Справа № 640/30053/21 Суддя (судді) першої інстанції: Сіпака Андрій Васильович
17 грудня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,
за участю:
секретаря судового засідання Кузьмука Б.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 03 червня 2021 року №0002620704 в частині,
У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл" звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2021 року №0002620704, видане Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 282 181,05 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем проведено фактичну перевірку та встановлено порушення п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України при формуванні обсягів залишків пального на початок та кінець звітної доби. Із зазначеними висновками відповідача позивач не згодний, оскільки контролюючим органом проігноровано вимоги встановлені абзацом 4 пп.230.1.3 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, який передбачає здійснення обліку скрапленого газу за умовним кодом УКТ ЗЕД 2711. Крім того позивач стверджує, що висновок податкового органу про відсутність документів щодо походження скрапленого вуглеводневого газу, а також проведення розрахункових операцій за скраплений вуглеводневий газ без застосування реєстраторів розрахункових операцій, не відповідає дійсності.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю “ГЛУСКО РІТЕЙЛ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення в частині задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 03 червня 2021 року №0002620704, в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 2 282 181,05 грн.
У межах спірних правовідносин суд першої інстанції керувався тим, що у разі наявності встановленої під час судового розгляду неузгодженості положень Податкового кодексу України, наявність неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платника податку у спірному випадку, а саме, у частині правомірності формування даних про фактичні залишки скрапленого газу на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого скрапленого газу у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С, а не за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15° С, з огляду на що, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог пункту пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в частині формування показників про фактичні залишки скрапленого газу на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном та інші гази) не за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є безпідставними.
Проаналізувавши копії фіскальних звітних чеків, судом було встановлено, що дані про залишки скрапленого вуглеводневого газу у них відповідають показникам, щодо яких податковий орган дійшов висновку про їх реалізацію без застосування реєстраторів розрахункових операцій, з огляду на що, є безпідставним застосування до ТОВ «Глуско Рітейл» санкції за проведення розрахункових операцій з реалізації скрапленого вуглеводневого газу без застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Стороною позивача було надано до перевірки первинні документи на товар, зокрема, видаткові накладні, товарно-транспорті накладні, тому, є незрозумілим висновок контролюючого органу про відсутність документів щодо походження скрапленого вуглеводневого газу, що не відповідає фактично встановленим обставинам справи та унеможливлює визначення фінансових санкцій у порядку, передбаченому ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу та просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року по справі № 640/30053/21 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги наступні.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15.07.2025 є необґрунтованим, винесеним без дотримання норм матеріального права - пп. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», та порушення процесуального права - статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та без з'ясування всіх обставин справи.
При проведенні звірки даних фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на акцизному складі № 1008492 встановлено вибуття ТМЦ (Скраплений газ та інші гази) на загальну суму 1 086 752,88 грн, розрахункові операції по яким проведено без застосування реєстратора розрахункових операцій. Згідно Довідки про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на акцизному складі №1008492 від 09.03.2021 за звітну дату 08.03.2021 у графі «Добовий обсяг отриманого на АС пального» відображено значення 1433 зі знаком мінус. Тобто відбулось вибуття ТМЦ (бензини моторні/інші бензини код УКТЗЕД 2710124194) у кількості 1433 літри за ціною 28,55 грн за літр, розрахункові операції по яких проведено без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 40 584,85 грн. Загальна сума вибуття ТМЦ без застосування реєстраторів розрахункових операцій становить (40 584,85 грн + 1 086 752,88 грн = 1 127 337,73 грн). Загальна сума не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання становить (3 843,80 грн + 1 086 752,88 грн = 1 090 596,68 грн).
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.06.2021 №0002620704, згідно з яким застосовано до ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» штрафні санкції у сумі 2 293 927,14 грн, у тому числі 112 733,78 грн (1 127 337,73 грн. х 10%) за не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій, 2 181 193,36 грн (1090 596,68 грн.х2) за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Відповідач також звертає увагу суду першої інстанції на правовий висновок Верховного Суду у постанові від 18 вересня 2020 року у справі №823/1977/16.
Крім того, апелянт наголошує на тому, що законодавець передбачив фінансову відповідальність не тільки за реалізоване необліковане пальне, а й за необліковане пальне, яке знаходиться в господарській одиниці суб'єкта господарювання. Зазначає, що співставлення даних обліку звітів АЗС, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку). Тобто, при перевірці наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, використовувались в т. ч. облікові дані Х-звіту та фактично виміряні метроштоком показники, що узгоджується із висновками викладеними у постанові Верховного Суду від 08 лютого 2022 року у справі № 823/2062/16.
Таким чином, внаслідок порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права було невірно надано юридичну оцінку обставинам, що мають значення для справи. Це спричинило помилковість висновку суду та призвело до прийняття неправомірного судового рішення в даній справі.
Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року та від 11 листопада 2025 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні.
28 жовтня 2025 року позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, за змістом якого зазначає про те, що подана Міжрегіональним управлінням апеляційна скарга не підлягає задоволенню, оскільки наведені в ній мотиви та підстави для скасування рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року у справі № 640/30053/21 є необґрунтованими і безпідставними. Водночас рішення суду було ухвалене відповідно до чинного законодавства України, з урахуванням усіх фактичних обставин справи, в межах наданих суду повноважень. Суд вірно застосував норми як процесуального, так і матеріального права, повністю дослідив і обґрунтував обставини, що мають значення для правильного вирішення спору, та належним чином оцінив усі докази на основі повного і всебічного розгляду справи.
Позивач посилається на те, що враховуючи наявність неузгодженостей у правовому регулюванні та відсутність передбаченої форми звітності для умовного коду 2711, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України є безпідставним. Позивач діяв у межах наявного нормативного поля, а виявлені розбіжності між кодами товарних підкатегорій обумовлені технічними обмеженнями звітності, а не порушенням порядку ведення обліку пального.
На підтвердження факту проведення операцій з реалізації скрапленого вуглеводневого газу із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, позивачем було надано копії фіскальних звітних чеків (Z-звітів) за період, який перевірявся, тому, проаналізувавши надані копії фіскальних звітних чеків, судом було встановлено, що дані про залишки скрапленого вуглеводневого газу у них відповідають показникам, щодо яких податковий орган дійшов висновку про їх реалізацію без застосування реєстраторів розрахункових операцій, з огляду на що, є безпідставним застосування до ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» санкції за проведення розрахункових операцій з реалізації скрапленого вуглеводневого газу без застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відповідно до Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового Товариство з обмеженою відповідальністю «Глуско Рітейл» зареєстроване платником в зазначеному реєстрі за № 1570, дата реєстрації платником податку - 01.03.2016, дата внесення запису до реєстру - 26.06.2019 (дата модифікації 16.04.2021).
Згідно з даними ІС «Податковий блок», Товариство з обмеженою відповідальністю «Глуско Рітейл» за адресою: м. Запоріжжя, Шортицьке шосе, буд. 2-А зареєстровано акцизний склад - АЗС, уніфікований номер акцизного складу - 1008492.
У квітні 2021 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, що розташована за адресою: м. Запоріжжя, Шортицьке шосе, буд. 2-А, в якому здійснює діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю «Глуско Рітейл».
Результати перевірки оформлені актом фактичної перевірки від 26.04.2021 №3145/08/01/07/09/24812228, в якому міститься висновок про порушення ТОВ «Глуско Рітейл», в тому числі, вимог:
- пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями);
- пп. 230.1.3 п. 230 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями).
Як слідує з описової частини акта перевірки, виявлене порушення посадові особи контролюючого органу пов'язують з тим, що при проведенні звірки даних фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на акцизному складі - 1008492 було встановлено, що показники про:
-обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
-добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
-добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового формуються з порушенням вимог пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме: не за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
У зв'язку з чим встановлено вибуття товарів (Скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази) на загальну суму 1 086 752,88 грн, розрахункові операції по яким проведено без застосування реєстратора розрахункових операцій та порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, а саме - відсутні документи щодо походження товару (Скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази) на загальну суму 1 086 752,88 грн.
Щодо порушення пп. 230.1.3 п. 230 ст.230 Податкового кодексу України, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Глуско Рітейл» несвоєчасно надано Довідки №2 про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на акцизному складі - 1008492 за звітну добу: 01.01.2021, 02.01.2021, 08.01.2020, 11.03.2021, 18.12.2020, 31.12.2020.
На підставі висновків акта перевірки, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.06.2021 №0002620704, згідно з яким до відповідача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями) застосовано штрафні санкції у розмірі 2 293 927,14 грн, у тому числі за не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій у розмірі 112 733,78 грн, за здійснення реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку у розмірі 2 181 193,36 грн.
Вважаючи, що податкове повідомлення-рішення від 03.06.2021 № 0002630704 прийнято з порушенням вимог чинного законодавства, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт 61.2 статті 61 ПК України).
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У межах спірних правовідносин, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі наказу від 14.04.2021 № 1005-п відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.3 ст. 75 п. 80.2 ст. 80 п. 80.9 ст. 80 ст 82 п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України від 2.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, проведена фактична перевірка АЗС з магазином Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» за адресою: м. Запоріжжя, Хортицьке шосе 2а.
Надаючи оцінку доводам апелянта щодо виявленого порушення ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» вимог пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (порушення формування фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добових фактичних обсягів отриманого та реалізованого пального на акцизному складі №1008492 згідно з УКТЗЕД) судова колегія враховує наступне.
Як вбачається зі змісту акту спірної перевірки, контролюючим органом при проведенні звірки данних фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на акцизному складі № 1008492 встановлено вибуття ТМЦ (Скраплений газ та інші гази) на загальну суму 1 086 752,88 грн.
Контролюючим органом також зазначено про те, що ТОВ «Глуско Рітейл» несвоєчасно надано Довідки №2 про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на акцизному складі - 1008492 за звітну добу: 01.01.2021, 02.01.2021, 08.01.2020, 11.03.2021, 18.12.2020, 31.12.2020.
Станом на 26.06.2020 залишок скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном та інші гази) за кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД 2711 19 00 00 на початок зміни становив 8118,58 л, а на кінець зміни - 2515,58 л. Станом на 27.06.2020 за цим самим кодом залишок на початок зміни дорівнював 0 л, що свідчить про вибуття товарно-матеріальних цінностей, тоді як за кодом УКТ ЗЕД 2711 12 97 00 на початок зміни з'явився залишок у розмірі 2515,58 л, який на кінець зміни збільшився до 7857,67 л.
Згідно з даними реєстру акцизних накладних та первинних документів (зокрема довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані та товарно-транспортних накладних), станом на 27.06.2020 були зареєстровані акцизні накладні № 2444, 2447, 2542 за кодом 2711 19 00 00, тоді як за кодом 2711 12 97 00 придбання пального не відбувалося. Аналогічні розбіжності простежуються в інші дати (зокрема 11.07.2020, 21.07.2020, 28.07.2020, 01.08.2020, 03.08.2020, 19.09.2020, 23.09.2020, 26.09.2020, 19.10.2020, 22.10.2020, 08.11.2020, 11.11.2020, 13.11.2020, 26.11.2020, 17.12.2020, 19.12.2020, 25.12.2020, 27.12.2020), коли відбувалося переміщення залишків між різними кодами УКТ ЗЕД без відповідних операцій придбання або реалізації.
В свою чергу позивач вказав, що відображав показники про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на акцизному складі №1008492 не за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
Посилаючись на абзац 4 пп.230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (у редакції, чинній протягом охопленого перевіркою періоду), позивач зазначив, що облік скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00,2711 12 97 00,2711 13 10 00, 2711 13 30 00,2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 ведеться за умовним кодом 2711, з чого випливає, що законодавством дозволяється розміщення скрапленого вуглеводневого газу з різними кодами товарних підкатегорій в одному резервуарі. Незважаючи на абзац 4 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, у підзаконних нормативних актах поняття «умовний код 2711» з'явилось набагато пізніше, ніж у Податковому кодексі України. Відповідні зміни до Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408, було внесено постановою Кабінету Міністрів України від 22.07.2020 № 626. Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944, встановлюють, що Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального має містити 10-значний код УКТ ЗЕД.
Позивач посилався на те, що він не мав можливості зазначати у звітності умовний код УКТ ЗЕД і відображало повний код УКТ ЗЕД товару (товару, який був одержаний пізніше).
Таким чином, зважаючи на неврегульованість питання застосування умовного коду протягом охопленого перевіркою періоду, позивач вважав твердження податкового органу про порушення пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, безпідставним.
Судова колегія враховує, що відповідно до пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, розпорядники акцизних складів зобов'язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов'язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Розпорядники акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, зобов'язані на кожному акцизному складі формувати дані про обсяги обігу пального за звітний календарний місяць та фактичні залишки пального станом на перший та останній дні такого місяця у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Для цілей статей 230 - 233 Податкового кодексу України, скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі; добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв'язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форма довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обліку (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, а також Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 №944, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за №4/32975.
Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів (п.1 розділу І Формату).
Згідно з п.1 розділу II Формату, Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм: довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри; довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.
Інформація щодо коду пального за кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, яку містить Реєстр, позначається у вигляді 10 знаків (підп.11 п.2 розділу II Формату).
Інформація, що міститься в електронних документах для наповнення Реєстру та в Реєстрі, використовується посадовими особами контролюючих органів під час виконання ними функцій, передбачених підп.19-і.1.14 п.19-і.1 ст.19-і та абзацом першим п.230.1 ст.230 Кодексу (п.13 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку до контролюючих органів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року №891).
З наведеного слідує, що законодавством передбачено обов'язок розпорядника акцизного складу направляти у електронному вигляді дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С, при цьому, абзацом 4 пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку» № 391-IX від 18.12.2019, яка діє з 29.12.2019), встановлено, що для цілей статей 230 - 233 ПК України, скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15° С.
В розумінні положень цього абзацу, дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном) інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 формуються за умовним кодом 2711, водночас, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944 форма довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального зазначення умовного коду 2711 замість коду товарної підкатегорії скрапленого газу згідно УКТ ЗЕД не передбачає.
З аналізу норм підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, вбачається наявність колізії норм права, зокрема, визначений в підпункті 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податковому кодексі України, порядок формування даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД не узгоджується з приписами абзацу 4 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (у редакції Закону № 391-IX від 18.12.2019) стосовно формування облікових даних щодо обсягів обігу та залишку скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном) за умовним кодом 2711, крім того, взагалі відсутня законодавчо встановлена форма для подання відповідних показників з умовним кодом 2711.
Таким чином, застосуванню підлягає пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, яким встановлено, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків, що відповідає основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 Податкового кодексу України.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що у разі наявності встановленої під час судового розгляду неузгодженості положень Податкового кодексу України, наявність неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платника податку у спірному випадку, а саме, у частині правомірності формування даних про фактичні залишки скрапленого газу на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого скрапленого газу у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С, а не за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15° С, з огляду на що, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог пункту пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в частині формування показників про фактичні залишки скрапленого газу на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном та інші гази) не за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є безпідставними.
За доводами апеляційної скарги наведені висновки суду першої інстанції апелянт не спростовує на відповідні заперечення не наводить.
В частині доводів апелянта про проведення ТОВ "Глуско Рітейл" розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій, судова колегія враховує, що на підтвердження факту проведення операцій з реалізації скрапленого вуглеводневого газу із застосуванням реєстратора розрахункових операцій позивачем було надано копії фіскальних звітних чеків (Z-звітів) за період, який перевірявся, тому, проаналізувавши надані копії фіскальних звітних чеків, судом першої інстанції вірно встановлено, що дані про залишки скрапленого вуглеводневого газу у них відповідають показникам, щодо яких податковий орган дійшов висновку про їх реалізацію без застосування реєстраторів розрахункових операцій, з огляду на що, є безпідставним застосування до ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» санкції за проведення розрахункових операцій з реалізації скрапленого вуглеводневого газу без застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Щодо порушення ТОВ "Глуско Рітейл" порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання (відсутність документів щодо походження товару) апеляційний суд врахував наступне.
Під час проведення перевірки позивачем подано копію договору № 27/12-1 поставки скрапленого газу від 27.12.2019 з додатками, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, звіт про переміщення придбаного СВГ на АЗК за дні, щодо яких контролюючим органом зроблено висновок про порушення, оборотно-сальдові відомості по рахунку 2821 за період з 24.06.2020 по 27.06.2020, з 19.07.2020 по 04.08.2020, з 01.05.2020 по 10.05.2020, з 08.07.2020 по 12.07.2020, з 15.09.2020 по 30.09.2020, з 15.10.2020 по 30.11.2020, з 15.12.2020 по 31.12.2020, що в сукупнсоті свідчить про належу організацію обліку позивачем товарних запасів за місцем їх реалізації і спростовує висновки контролюючого органу про відсутність документів щодо походження скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном, та інші гази).
В частині посилань апелянта на висновки Верховного Суду у постанові від 18.09.2020 у справі №823/1977/16 судова колегія враховує, що у вказаній справі Суд вказав, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм №3-НП, №7-НП, №23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми № 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми №35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Таким чином, судова колегія дійшла висновку про те, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Втім, як вбачається з матеріалів спірної перевірки, жодних вимірювань (метроштоком) чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених для встановлення розбіжностей між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС для визначення обставини реалізації ним необлікованого товару контролюючим органом на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів і газів від даних обліку позивача не виявлялось.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Усупереч наведеним вимогам відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин і не довів правомірності винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 195, 243, 250, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови виготовлено 17 грудня 2025 року
Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович
Судді: О.О. Беспалов
І.О. Грибан