18 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 420/31911/23
адміністративне провадження № К/990/812/25, № К/990/2358/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобайл Хеві Машінері» і Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2024, ухвалену колегією суддів у складі Федусика А. Г., Бойка А. В., Шевчук О. А., у справі № 420/31911/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобайл Хеві Машінері» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Одеського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобайл Хеві Машінері» з позовною заявою до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 № 17138/15-32-07-07-23, яким нарахована пеня за порушення строку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 8980221,61 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що протягом карантину, який тривав на час спірних правовідносин, було встановлено мораторій, згідно з яким платникам податків не нараховувалася пеня, а нарахована, але не сплачена пеня підлягала списанню.
Крім того, покликався на те, що податковий орган не врахував наявність форс-мажорних обставин при введенні воєнного стану, про що свідчить лист Торгово-промислової палати України і такий лист, незважаючи на відсутність відповідного сертифікату (довідки), виданої безпосередньо позивачу, на думку позивача, є достатнім доказом на підтвердження надзвичайних обставин.
Також позивач зазначив, що придбання товару у нерезидента здійснювалося виключно з метою виконання договірних зобов'язань перед іншою особою-резидентом за договором поставки. Імпорт товару був погоджений на умовах DAP, за якими доставка товару до визначеного місця призначення покладалася на продавця-нерезидента, однак у зв'язку із запровадженням воєнного стану умови поставки були змінені на EXW, що передбачало передачу товару без обов'язку продавця забезпечувати його доставку. Відповідні зміни були внесені також до договорів між позивачем та покупцем товару-резидентом.
Позивач акцентує увагу на наявності первинних документів, які підтверджують фактичну передачу товару від продавця-нерезидента позивачеві та, у подальшому, від позивача до покупця-резидента, при цьому передача товару відбулася за межами митної території України. За твердженням позивача, за таких обставин мала місце операція з імпорту товару без його ввезення на митну територію України, що не заборонено законодавством, а відтак відсутні підстави для застосування до нього фінансової відповідальності.
Також позивач зазначає, що покупець використовує відповідний товар у господарській діяльності за межами митної території України, зокрема шляхом передачі його в оренду, що підтверджується відповідним договором.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 25.04.2024 позовні вимоги задовольнив: визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення у повному обсязі.
Суд першої інстанції посилався на те, що відповідач безпідставно не застосував до спірних правовідносин абзац одинадцятий пункту 52-1 підрозділу 10 розділу Податкового кодексу України (далі - ПК України), згідно з яким за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
У зв'язку з цим суд першої інстанції виснував, що нарахування контролюючим органом пені за порушення валютного законодавства у період дії мораторію на застосування штрафних санкцій є неправомірним, а тому податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
При цьому суд першої інстанції визнав безпідставними посилання позивача на форс-мажорні обставини, зазначивши, що наявність таких обставин має підтверджуватися сертифікатом Торгово-промислової палати України, тоді як позивач такого сертифіката не надав, обмежившись посиланням на лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022, який, на переконання суду, не є належним доказом настання форс-мажорних обставин у спірних правовідносинах.
Місцевий суд також критично оцінив доводи позивача щодо завершення імпортної операції без увезення товару на митну територію України. Суд зазначив, що ані під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, ані під час адміністративного оскарження висновків акта перевірки позивач не надав контролюючому органу документів, які б підтверджували використання резидентом продукції за межами України на підставі договорів (контрактів, угод) чи інших документів, що застосовуються в міжнародній практиці та можуть вважатися договором.
Крім цього, суд зауважив, що відповідні документи мають подаватися платником до банківської установи, яка ухвалює рішення про завершення валютного нагляду, однак такі дії позивачем вчинені не були.
П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 18.12.2024 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 року № 17138/15-32-07-07-23 в частині пені у розмірі 722 130,58 грн.
Суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції щодо можливості застосування до спірних правовідносин положень абзацу одинадцятого пункту 52-1 підрозділу ХХ ПК України.
Апеляційний суд зазначив, що норми ПК України норми не поширюються на застосування пені, передбаченої частиною п'ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у тому числі у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
З огляду на це суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що доводи позивача про протиправність податкового повідомлення-рішення з підстав неправомірності застосування пені у період дії карантину є необґрунтованими.
Надаючи оцінку доводам позивача щодо завершення імпортної операції без увезення товару на митну територію України, суд апеляційної інстанції погодився з висновком місцевого суду про те, що такі доводи не підтверджені належними та допустимими доказами, оскільки під час проведення перевірки позивач був зобов'язаний надати всі необхідні документи, однак цього не зробив, попри те, що, за висновком суду, такі документи перебували у його розпорядженні.
Водночас, під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції позивач надав висновок Торгово-промислової палати України від 15.11.2024 № 2627/12, яким підтверджено унеможливлення виконання обов'язку резидента за зовнішньоекономічним контрактом щодо завершення розрахункових операцій з імпорту товару у встановлені граничні строки у зв'язку з дією форс-мажорних обставин.
Крім того, позивачем було подано сертифікат про форс-мажорні обставини від 15.11.2024 № 566/03.23, виданий Київською обласною торгово-промисловою палатою, яким засвідчено дію обставин непереборної сили у період з 24.02.2022 по 10.02.2023 щодо обов'язку дотримання законодавчо встановлених строків розрахунків за зовнішньоекономічним договором.
Однак період після 10.02.2023 не охоплюється дією підтверджених форс-мажорних обставин, а тому нарахування пені за цей період суд апеляційної інстанції визнав правомірним.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобайл Хеві Машінері» отримало інформацію від Національного банку України щодо порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Мобайл Хеві Машинері» валютного законодавства України при виконанні умов договору від 29.11.2021 № б/н.
У зв'язку з цим, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело документальну позапланову виїзну перевірку, за результатами якої складено акт від 23.05.2023 № 13824/15-32-07-07-18, де встановлено таке.
29.11.2021 між позивачем як покупцем та компанією Mantsinen Group LTD Oy як продавцем був укладений договір, згідно з яким покупець зобов'язується придбати, а продавець зобов'язується продати і доставити одну вживану вантажно-розвантажувальну машину MANTSINEN 90ER. Загальна ціна договору складає 735 000 євро. Умови постачання: DAP (Жовті Води, Дніпропетровськ, Україна).
На виконання умов вказаного договору з поточного рахунку позивача була здійснена попередня оплата на користь компанії Mantsinen Group LTD Oy в загальній сумі 735 000 євро, а саме: 02.12.2021 - 73 500,00 євро (2 267 056,05 грн), 04.02.2022 - 147 000,00 євро (4 692 210,60 грн); 11.02.2022 - 514 500,00 євро (16 461 942,00 грн).
Станом на дату завершення перевірки податковий орган встановив, що товар до позивача не надійшов, а сплачені за товар кошти не поверталися.
На підставі наведеного контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пунктів 1, 3 статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон про валюту), в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків (ненадходження товару) в сумі 735 000,00 євро, а саме: 73 500,00 євро 166 календарних днів, з 02.12.2022 по 16.05.2023; 147 000,00 євро 102 календарних дня з 04.02.2023 по 16.05.2023; 514 500,00 євро 95 календарних днів з 11.02.2023 по 16.05.2023.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючий орган ухвалив податкове повідомлення-рішення від 17.07.2023 № 17138/15-32-07-07-23, яким застосовано штрафні санкції у вигляді пені за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 8 980 211,61 грн.
16.10.2023 Державна податкова служба України ухвалила рішення № 30776/6/99-00-05-01-02-06, яким залишила без задоволенні скаргу позивача на вказане податкове повідомлення-рішення.
Не погодившись із указаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційних скарг:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобайл Хеві Машінері», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду в частині позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено, та ухвалити у відповідній частині нове судове рішення, яким позов задовольнити.
Підставою касаційного оскарження позивач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
На думку позивача, апеляційний суд, посилаючись на пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, дійшов помилкового висновку про неможливість врахування судом первинних документів, які не були надані платником податків під час проведення податкової перевірки, але були подані до суду. Такий підхід, на переконання позивача, необґрунтовано обмежує право сторони на доведення обставин, на яких ґрунтуються її вимоги, у судовому процесі.
Позивач зазначив, що вказаний висновок апеляційного суду не узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 07.12.2022 у справі № 200/6156/20-а, відповідно до яких суд не може обмежувати право платника податків на подання доказів виключно тими документами, які були надані під час податкової перевірки.
Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду в частині задоволення позовних вимог, та ухвалити у відповідній частині нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач зазначає, що сертифікат Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини був поданий позивачем лише на стадії апеляційного перегляду, однак позивач був обізнаний про настання форс-мажорних обставин як під час проведення перевірки, так і під час розгляду справи у суді першої інстанції. На думку відповідача, за відсутності виняткових обставин, передбачених процесуальним законом, апеляційний суд безпідставно прийняв та врахував нові докази.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційних скарг:
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Закон про валюту визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов'язки суб'єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Частиною першою статті 3 Закону про валюту встановлено, що відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону про валюту органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Частинами п'ятою, шостою цієї статті Закону про валюту передбачено, що Національний банк України у визначеному ним порядку здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Згідно з частиною дев'ятою статті 11 Закону про валюту органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п'ятою і шостою цієї статті суб'єктами здійснення таких операцій. Під час проведення перевірок з питань дотримання вимог валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об'єктом таких перевірок, надання доступу до систем автоматизації валютних операцій, підтвердних документів та іншої інформації про валютні операції, а також пояснень щодо проведених валютних операцій, а агенти валютного нагляду та інші особи, які є об'єктом таких перевірок, зобов'язані безоплатно надавати відповідний доступ, пояснення, документи та іншу інформацію.
За змістом частини десятої статті 11 Закону про валюту у разі виявлення порушень валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об'єктом таких перевірок і допустили такі порушення, дотримання вимог валютного законодавства та застосовувати заходи впливу, передбачені законом.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 12 Закону про валюту Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до частин першої, другої, третьої, п'ятої, восьмої статті 13 Закону про валюту Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п'ятою цієї статті.
Правління Національного банку України постановою № 5 від 02 січня 2019 року затвердило Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення № 5).
Це Положення, відповідно до пункту 1 розділу І, визначає заходи захисту, запроваджені Національним банком України, порядок їх застосування (порядок здійснення валютних операцій в умовах запроваджених цим Положенням заходів захисту), а також порядок здійснення окремих операцій в іноземній валюті.
Згідно з пунктом 21 розділу ІІ Положення № 5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Порушене Головним управлінням в Одеській області у суді касаційної інстанції питання стосується правозастосування норм законодавства, що передбачають підстави для призупинення граничних строків розрахунків, а саме виникнення форс-мажорних обставин.
Так, частиною шостою статті 13 Закону про валюту визначено, у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв'язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п'ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
На підтвердження виникнення дії форс-мажорних обставин, як про це зазначено в абзаці другому частини шостою статті 13 Закону № 2473-VIIІ, позивач під час перевірки не надавав відповідні довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
У межах цієї справи позивач лише під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції надав суду висновок Торгово-промислової палати України від 15.11.2024 № 2627/12 щодо унеможливлення виконання обов'язку резидента України за контрактом від 29.12.2021 із забезпечення завершення розрахункових операцій з імпорту ненадходження товару в граничні строки: 365 календарних днів після здійснення платежів 02.12.2021 в сумі 73500 євро, 04.02.2022 в сумі 147 000 євро та 11.02.2022 в сумі 514 500 євро.
Позивачем також був наданий до суду апеляційної інстанції сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 15.11.2024, виданий Київською обласною (регіональною) торгово-промисловою палатою, яким засвідчено період дії форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) з 24.02.2022 по 10.02.2023.
Ключовим питанням у цій справі є можливість урахування під час судового розгляду сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не були подані під час проведення перевірки, а були пред'явлені лише під час розгляду справи у суді.
Як стверджує податковий орган, подання до суду сертифікатів, виданих після завершення перевірок та прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень та, більш того, лише під час апеляційного розгляду справи, не може мати своїм наслідком висновок про протиправність та необґрунтованість спірних індивідуальних актів, якщо такі сертифікати не були пред'явлені під час перевірки.
Зазначаючи про таке, контролюючий орган покликається на пункт 44.6 статті 44 ПК України, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд у постанові від 11.09.2024 у справі № 520/21174/23 сформував висновок щодо правозастосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК України у валютних правовідносинах.
У зазначеній постанові Верховний Суд зауважив, що відповідач (як і у справі, що наразі розглядається) покликається у касаційній скарзі на те, що відповідні сертифікати не подавались до перевірки, а тому не можуть бути враховані судами при вирішенні спору.
У контексті цього, як передбачає пункт 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У постанові від 04.07.2024 у справі № 380/8597/23 Верховний Суд указав, що у зазначених положеннях закону мова йде саме про документи, які підтверджують показники податкової звітності, а не всі документи.
Отже, позиція відповідача у цьому випадку є помилковою, оскільки сертифікати торгово-промислової палати не належать до первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, та безпосередньо не пов'язані із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, а тому положення пункту 44.6 статті 44 ПК України у спірних правовідносинах не застосовуються.
Ураховуючи висновок Верховного Суду, висловлений у постанові від 11.09.2024 у справі № 520/21174/23, колегія суддів дійшла висновку, що у розглядуваному випадку та обставина, що сертифікати про форс-мажорні обставини не були надані до перевірки, не змінюють того факту, що порушення граничних строків розрахунків за операціями відбулося внаслідок настання обставин непереборної сили, які об'єктивно існували та які в подальшому були підтверджені зазначеними сертифікатами.
Разом із тим, колегія суддів ураховує особливості подання та оцінки доказів на стадії апеляційного перегляду справи.
Відповідно до частини четвертої статті 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом апеляційної інстанції лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об'єктивно не залежали від нього.
Як установлено апеляційним судом, сертифікати Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини були видані після ухвалення рішення судом першої інстанції, а відтак об'єктивно не могли бути подані позивачем на попередній стадії судового розгляду. За таких обставин подання зазначених доказів у суді апеляційної інстанції відповідає вимогам частини четвертої статті 308 КАС України.
При цьому колегія суддів нагадує, що сам факт видачі сертифікатів після розгляду справи судом першої інстанції не свідчить про створення нових обставин, а лише підтверджує існування обставин непереборної сили, які об'єктивно виникли раніше та вже існували на момент порушення граничних строків розрахунків за валютними операціями.
Переходячи до доводів касаційної скарги позивача, які стосуються відхилення судами попередніх інстанцій його аргументів щодо здійснення операції з імпорту товару без фактичного ввезення на митну територію України з підстав неподання відповідних доказів під час проведення перевірки, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» імпорт (імпорт товарів) визначається як купівля українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів як з увезенням, так і без увезення цих товарів на територію України.
Отже, чинне законодавство прямо передбачає можливість здійснення імпортних операцій без фактичного ввезення товару на митну територію України, що може також зумовлювати існування спеціальної процедури завершення таких операцій у сфері валютного нагляду.
Згідно з підпунктом 5 пункту 9 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 7 (далі - Інструкція № 7), банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі імпорту продукції без її увезення на територію України, після, зокрема, подання документів, що підтверджують використання резидентом продукції за межами України на підставі договорів (контрактів, угод) чи інших форм документів, що застосовуються в міжнародній практиці та можуть вважатися договором.
У цій справі позивач посилався саме на зазначену модель правового регулювання, обґрунтовуючи, що спірна операція мала характер імпорту товару без його ввезення на територію України, а відтак оцінка правомірності застосування до нього фінансової відповідальності потребувала перевірки дотримання спеціальної процедури, передбаченої валютним законодавством.
За таких обставин колегія суддів вважає, що наведені доводи позивача є істотними для правильного вирішення спору та вимагали від судів попередніх інстанцій надання вмотивованої та повної правової оцінки.
Фактично в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки поданим позивачем доказам здійснення та завершення зовнішньоекономічної операції між позивачем та нерезидентом, обмежившись посиланням на положення пункту 44.6 статті 44 ПК України щодо обов'язку платника податків подати всі наявні документи під час проведення перевірки та обов'язку контролюючого органу розглянути заперечення на акт перевірки.
Як уже зазначалося колегією суддів, наразі сформована усталена практика Верховного Суду, що положення пункту 44.6 статті 44 ПК України стосуються виключно первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності платника податків, та не підлягають застосуванню у валютних правовідносинах.
За таких умов у спірному випадку норма пункту 44.6 статті 44 ПК України не може бути підставою для відхилення доводів позивача та поданих ним доказів, оскільки саме по собі неподання документів під час проведення перевірки вимог валютного законодавства не звільняє суд від обов'язку надати оцінку доказам, поданим сторонами під час судового розгляду.
Колегія суддів також враховує, що згідно з підпунктом 5 пункту 9 розділу ІІІ Інструкції № 7 банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, зокрема у разі імпорту продукції без її увезення на митну територію України, після подання документів, що підтверджують використання резидентом продукції за межами України на підставі договорів (контрактів, угод) чи інших форм документів, що застосовуються в міжнародній практиці та можуть вважатися договором.
Отже, наведене правове регулювання передбачає, що відповідні документи подаються резидентом банку як суб'єкту, уповноваженому здійснювати валютний нагляд та приймати рішення про його завершення.
Водночас колегія суддів звертає увагу, що сам по собі факт неподання таких документів банку під час здійснення валютного нагляду не звільняє контролюючий орган від обов'язку під час ухвалення податкового повідомлення-рішення надати всебічну та повну оцінку фактичним обставинам справи.
Більш того, отримавши спірне податкове повідомлення-рішення про нарахування пені, позивач подав на нього скаргу до Державної податкової служби України, в якій зазначав про завершення зовнішньоекономічної угоди та додав до скарги відповідні докази, але податковий орган відмовив у її задоволенні, при цьому не надавши жодної оцінки вказаним доводам та доказам.
Таким чином, Верховний Суд констатує, що ані податковим органом, ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки аргументам та доказам позивача щодо завершення зовнішньоекономічної угоди та відсутності порушень валютного законодавства у зв'язку з імпортом товару без його фактичного увезення.
За правилами статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Отже, в основі обґрунтованого судового рішення лежать повнота і всебічність з'ясування обставин справи. Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду.
Подібні висновки щодо обґрунтованості судового рішення викладено у постанові Верховного Суду від 14.12.2023 у справі № 480/6932/22.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Приписами частини четвертої статті 353 КАС України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи наведене, Верховний Суд позбавлений можливості оцінити в повній мірі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та надати відповідний правовий висновок щодо застосування норм права, які скаржник ставить перед судом у касаційній скарзі. Тому, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції в силу положень статті 353 КАС України - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду цієї справи необхідно врахувати висновки, зроблені у цій постанові, та на основі закріплених у КАС України принципів забезпечити вивчення всіх обставин цієї справи, необхідних для прийняття законного й обґрунтованого судового рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобайл Хеві Машінері» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25.04.2024 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2024 у справі 420/31911/23 скасувати.
Указану справу направити на новий розгляд до суду Одеського окружного адміністративного суду.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення.
Суддя-доповідач І. В. Дашутін
Судді О. О. Шишов
М. М. Яковенко