17 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 620/7369/24
адміністративне провадження № К/990/23264/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Коновалової А.П.,
представників відповідача Моцак О.М., Коляди І.В., Куліша І.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОСІВКА АГРО» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2025 року (головуючий суддя Собків Я.М., судді Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НОСІВКА АГРО» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НОСІВКА АГРО» (далі - ТОВ «НОСІВКА АГРО») звернулося до суду через систему «Електронний суд» з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 лютого 2024 року №1706/ж10/25-01-23-07, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 24583219 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 19666575 грн та за штрафними санкціями - 4916644 грн).
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що при виплаті доходів у вигляді процентів за кредитом на користь компанії-нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED, платником податків на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2% (а не 15%), оскільки вказана компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем такого доходу. Водночас, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ТОВ «НОСІВКА АГРО» 30280 грн судового збору.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ «НОСІВКА АГРО» звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказане рішення суду апеляційної інстанції, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року залишити в силі.
Ухвалою Верховного Суду від 5 червня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «НОСІВКА АГРО» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2025 року. Витребувано з Чернігівського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).
Зокрема позивач у скарзі посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норми матеріального права, а саме статті 103 (підпункти 103.2-103.3) Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, що діяла у спірний період) без урахування висновків Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо застосування зазначеної норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 19 березня 2025 року у справі №560/8133/24 щодо застосування зменшеної ставки оподаткування податком на доходи нерезидента при виплаті процентного доходу на користь компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" протягом 2017-2019 років та від 14 серпня 2018 року у справі №817/1045/17 щодо застосування зменшеної ставки оподаткування податком на доходи нерезидента при виплаті процентного доходу на користь компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" протягом 2014-2016 років, відповідно до яких право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу".
Також, у постанові від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 Верховний Суд додатково дійшов висновку, що «передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у межах угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому».
Правовідносини у справі, що розглядається є подібними до правовідносин у справі №560/8133/24 з огляду на те, що: 1) предметом спору є законність застосування українською компанією групи NCH зменшеної ставки оподаткування податком на доходи нерезидента при виплаті процентного доходу на користь одного і того ж нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" - протягом одного і того ж періоду - 2017-2019 років; 2) акти перевірки є ідентичними за змістом.
ГУ ДПС у Чернігівській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Зокрема, відповідач вказує, що твердження позивача про нібито неправильне застосування судом апеляційної інстанції положень пунктів 103.2-103.3 статті 103 ПК України без урахування висновків Верховного Суду є безпідставними.
Контролюючий орган вважає, що суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права, беручи до уваги конкретні обставини справи, а також докази, наявні у справі. Постанови Верховного Суду, на які посилається позивач (від 19 березня 2025 року у справі №560/8133/24 та від 14 серпня 2018 року у справі №817/1045/17), стосуються інших фактичних обставин, а тому не можуть бути автоматично покладені в основу оцінки спірних правовідносин у цій справі.
ГУ ДПС у Чернігівській області наголошує, що кожна справа має оцінюватись з урахуванням всіх конкретних доказів, у тому числі щодо статусу бенефіціарного власника доходу та документального підтвердження резидентності. У цьому випадку ТОВ «НОСІВКА АГРО» не надало належних доказів на підтвердження виконання умов, передбачених пунктом 103.2 статті 103 ПК України, зокрема, щодо бенефіціарного статусу особи-нерезидента.
Щодо посилання ТОВ «НОСІВКА АГРО» на постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19 березня 2025 року у справі №560/8133/24 та від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17, у яких при тлумаченні положень статті 103 ПК України зазначено, що для визнання особи фактичним отримувачем доходу (бенефіціарним власником) така особа повинна не лише мати право на отримання доходу, але й самостійно визначати його подальшу економічну долю.
Іншими словами, отримувач процентного доходу може вважатися бенефіціарним власником лише за умови, що він має право на вигоду від доходу, не зобов'язаний передавати цей дохід іншій особі, і не є пов'язаним відповідними договірними чи юридичними зобов'язаннями.
Також у зазначених постановах наголошується, що передбачені міжнародними договорами податкові пільги не застосовуються, якщо нерезидент виступає лише проміжною ланкою, що діє в інтересах іншої особи, яка фактично отримує дохід.
Зокрема, пільгове оподаткування не може бути застосоване у випадках, коли дохід з України через серію угод спрямовується третій особі-нерезиденту, яка не мала би права на пільгу при безпосередньому отриманні такого доходу.
Втім, у своїй касаційній скарзі позивач не наводить жодних аргументів чи пояснень, які б конкретно вказували, в чому саме полягало неправильне застосування норм статті 103 ПК України судом апеляційної інстанції у цій справі.
Так само, не наведено чіткого обґрунтування того, яким чином правові висновки Верховного Суду, на які посилається позивач, були проігноровані або не враховані судом апеляційної інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судове рішення апеляційної інстанції в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування у цій справі судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
У відповідності до вимог частини першої 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «НОСІВКА АГРО» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема:
компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED»);
компанію «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» (компанія «AMARISTA LIMITED»);
компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED»).
ТОВ «НОСІВКА АГРО» та компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» 22 січня 2008 року укладено Кредитний договір №LA-10-08 (далі - «Кредитний договір 2008 року»), згідно з підпунктами 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (Позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються «Кредит», для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов'язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 5000000 (п'ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році".
У подальшому з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр; сума кредиту була змінена на 12997130,07 доларів США; процентна ставка була зменшена з 11% річних до 8% річних та до 3% річних.
1 жовтня 2009 року позивач та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» уклали договір позики №10/AL згідно з підпунктами 1.1-1.3 якого Позикодавець (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (Позивач) грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов'язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 3600000 (три мільйони шістсот тисяч) доларів США. Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 15% (п'ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
У подальшому з огляду на укладення 1 грудня 2016 року вище зазначеного Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД»; сума кредиту була змінена на 6000000 доларів США; процентна ставка була зменшена з 15% річних до 3% річних.
Протягом 2017-2019 років ТОВ «НОСІВКА АГРО» здійснювало виплату доходу на користь нерезидента компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 88766970 грн; за 2018 рік - 30378325 грн; за 2019 рік - 32136054 грн.
При виплаті такого доходу позивач застосовував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
ТОВ «НОСІВКА АГРО» було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 1775339 грн; за 2018 рік - 607567 грн; за 2019 рік - 642721 грн.
Копії податкових декларацій з податку на прибуток підприємств з додатками ПН за 2017-2019 роки, поданих позивачем, та копії квитанцій №2, що підтверджують прийняття таких декларацій як Додатки №23-25 містяться у матеріалах справи.
При цьому, протягом 2017-2019 років компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року, від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр. Копії вказаних свідоцтв з перекладом на українську мову (справжність підпису перекладача засвідчена нотаріально) також містяться у матеріалах справи.
8 грудня 2023 року ГУ ДПС у Чернігівській області видано наказ №2279-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «НОСІВКА АГРО» (податковий номер 34593872)» та у період з 12 по 18 грудня 2023 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 25 грудня 2023 року складено Акт №13790/Ж5/ 25-01-23-07 (далі - Акт перевірки).
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку відповідача, компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 2 LIMITED перераховує безпосередньо NAP (Кайманові Острови).
Зазначений висновок ГУ ДПС у Чернігівській області обґрунтовано тим, що компанії AGROPROSPERIS 2, AMARISTA та ATS не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежать від фінансування головної материнської компанії NAP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NAP (Кайманові Острови).
Також в Акті перевірки зазначено, що 27 жовтня 2016 року була створена компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED, якій 1 грудня 2016 року було передано частину кредитного портфелю українських підприємств від ATS через AMARISTA. У AMARISTA станом на 31 грудня 2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 11,5% та сформовано збиток у сумі 207423749 доларів США в результаті нарахованих процентних витрати у розмірі 306328567 доларів США на користь NAP. Надалі, прі виплаті українськими підприємствами процентних доходів компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, AGROPROSPERIS 2 LIMITED перераховували їх безпосередньо компанії NAP (Кайманові Острови). У фінансовій звітності AMARISTA за 2017-2019 роки при зменшенні розміру інвестицій (викупу привілейованих акцій AGROPROSPERIS 2 LIMITED) одночасно зменшувався розмір позик від акціонерів у 2017 році та авансів акціонерів у 2018-2019 роках на однакові суми. Всього за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED процентні доходи у розмірі 215439 доларів США, у свою чергу AGROPROSPERIS 2 LIMITED здійснив викуп привілейованих акцій у AMARISTA у розмірі 218000 доларів США, які були перераховані AGROPROSPERIS 2 LIMITED безпосередньо NAP (Кайманові Острови).
Вказані операції, на думку контролюючого органу, свідчать про транзит, отриманих Компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED процентів від українських підприємств, головній материнській Компанії NAP (Кайманові Острови), яка є фактичним отримувачем доходу.
Крім того, в Акті перевірки також зазначено, що функції директорів компаній повністю контролюються офісом в Нью-Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NAP (Кайманові Острови) та в результаті застосування режиму NID компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED, нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі.
На підставі зазначених висновків Акта перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області 1 лютого 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №1706/ж10/25-01-23-07, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 24583219 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 19666575 грн та за штрафними санкціями - 4916644 грн).
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до Державної податкової служби України, яка рішенням від 12 квітня 2024 року №10548/6/99-00-06-01-02-06 скаргу залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням від 1 лютого 2024 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що кінцевим бенефіціарним власником коштів є компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED, а тому згідно пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відносить до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр. Формування відповідачем висновків про транзитність грошових коштів на рахунках AGROPROSPERIS 2 LIMITED в 2017-2019 роках є безпідставним та таким, що свідчить про формування висновків Акта перевірки на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що всього за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED процентні доходи у розмірі 215 439 доларів США, у свою чергу AGROPROSPERIS 2 LIMITED перерахував 218000 доларів США безпосередньо (напряму) компанії NAP (Кайманові Острови). За період дії договору позики AMARISTA з NAP, компанією AMARISTA було нараховано 330633132 доларів США процентних витрат на користь NAP. Тому, фактично всі отримані проценти від українських підприємств за період 2017-2019 роки були перераховані компанії NAP (Кайманові Острови) у вигляді процентів. Наявність AGROPROSPERIS 2 LIMITED як посередника, який лише перераховує доходи, на думку суду свідчить, що компанія не є фактичним власником процентного доходу. Відповідно, NAP (Кайманові Острови) є реальним бенефіціаром. Крім того, усі ризики щодо надання позик несе саме NAP (Кайманові Острови), що додатково підкреслює його ключову роль у структурі. Дані, що бенефіціарними власниками AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резиденти США не є критерієм застосувати пониженої ставки податку на доходи нерезидентів відповідно до Конвенцій та ПК України. За наведених обставин суд дійшов висновку, що пільгова ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід, не може бути застосована, оскільки, AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є їх фактичним власником, а є лише проміжним агентом (здійснює транзит). Процентний дохід, сплачений TOB «ІІОСІВКА АГРО» на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр), підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначено підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та сплачується за рахунок таких доходів, а отже прийняте відповідачем оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню.
Колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з висновками апеляційної інстанції та вважає їх передчасними, враховуючи наступне.
Відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.
Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Отже, з аналізу зазначеного правового регулювання вбачається, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Чинним законодавством не встановлено форми документа, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Суд зазначає, що при вирішенні справ між пов'язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту.
Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).
Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати «транзитну» роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови «Правове регулювання», нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.
Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов'язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).
Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).
Вказаний критерій передбачає обов'язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.
Спір у справі, що розглядається обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що кінцевим бенефіціарним власником коштів є компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED, оскільки остання використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Такі доходи також використовувалися і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній.
А також суд першої інстанції надав оцінку поданим сторонами до суду доказам, а саме:
установчому договору та статуту компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, з якого вбачається, що компанія є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою, і що директори самостійно здійснюють управління нею;
- Договору про реструктуризацію від 1 грудня 2016 року, в якому зазначено, що кредитний портфель, до складу якого входили Кредитні договори з позивачем, був переданий з акціонерного капіталу первинного кредитора до складу акціонерного капіталу компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, а також те, що у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED не було зобов'язань з викупу випущених привілейованих акцій;
- додатковим угодам до кредитних договорів, в яких компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED підтвердила, що вона є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача.
Крім того, судом першої інстанції досліджено лист уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року, в якому зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов'язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії у межах повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку.
Судом вказано, що у пункті 19 цього листа чітко зазначено, що компанія надає кредити пов'язаним компаніям, таким чином компанія виконує функції, пов'язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд та бухгалтерський облік). Вказані обов'язки виконують директори компанії.
Судом наголошено, що структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.
Тобто, судом першої інстанції було досліджено фінансову звітність AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017 - 2019 роки, яка була надана у відповіді ІКО (вх.28294/5 від 14 квітня 2021 року) (лист від 18 січня 2021 року).
Разом з тим, суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи протилежне рішення про відмову у задоволенні позову, посилався та аналізував фінансову звітність АТS за 2015 - 2016 року, яка була надана ГУ ДПС в Одеській області у відповіді ІКО (вх.31216/5 від 18 липня 2018 року).
В обґрунтування постанови Шостий апеляційний адміністративний суд зазначив, що компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, AMARISTA та ATS не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежать від фінансування головної материнської компанії NAP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NAP (Кайманові Острови).
Крім того, судом зазначено, що передача кредитного портфелю від ATS (проміжної ланки) через AMARISTA (проміжної ланки) до AGROPROSPRIS 2 LIMITED не змінила транзитності процентних доходів від українських підприємств на користь компанії NAP (Кайманові острови) та свідчить лише про заміну ATS компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED. Компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не надавала позики українським підприємствам. Єдиною метою створення AMARISTA та передачі їй ATS, а у 2016 році і усього кредитного портфелю українських підприємств через AMARISTA до AGROPROSPERIS 2 LIMITED, було створення ще однієї проміжної ланки між українськими підприємствами та NAP (Кайманові Острови) та ухилення від оподаткування отриманого процентного доходу шляхом використання режиму NID на Кіпрі.
Тобто, на думку суду апеляційної інстанції, компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є кінцевим бенефіціарним власником коштів, а тому позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції.
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
В силу вимог пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.
Таким чином, у мотивувальній частині постанови необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів у їх взаємній сукупності, з яких виходив суд при вирішенні спору.
У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд вказав, що КАС України встановлено обов'язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статті 322 КАС України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.
Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.
Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.
Проте, з судового рішення суду апеляційної інстанції не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка, встановленим судом першої інстанції обставинам. Не надано оцінки рішення суду першої інстанції та не зазначено підстав щодо неправильності застосування у цій справі фінансової звітності AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017 - 2019 роки, яка була надана у відповіді ІКО (вх.28294/5 від 14 квітня 2021 року). Судом апеляційної інстанції не спростовано посилання суду першої інстанції у рішенні як на підставу для задоволення позову на установчий договір та статут компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, додаткові угоди до кредитних договорів, в яких компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED підтвердила, що вона є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача.
Крім того, судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки посиланням позивача наведеним у відзиві на апеляційну скаргу, в якому останній вказував на правомірність висновків суду першої інстанції та зокрема зазначав, що відповідач не надав жодного належного та допустимого доказу на підтвердження того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 1 грудня 2016 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала. Водночас у листі іноземного компетентного органу Республіки Кіпр щодо компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" від 18 січня 2021 року (пункт 32) вказано, що у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не було зобов'язань щодо подальшого переказу процентного доходу, отримуваного від українських підприємств, в тому числі від позивача.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 322 КАС України.
У межах цієї справи суд апеляційної інстанції не дотримався обов'язку із безпосереднього, всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з'ясування обставин справи.
Фактично суд апеляційної інстанції надав іншу юридичну оцінку обставинам справи ніж суд першої інстанції без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України.
Наведене дає підстави стверджувати про невжиття належних заходів щодо офіційного з'ясування обставин справи.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа у цій частині відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Згідно частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.
Під час нового розгляду суду апеляційної інстанції необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОСІВКА АГРО» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2025 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Постанову у повному обсязі складено 18 грудня 2025 року.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх