18 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 160/25589/23
адміністративне провадження № К/990/35041/24, К/990/35172/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/25589/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційними скаргами:
Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: С. М. Іванов, В. А. Шальєва, В. Є. Чередниченко) від 15 серпня 2024 року,
Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції: О. М. Неклеса) від 16 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: С. М. Іванов, В. А. Шальєва, В. Є. Чередниченко) від 15 серпня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» (далі - ТОВ «Будінвест Інжиніринг», позивач) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - СМУ ДПС по роботі з ВП, відповідач), в якому просило визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення за № 0006620402 від 07 липня 2023 року про нарахування ТОВ «Будінвест Інжиніринг» штрафу у розмірі 10 139 648,95 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Позивач вважає, що при нарахуванні йому штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період з 03 травня 2022 року по 19 жовтня 2022 року згідно спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем порушено пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки в період дії карантину штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних не нараховуються.
Позивач стверджує, що взагалі не порушував строк подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) складених ним податкових накладних № 5 від 20 травня 2022 року, № 2 від 05 травня 2022 року, № 6 від 20 травня 2022 року, № 7 від 23 травня 2022 року, № 4 від 20 травня 2022 року, № 11 від 27 липня 2022 року, № 3 від 04 липня 2022 року. При цьому, те що у подальшому квитанції № 1 та № 2 стосовно вищевказаних податкових накладних прийшли пізніше на наступні дні, на думку позивача, свідчить про відсутність вини платника податків, який їх своєчасно подав на реєстрацію, і відповідно відсутності підстав для притягнення платника податків до відповідальності, та, як наслідок, відсутність підстав для нарахування ТОВ «Будінвест Інжиніринг» штрафу по вищевказаним податковим накладним.
Також позивач вважає, що нарахування Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних здійснено з порушенням пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідачем було застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних згідно спірного податкового повідомлення-рішення. Розмір штрафу розраховано контролюючим органом відповідно до положень статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Разом з тим, як зауважив позивач, Законом № 2876-ІХ не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення цього Закону мають застосовуватись. Позивач наголосив, що на момент винесення спірного податкового повідомлення- рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України № 2876-ІХ до Податкового кодексу України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом'якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. При цьому, підлягає врахуванню те, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Таким чином, на день прийняття відповідачем спірного рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, а не пункту 90 розділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що додатково свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року позов задоволено.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 0006620402 від 07 липня 2023 року на суму 4 584 706.29 грн., відмовивши в задоволенні позову в цій частині.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року в адміністративній справі № 160/25589/23 - залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 13 вересня 2024 року через систему «Електронний суд» позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року в частині скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 0006620402 від 07 липня 2023 року на суму 4 584 706,29 грн, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року у справі № 160/25589/23 залишити без змін.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного суду від 16 жовтня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6.1 Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 16 серпня 2024 року у справі № 160/25589/23.
7. Також, не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, 13 вересня 2024 року через систему «Електронний суд» відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
8. Ухвалою Верховного Суду від 20 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
9. 27 вересня 2024 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року залишити без змін, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року скасувати в частині скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 0006620402 від 07 липня 2023 року на суму 4 584 706,29 грн.
10. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків об'єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Будінвест Інжиніринг» (код за ЄДРПОУ 40130383) зареєстроване у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, що підтверджується Інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач є платником податку на додану вартість (далі ПДВ) та перебуває на податковому обліку у відповідача.
12. Фахівцями Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП проведено камеральну перевірку дотриманням ТОВ «Будінвест Інжиніринг» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, за результатами якої податковим органом складено акт «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Будінвест Інжиніринг» (код за ЄДРПОУ 40130383)» за № 597/32-00-04-04-02-06-40130383 від 05 червня 2023 року, яким встановлено порушення ТОВ «Будінвест Інжиніринг» вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Кодексу суб'єктом господарювання, а саме: порушено граничні строки реєстрації по 12 податковим накладним в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за період з травня по жовтень 2022 року., у тому числі порушення строку реєстрації:
- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 65 923 845, 59 грн.
- від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 208 932, 80 грн.
- від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 11 684 926, 11 грн.
13. Позивач із висновками акту камеральної перевірки не погодився та 21 червня 2023 року направив відповідачу засобами поштового зв'язку заперечення до вищезазначеного акту, в якому просив визнати висновки, викладені в акті в частині порушення строку реєстрації податкових накладних № 5 від 20 травня 2022 року, № 2 від 05 травня 2022 року, № 6 від 20 травня 2022 року, № 7 від 23 травня 2022 року, № 4 від 20 травня 2022 року, № 3 від 04 липня 2022 року, № 11 від 27 липня 2022 року, та такими що не відповідають чинному законодавству та скасувати акт в цій частині.
14. У подальшому на підставі акту камеральної перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП складено податкове повідомлення-рішення № 0006620402 від 07 липня 2023 року, яким за встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, застосовано до позивача штрафні санкції (штраф) на загальну суму 10 139 48, 95 грн.
15. Відповідно до розрахунку штрафу, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за № 0006620402 від 07 липня 2023 року, контролюючим органом застосовано до позивача штрафні санкції (штраф) за ставками 10 %, 20 %, 30 % від суми ПДВ, в залежності від кількості днів порушення строків реєстрації податкових накладних № 5 від 20 травня 2022 року, № 2 від 05 травня 2022 року, № 6 від 20 травня 2022 року, № 7 від 23 травня 2022 року, № 4 від 20 травня 2022 року, № 1 від 03 травня 2022 року, № 8 від 10 червня 2022 року, № 7 від 10 червня 2022 року, № 11 від 27 липня 2022 року, № 3 від 04 липня 2022 року, № 10 від 27 липня 2022 року, № 7 від 19 жовтня 2022 року.
16. Не погодившись зі складеним податковим повідомленням-рішенням позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу, в якій ТОВ «Будінвест Інжиніринг» просило скасувати прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП податкове повідомлення-рішення № 0006620402 від 07 липня 2023 року.
17. Рішенням Державної податкової служби України від 03 серпня 2023 року № 21369/6/99-00-06-03-01-06 строк розгляду скарги було продовжено до 23 вересня 2023 року (включно).
18. Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги № 27812/6/99-00-06-03-01-06 від 20 вересня 2023 року, спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
19. Вважаючи прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП податкове повідомлення-рішення № 0006620402 від 07 липня 2023 року протиправним та таким, що підлягає скасуванню, ТОВ «Будінвест Інжиніринг» звернулося з цим позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні № 0006620402 від 07 липня 2023 року помилково визначив розмір штрафу, внаслідок не застосування норми ПК України, яка підлягала застосуванню, та відповідно здійснив помилковий розрахунок, а відповідно передчасно застосував до позивача штрафні санкції в сумі 10 139 648,95 грн.
21. Натомість суд апеляційної інстанції частково погодився з вказаними висновками, скасував його рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 0006620402 від 07 липня 2023 року на суму 4 584 706,29 грн, відмовивши в задоволенні позову в цій частині.
22. Досліджуючи податкові правопорушення ТОВ «Будінвест Інжиніринг» граничних термінів реєстрації щодо податкових накладних № 2 від 05 травня 2022 року, № 3 від 04 липня 2022 року, № 4 від 20 травня 2022 року, № 5 від 20 травня 2022 року, № 6 від 20 травня 2022 року, № 7 від 23 травня 2022 року, направлених на реєстрацію за допомогою електронного сервісу «M.E.Doc» протягом останнього операційного дня та зареєстрованими контролюючим органом наступного операційного дня, зазначено, що позивач не порушив строків їх реєстрації.
23. Відносно правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 11 від 27 липня 2022 року суд апеляційної інстанції зазначив, що наведена податкова накладна не була своєчасно зареєстрована позивачем за відсутності його протиправної, винної поведінки, що підтверджується доказами в розумінні статей 73-76 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та, як наслідок, щодо безпідставності нарахування відповідачем за нею штрафних санкцій.
24. При цьому, що стосується правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 1 від 03 травня 2022 року, то колегія суддів апеляційного суду зазначила, що відповідно до поданих позивачем документів, наведена податкова накладна була зареєстрована позивачем 18 липня 2022 року о 15:04, тобто поза межами вищезазначених строків, що свідчить про правомірність нарахування штрафних санкцій за її несвоєчасну реєстрацію.
25. Щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 7 від 10 червня 2022 року, № 8 від 10 червня 2022 року, № 10 від 27 липня 2022 року, № 7 від 19 жовтня 2022 року суд виходив з того, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав в період травень, червень, жовтень 2022 року (№ 10 від 27 липня 2022 року, № 8 від 10 червня 2022 року, № 7 від 10 червня 2022 року, № 7 від 19 жовтня 2022 року та № 1 від 03 травня 2022 року), колегія суддів апеляційного суду погодилася з висновками податкового органу про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
26. Приймаючи постанову про скасування рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 0006620402 від 07 липня 2023 року на суму 4 584 706,29 грн апеляційний суд посилався на висновки викладені Верховним Судом у постанові від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року.
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині не задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
28. Підставою касаційного оскарження вказаного судового рішення у цій справі позивачем зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме:
судом апеляційної інстанції не враховані висловлені у постанові Верховного Суду від 26 червня 2023 року у справі № 805/1315/16 висновки щодо застосування норм пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України: штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Наголошує на тому, що на день складання акта перевірки від 05 червня 2023 року та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 07 липня 2023 року вже набули чинності зміни які пом'якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної, що покладало на податковий орган обов'язок обчислювати суму штрафу згідно нових розмірів у відповідності до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Проте контролюючий орган застосував розміри штрафу, що були встановлені на день реєстрації спірних податкових накладних (пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення-рішення, що призвело до порушення положень статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Також позивач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах: Великої Палати Верховного Суду від 06 листопада 2018 року у справі № 812/292/18, від 30 січня 2019 року у справі № 442/456/17, Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20 (щодо тлумачення презумпції правомірності дій платника податків); від 06 травня 2022 року у справі № 826/14188/16, від 05 лютого 2021 року у справі № 826/16051/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 28 лютого 2023 року у справі №160/16529/21 (щодо неможливості судом перебирати на себе функцію контролюючого органу та здійснювати належний розрахунок штрафної санкції).
2) Касаційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року.
29. Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
30. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
31. Відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції не був застосований висновок про застосування норм права в подібних правовідносинах, викладений в постанові Верховного Суду від 21 березня 2024 року у справі № 280/7271/21, який стосується встановлення вини у діях платника податків щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних.
Як зазначає скаржник у касаційній скарзі, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про відсутність вини у діях позивача щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної № 11 від 27 липня 2022 року тільки на підставі того, що в цей день за словами позивача було відключення світла. При цьому позивачем не наведено та не надано доказів того, що ним вчинялись дії щодо своєчасної реєстрації вказаної податкової накладної.
Податковий орган зазначає, що наказ директора підприємства від 16 серпня 2022 року № 2 «Про обставини непереборної сили» був наданий до суду апеляційної інстанції без обґрунтування причин ненадання його в суд першої інстанції. При цьому, суд апеляційної інстанції не з'ясував, чи насправді було відключення світла в той період, адже, підтвердити даний факт може тільки ДТЕК, чи мав можливість платник податків зареєструвати цю податкову накладну раніше, тобто до 15:15 год 15 серпня 2022 року і чому він це не здійснив.
На думку контролюючого органу висновок суду апеляційної інстанції по справі № 160/25589/23 суперечить висновку Верховного Суду, який викладено в постанові від 21 березня 2024 року у справі № 280/7271/21, що відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платника податків не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов'язку. Проте, у розглядуваній справі встановлено, що державою були створені всі умови для виконання такого обов'язку (Єдиний реєстр податкових накладних працював у штатному режимі).
32. Звертає увагу на те, що судом першої інстанції та судом апеляційної інстанції не у повній мірі з'ясовані обставини справи, не дослідив зібрані у справі докази, що призвело до невірного їх застосування та неправильного вирішення справи
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
34. Правове регулювання порядку реєстрації податкових накладних у ЄРПН встановлено нормами статті 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 1246).
35. Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
36. За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
37. Як установили суди попередніх інстанцій, штрафні санкції були застосовані до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, тобто за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних.
38. Відповідно до вказаної правової норми порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
39. Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН, звіряння даних, що містяться у виданих платникам ПДВ - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі, визначено Порядком № 1246.
40. За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1246, операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
41. Пункт 3 вказаного Порядку визначає, операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
42. Відповідно до пункту 11 Порядку № 1246, після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
43. У пункті 13 Порядку № 1246, передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
44. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).
45. Згідно з пунктом 15 Порядку № 1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
46. Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов'язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов'язків таких суб'єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов'язку утворює склад податкового правопорушення.
47. Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
48. За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 23 липня 2019 року у справі № 620/3609/18, від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, № 816/390/17 від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб'єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов'язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
49. У постановах від 3 квітня 2020 року (справа № 160/5380/19), від 10 червня 2019 року (справа № 802/1825/16-а) та від 12 липня 2019 року (справа № 0940/1600/18) Верховний Суд вказав, що у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.
50. Встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.
51. Враховуючи положення пункту 201.10 статті 201 ПК України, у разі відсутності у межах операційного дня надісланої контролюючим органом квитанції, що підтверджує прийняття податкової накладної або відмову у її прийнятті, така податкова накладна вважається зареєстрованою датою її надсилання.
52. Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 620/817/19.
53. У ході розгляду цієї справи судами встановлено, що для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення були висновки відповідача щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних № 5 від 20 травня 2022 року, № 2 від 05 травня 2022 року, № 6 від 20 травня 2022 року, № 7 від 23 травня 2022 року, № 4 від 20 травня 2022 року, № 1 від 03 травня 2022 року, № 8 від 10 червня 2022 року, № 7 від 10 червня 2022 року, № 11 від 27 липня 2022 року, № 3 від 04 липня 2022 року, № 10 від 27 липня 2022 року, № 7 від 19 жовтня 2022 року.
54. Як вбачається матеріалів справи та встановлено судами, що ТОВ «Будінвест Інжиніринг» надіслав в електронному вигляді до Державної податкової служби України для реєстрації в ЄРПН подало наступні податкові накладні (далі ПН):
- ПН № 2 від 05 травня 2022 року на суму ПДВ 531 666,67 грн. при граничному терміні реєстрації 15 липня 2022 року надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15 липня 2022 року о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18 липня 2022 року о 08:06 год.);
- ПН № 4 від 20 травня 2022 року на суму ПДВ 41 318,55 грн. при граничному терміні реєстрації 15 липня 2022 року надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15 липня 2022 року о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18 липня 2022 року о 08:08 год.);
- ПН № 5 від 20 травня 2022 року на суму ПДВ 559 866,17 грн. при граничному терміні реєстрації 15 липня 2022 року надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15 липня 2022 року о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18 липня 2022 року о 08:07 год.);
- ПН № 6 від 20 травня 2022 року на суму ПДВ 4427,64 грн. при граничному терміні реєстрації 15 липня 2022 року надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15 липня 2022 року о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18 липня 2022 року о 08:07 год.);
- ПН № 7 від 23 травня 2022 року на суму ПДВ 15 997 719,19 грн. при граничному терміні реєстрації 15 липня 2022 року надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15 липня 2022 року о 17:58 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 18 липня 2022 року о 08:07 год.);
- ПН № 3 від 04 липня 2022 року на суму ПДВ 20 340 723,60 грн. при граничному терміні реєстрації 31 липня 2022 року надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 29 липня 2022 року о 17:56 год. (фактично зареєстровано в ЄРПН 01 серпня 2022 року о 08:04 год.);
55. Зазначена обставина підтверджується доданими позивачем до позовної заяви квитанціями, сформованими після відправлення для реєстрації згаданих податкових накладних, а також протоколами роботи з документами у комп'ютерній програмі «M.E. DOC», а саме у вкладці «Властивості документа», а відомості щодо реєстрації ПН в ЄРПН підтверджується відповідними квитанціями Державної податкової служби України. Вказані податкові накладні доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України.
56. Водночас, квитанції про прийняття або неприйняття податкових накладних не були направлені позивачу протягом операційного дня, хоча самі податкові накладні були направлені на реєстрацію в межах строку, встановленого статтею 201 ПК України.
57. При цьому, контролюючим органом не надано доказів, що спірні податкові накладні подані до ДПС України після закінчення операційного дня, а матеріали справи свідчать про протилежне.
58. Отже, з огляду на вищевказані правові приписи та подання позивачем податкових накладних № 5 від 20 травня 2022 року, № 2 від 05 травня 2022 року, № 6 від 20 травня 2022 року, № 7 від 23 травня 2022 року, № 4 від 20 травня 2022 року, № 3 від 04 липня 2022 року протягом останнього операційного дня, суди дійшли правомірного висновку про те, що останні слід вважати своєчасно надісланими та зареєстрованими контролюючим органом наступного операційного дня, а отже позивач не може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з незалежних від нього обставин. Під час ухвалення рішення у цій справі, Судом враховується також висновки викладені у постанові Верховного Суду від 13 листопада 2025 року у справі № 280/6704/23.
59. Відносно правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 11 від 27 липня 2022 року, то колегія суддів касаційного суду зазначає наступне.
60. Як слідує з матеріалів справи та встановлено судом апеляційної інстанції, податкова накладна № 11 від 27 липня 2022 року на суму ПДВ 18 073 704,73 грн. при граничному терміні реєстрації 15 серпня 2022 року надіслано на реєстрацію до ДПС України в електронному вигляді 15 серпня 2022 року о 21:57 год., (поза межами операційного дня), (фактично зареєстровано в ЄРПН 16 серпня 2022 року о 08:08 год.), тобто поза граничного строку для подання такої накладної на реєстрацію.
61. Як встановлено судом апеляційної інстанції, відповідно до пояснень позивача, підприємство здійснювало всі необхідні та належні дії з метою направлення на реєстрацію податкової накладної № 11 від 27 липня 2022 року. Так, сформувавши податкову накладну на стадії відправлення за юридичною адресою ТОВ «БУДІНВЕСТ ІНЖИНІРИНГ» сталося відключення електроенергії у період часу з 15:15 год., у зв'язку з чим відправлення не відбулось. При цьому одразу після включення електроенергії у граничний строк відбулось подання на реєстрацію податкової накладної 15 серпня 2022 року, а саме о 21:57 год.
62. Переглядаючи рішення суду першої інстанції у цій частині, апеляційний суд взяв до уваги подану до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення разом з наказом директора ТОВ «Будінвест Інжинирінг» від 16 серпня 2022 року № 2 «Про обставини непереборної сили», для підтвердження наведеного факту. Із врахуванням цього доказу не погоджується скаржник, вказуючи на порушення апеляційним судом вимог частини четвертої статті 308 КАС України.
63. Межі перегляду судом апеляційної інстанції визначені статтею 308 КАС України. За змістом частин першої, третьої та четвертої цієї статті, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об'єктивно не залежали від нього.
64. Отже, дійсно, зміст означеної норми процесуального закону вказує на те, що при поданні учасником справи доказів, які не були подані до суду першої інстанції, такий учасник справи повинен обґрунтувати, в чому полягає винятковість випадку неподання зазначених доказів до суду першої інстанції у встановлений строк, а також надати відповідні докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об'єктивно не залежали від особи, яка їх подає.
65. У постановах від 24 червня 2020 року (справа № 520/3948/19), від 19 листопада 2019 року (справа № 826/12675/15) Верховний Суд висновував, що аналіз наведених норм процесуального права дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами (поважність причин повинен довести скаржник).
66. Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні в них докази, і недопущення зловживання стороною своїми правами.
67. Таким чином, суд апеляційної інстанції досліджує нові докази, якщо визнає, що вони не могли бути надані суду першої інстанції або відмова в їх прийнятті визнана необґрунтованою. Висновок про визнання чи невизнання цих обставин такими, що мають значення для розгляду справи, має бути викладений в судовому рішенні.
68. Однак, обґрунтовуючи своє рішення, у тому числі на підставі додатково поданих позивачем під час апеляційного розгляду справи доказів та пояснень, Третій апеляційний адміністративний суд не мотивував підстави прийняття таких доказів із посиланням на відповідні обставини, які перешкоджали позивачу подати їх під час розгляду справи в суді першої інстанції.
69. Слушними також є доводи податкового органу про те, що суд апеляційної інстанції не з'ясував, чи насправді було відключення світла в той період, чи мав можливість платник податків зареєструвати цю податкову накладну раніше, тобто до 15:15 год 15 серпня 2022 року і чому він це не здійснив. Такі доводи підлягають додатковій перевірки.
70. Однак, доводи відповідача про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 21 березня 2024 року у справі № 280/7271/21, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судового рішення дає підстави вважати, що його ухвалено за інших фактичних обставин, установлених судами (порушення строків реєстрації податкових накладних зумовлено відсутністю суми реєстраційного ліміту в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість). У зв'язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.
71. Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що апеляційним судам не додержано норм процесуального права, висновки в цій частині є передчасними, що є підставою для направлення справи у цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в частині, що стосується правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної № 11 від 27 липня 2022 року.
72. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
73. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
74. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
75. Щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 7 від 10 червня 2022 року (зареєстровано в ЄРПН 18 липня 2022 року), № 8 від 10 червня 2022 року (зареєстровано в ЄРПН 18 липня 2022 року), № 10 від 27 липня 2022 року (зареєстровано в ЄРПН 25 серпня 2022 року), № 7 від 19 жовтня 2022 року (зареєстровано в ЄРПН 01 січня 2023 року), то колегія суддів касаційного суду зазначає наступне.
76. Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач обґрунтовує протиправність нарахування штрафних санкцій за наведеними податковими накладними посиланням на те, що на дату застосування штрафу відповідач мав керуватись пунктами 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
77. По-перше слід зазначити, що під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов'язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття податковим органом рішення про неможливість виконання податкових обов'язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов'язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.
78. Так, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
79. Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
80. Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
81. Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
82. Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
83. У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
84. У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.
Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
85. У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
86. Отже в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав з порушеннями строку в період травень, червень, липень, жовтень 2022 року, то суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення, у зв'язку з цим підстави для звільнення позивача від відповідальності відсутні.
87. Оскільки строк реєстрації податкових накладних, складених у вищевказаних періодах, розпочався і закінчився до набрання чинності Законом № 2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.
88. Щодо твердження позивача про застосовність у цій справі пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів виходить з такого.
89. Варто зауважити, що Верховний Суд вже вирішував зазначене питання, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.
90. Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
91. Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.
92. Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
93. Зазначені норми сформульовані чітко та зрозуміло, не допускають множинного трактування, а відтак немає підстав для застосування до спірних правовідносин норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.
94. Оскільки у цій справі податкове правопорушення щодо реєстрації податкових накладних № 10 від 27 липня 2022 року, № 8 від 10 червня 2022 року, № 7 від 10 червня 2022 року, № 7 від 19 жовтня 2022 року виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах у цій частині пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення позивача до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.
95. Таким чином, помилковими є твердження позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов'язок податкового органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
96. На підтвердження вище наведених висновків, колегія суддів додатково звертає увагу на правові висновки викладені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року справа № 200/4768/23 (адміністративне провадження № К/990/17494/24) за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
97. У наведеній справі, що розглядалась складом судової палати сформовані та по суті зроблені аналогічні та детальні правові висновки щодо правозастосування правових норм, які були предметом оцінки в межах цих спірних правовідносин, тому жодних підстав для відступу від позицій Верховного Суду, колегія суддів не вбачає.
98. Посилання скаржника на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26 червня 2023 року у справі № 805/1315/16, колегія суддів вважає незмістовними, адже у такій справі вирішувалося питання правомірності притягнення платника податків до відповідальності в порядку і розмірі, встановленому пунктом 257.4 статті 257 ПК України, який як на дату складення акта перевірки, так і на дату прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 05 лютого 2016 року, вже втратив чинність. У зв'язку з викладеним, Верховний Суд погодився із висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, оскільки станом день прийняття податкових повідомлень-рішень були відсутні законодавчі підстави для застосування штрафу за затримку сплати авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (газового конденсату та природного газу).
99. Відтак, з огляду на вказані обставини справи, колегія суддів касаційного суду дійшла висновку щодо правомірності прийняття відповідачем податкової накладної на суму 4 584 706,29 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 10 від 27 липня 2022 року, № 8 від 10 червня 2022 року, № 7 від 10 червня 2022 року, № 7 від 19 жовтня 2022 року та № 1 від 03 травня 2022 року.
100. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
101. Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів касаційного суду дійшла висновку, що касаційна скарга позивача задоволенню не підлягає, тоді як касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню.
102. У зв'язку з чим рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 0006620402 від 07 липня 2023 року на суму 1 807 370,47 грн (щодо реєстрації податкової накладної № 11 від 27 липня 2022 року), з направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
103. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року, у нескасованій частині, та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будінвест Інжиніринг» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за № 0006620402 від 07 липня 2023 року на суму 1 807 370,47 грн (щодо реєстрації податкової накладної № 11 від 27 липня 2022 року), а справу № 160/25589/23 в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2024 року, у нескасованій частині, та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов