03 грудня 2025 року м. Дніпросправа № 340/2025/25
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),
суддів: Білак С.В., Сафронової С.В.,
за участю секретаря судового засідання Буханець І.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року в адміністративній справі №340/2025/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛІЗ-МАШ" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання противними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00014060702 від 18.02.2025р., прийняте Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1 860 850,00 грн.;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00014040702 від 18.02.2025р., прийняте Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 757 138,00 грн.;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00014070702 від 18.02.2025р., прийняте Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 603 446, 00 грн. (482 756, 00 грн. - податкового зобов'язання та 120 690,00 грн. штрафних санкцій).
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року адміністративний позов задоволено, суд:
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00014060702 від 18.02.2025р., прийняте Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1 860 850,00 грн;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00014040702 від 18.02.2025р., прийняте Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 757 138,00 грн;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00014070702 від 18.02.2025р., прийняте Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 603 446, 00 грн. (482 756, 00 грн. - податкового зобов'язання та 120 690,00 грн. штрафних санкцій);
- стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» сплачений судовий збір в розмірі 24224,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обгрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що відповідно до п. п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. п. 78.1.4 п. ДПС у Кіровоградській області від 14.01.2025 № 61-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЛІЗ-МАШ», проведена документальна позапланова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальність ТОВ «ЛІЗ-МАШ» (код ЄДРПОУ 40655962, далі ТОВ «ЛІЗ-МАШ») з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «ЛОЙД ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 41931178) у вересні, жовтні 2018 року, ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42434338) у квітні 2019 року, ТОВ «НОЛОС» (код ЄДРПОУ 42624695) у листопаді 2019 року - показників декларацій з податку на додану вартість за вересень, жовтень 2018 року, квітень, листопад 2019 року та правильності нарахування податку на прибуток при відображенні обсягів зазначених взаємовідносин в деклараціях з податку на прибуток за 2018, 2019 роки. На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області було винесено податкові повідомлення - рішення від 18.02.2025р.: № 00014060702, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1 860 850,00 грн.; № 00014040702, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 757 138,00 грн.; № 00014070702, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 603 446, 00 грн. (482 756, 00 грн. - податкового зобов'язання та 120 690,00 грн. штрафних санкцій).
Під час доперевірочного аналізу ГУ ДПС у Кіровоградській області на адресу платника направлено запит про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) від від 12.02.2019 № 1962/10/11-28-14-04-08, від 01.08.2019 № 13834/10/11-28-14-04-08, від 13.02.2020 № 2310/10/11-28-05-06-08 по взаємовідносинах контрагентами-постачальниками ТОВ «ЛОЙД ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 41931178) у вересні, жовтні 2018 року, ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42434338) у квітні 2019 року та ТОВ «НОЛОС» (код ЄДРПОУ 42624695) у листопаді 2019 року. З матеріалів справи вбачається, що запити, направлені відповідачем на адресу позивача містили вказівку на фактичну і правову підстави направлення запиту, зокрема пункт 73.3 статті 73 та підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а також обставини, встановлені за наслідком вивчення інформаційних систем автоматизованого моніторингу. Запит містить детальний опис інформації, що запитується, та орієнтовний перелік документів, що її підтверджують, період, за який необхідно подати документи. У зазначеному обов'язковому запиті контролюючий орган просив позивача надати інформацію та її документальне підтвердження, вказав перелік документів. Також позивача було попереджено про строки подання зазначених документів та про наслідки їх неподання.
ТОВ «ЛІЗ-МАШ» на запити надано відповіді від 22.02.2019 № 4 (вх. № 7089/10 від 01.03.2019) щодо взаємовідносин з ТОВ «ЛОЙД ТРЕЙД», від 10.03.2020 № 4 (вх. № 8166/10 від 10.03.2020) щодо взаємовідносин з ТОВ «НОЛОС» та від 15.08.2019 № 27 (вх. № 24006/10 від 19.08.2019) щодо взаємовідносин з ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС», однак вказані відповіді не містили достатньої інформації щодо спростування виявленої недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків.
Як вбачається зі змісту вищезазначених запитів, податковим органом виявлено обставини які свідчать, що між позивачем та його контрагентами відбувались безтоварні господарські операції, у зв'язку з чим у контролюючого органу виникли підстави вважати, що первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ «ЛІЗ-МАШ» та ТОВ «НОЛОС», ТОВ «ЛОЙД ТРЕЙД» та ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС».
Враховуючи вказане, відповідь позивача на запит податкового органу не спростувала виявлених фактів, що викладені у податковій інформації та свідчать про недостовірність даних, які містяться у податкових деклараціях у зв'язку з чим у ГУ ДПС у Кіровоградській області були наявні правові підстави для призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Крім того, слід зазначити, що норми діючого податкового законодавства не передбачають відображення у будь-якому вигляді проведених оцінки та аналізу наданих позивачем пояснень та їх документального підтвердження, у зв'язку з чим посилання суду першої інстанції на відсутність надання доказів щодо проведення такої оцінки та аналізу є необґрунтованими. Норми Податкового кодексу України не встановлюють строк протягом, якого повинна бути призначена та проведена позапланова перевірка, після надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями. Тож, з урахуванням наведених обставин законодавчої заборони на проведення перевірок, спочатку на період дії карантину, запровадженого Кабінетом Міністрів з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, а потім на період воєнного стану, контролюючий орган був позбавлений можливості провести перевірку позивача. Таким чином, ГУ ДПС у Кіровоградській області було дотримано приписи всіх вищезазначених норм Податкового кодексу України при призначенні та проведенні документальної позапланової перевірки позивача 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що згідно з п. 75.1 ст. 75 ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. У відповідності до п.п.78.1.4. п. 78.1 ст. 78 ПКУ (безпосередня правова підстава перевірки, вказана у наказі відповідача) документальна позапланова перевірка здійснюється у разі виявлення недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Таким чином, виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки на підставі п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПКУ лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. При цьому, у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена. В лютому та серпні 2019 року та в лютому 2020 року відповідачем було направлено на адресу позивача три запити про надання інформації ( пояснень та їх документального підтвердження), на які позивачем, в межах строків, встановлених ПКУ (протягом 15-ти календарних днів, з дня наступного за днем отримання запиту) були надані відповіді, що не заперечується апелянтом. Тобто, в 2019 та 2020 роках відповідачем були направлені на адресу позивача запити по взаємовідносинах з контрагентами, на які позивачем були надані відповіді, та за якими через 6 та 5 років відповідно після отримання відповідей на запити, було видано наказ відповідача про проведення перевірки. При цьому, отримавши відповіді позивача та документи в 2019 та в 2020 роках, відповідач жодним чином та в жодний із способів не проінформував позивача про те, яку саме інформацію не було надано позивачем у відповідях на запити, та які саме додаткові документи потрібно подати, крім вже наданих. На підставі вказаних обставин справи, керуючись нормами ПКУ, суд дійшов обгрунтованого висновку щодо призначення та проведення перевірки відповідачем з порушеннями чинного законодавства. Посилання апелянта на те, що за результатами аналізу інформації та документів, наданих ТОВ «ЛІЗ-МАШ» на запити податкового органу встановлено порушення податкового законодавства у взаємовідносинах з контрагентами, стосується виявлених відповідачем порушень не в результаті аналізу відповідей позивача на запити відповідача, а в результаті проведення перевірки позивача. На думку представника позивача, не можуть заслуговувати на увагу колегії суддів, в якості підтвердження своєї позиції, посилання апелянта на те, що норми діючого податкового законодавства не передбачають відображення у будь-якому вигляді проведення оцінки та аналізу наданих позивачем пояснень та їх документального підтвердження та щодо невстановлення ПКУ строку протягом якого повинна бути призначена та проведена перевірка після отримання відповіді платника на запит, так як таке відображення оцінки та аналізу наданих позивачем пояснень повинно мати місце в документах, якими супроводжується Перевірка з моменту призначення та закінчуючи самим актом перевірки. Так, норми ПКУ, які регулюють питання призначення та проведення перевірки, зокрема ст. 81 вказують на необхідність вказівки в наказі підстав для проведення перевірки. Отже, по ТОВ «ЛОЙД-ТРЕЙД» позивачем було надано відповідь на запит відповідача 22.02.2019р.; по ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС» - така відповідь датується 15.08.2019р., тобто в період, коли ковідні обмеження не існували. Тобто, після отримання відповідей на запити у відповідача було достатньо часу по взаємовідносинам з ТОВ «ЛОЙД-ТРЕЙД» та ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС» для аналізу відповідей та призначення перевірки. Оскільки цього зроблено не було, позивач вважає що відповідач не вбачав підстав для її проведення та через 6 років, посилаючись лише на наявність ковідних обмежень та воєнний стан, обґрунтувує таким чином дії у вигляді незаконної перевірки. Не зважаючи на невстановлення ПКУ строку для проведення перевірки після отримання відповіді на запит контролюючого органу, є очевидним, що такий строк повинен бути розумним, чого не можна сказати про обставини даної справи. Відповідно, судом при винесенні рішення не було допущено неправильності та/чи неповноти дослідження всіх обставин справи, і саме на підставі надання належної правової оцінки вказаним обставинам та наведеним нормам ПКУ, в результаті повного, всебічного та об'єктивного розгляду справи, судом винесено оскаржуване апелянтом рішення. Не вважає позивач обґрунтованим висновок відповідача про не підтвердження факту поставки у зв'язку з відсутністю ТТН, оскільки за умови наявності інших належних доказів товарності, ненадання зазначених документів не позбавляло платника права на формування податкового кредиту. Відсутність ТТН пов'язана з фактом перевезенням товарів власними силами. В даному випадку, товар, який придбавався Позивачем у Контрагентів перевозився дійсно власними силами за допомогою вантажного автомобіля (вантажний пікап) NISSAN NAVARA, ідентифікаційний номер транспортного засобу: НОМЕР_1 , який належить з 30.10.2015 року (і до сьогодні) на праві власності директору підприємства позивача ОСОБА_1 , який і отримував весь придбаний товар у контрагентів за видатковими накладними (докази на підтвердження права власності ОСОБА_1 на вказаний автомобіль було додано до позовної заяви та містяться в матеріалах справи). Доводи відповідача щодо відсутності у контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин купівлі-продажу товару, зокрема, за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів). Відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати кожному з контрагентів для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується. Відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Відповідачем не наведено жодних доказів щодо наявності обвинувального вироку суду, рішень суду про стягнення одержаного за нікчемними правочинами, наявності рішень суду про визнання недійсними правочинів позивача з контрагентами, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в первинних документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення спірних господарських операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). Разом з тим, є наявним рух активів (товару) по ланцюгу від контрагентів до позивача, встановлено зв'язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача, у всіх трьох випадках господарських відносин з контрагентами позивача, відповідач підтверджує і визнає факт використання товару, які придбані у контрагентів в господарській діяльності позивача. При цьому, всі висновки, які висвітлені відповідачем в акті перевірки, зроблені виключно на підставі аналізу даних ЄРПН. Однак, будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов'язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними. Правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, на які посилається відповідач, самі по собі, за відсутності інших об'єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин, які є предметом дослідження у цій справі. В даному випадку контрагенти позивача на момент вчинення спірних господарських операцій належали до підприємств реального сектору економіки, у стані припинення не перебували, справи про банкрутство проти них не порушувались, у кримінальних провадженнях не фігурували, податкового боргу не мали. На підставі викладеного позивач вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність законних підстав для визнання протиправними та скасування ППР без дослідження суті порушень (на думку апелянта) податкового законодавства позивачем.
Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, 14.01.2025 відповідачем видано наказ №61-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЛІЗ-МАШ" відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПКУ (т.2а.с.126).
На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки (т.2а.с.127) посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області була проведена позапланової виїзна перевірка позивача з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «ЛОЙД ТРЕЙД» ( код ЄДРПОУ 41931178) у вересні, жовтні 2018 року, ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС» ( код ЄДРПОУ 42434338) у квітні 2019 року, ТОВ «НОЛОС» ( код ЄДРПОУ 42624695) у листопаді 2019 року - показників декларацій з податку на додану вартість за вересень, жовтень 2018 року, квітень, листопад 2019 року та правильності нарахування податку на прибуток при відображенні обсягів зазначених взаємовідносин в деклараціях з податку на прибуток за 2018, 2019 роки, за результатами якої складено акт № 801/11-28-07-02/40655962 від 29.01.2025р. (т.2а.с.53-74).
Висновками, акту перевірки встановлено порушення:
1). П. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, пунктів 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.1.1999 № 290, в результаті чого завищено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (рядок 04 Декларації з податку на прибуток підприємств), в т. ч. за періоди:
- 2018 рік на суму 538 433 грн;
- 2019 рік на суму 1 322 417 грн;
та занижено податок на прибуток на загальну суму 482 756 грн. в т. ч. за періоди:
- 2018 рік на суму 106 842 грн;
- 2019 рік на суму 375 914 грн;
2). П. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПКУ, в результаті чого завищено суму від'ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ) на загальну суму 757 138 грн., в т. ч. за періоди:
- вересень 2018 року на суму 182 000 грн;
- жовтень 2018 року на суму 6 667 грн;
- квітень 2019 року на суму 390 850 грн;
- листопад 2019 року на суму 177 621 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем 18.02.2025 прийнято податкові повідомлення-рішення:
-№ 00014060702 від 18.02.2025р., яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1 860 850,00 грн. (т.2а.с.147-149);
- № 00014040702 від 18.02.2025р., яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 757 138,00 грн. (т.2а.с.146,147);
- № 00014070702 від 18.02.2025р., яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛІЗ-МАШ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 603 446, 00 грн. ( 482 756, 00 грн. - податкового зобов'язання та 120 690,00 грн. штрафних санкцій) (т.2а.с.149-151).
Не погодившись з проведеною перевіркою та прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія судді зазначає таке.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Умовами пп. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
За змістом пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Аналіз наведеної норми податкового законодавства дає підстави для висновку, що документальна позапланова перевірка здійснюється у разі ненадання пояснення та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого, не врегульованого цим Кодексом, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, а також у випадку ненадання пояснення та їх документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, відповідачем на адресу позивача направлялись запити про надання інформації та їх документального підтвердження:
1) від 12.02.2019 № 1962/10/11-28-14-04-08 по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «ЛОЙД ТРЕЙД» ( код ЄДРПОУ 41931178) за вересень 2018 року на суму ПДВ 182 000,00 грн. та за жовтень 2018 року на суму ПДВ 6 666,67 грн., що включена до податкового кредиту декларації з ПДВ за вересень, жовтень 2018 року (т.1а.с.221-224).
22.02.2019 позивачем надано відповідь на запит з копіями витребуваних документів (т.1а.с.225-250,т.2.а.с.1-9);
2) від 01.08.2019 № 13834/10/11-28-14-04-08 по взаємовідносинах з контрагентом - постачальником ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС» ( код ЄДРПОУ 42434338) за квітень 2019 року на суму ПДВ 390 850,00 грн., що включена до податкового кредиту декларації з ПДВ за квітень 2019 року (т.1а.с.193-196).
15.08.2019 позивачем надано відповідь на запит з копіями витребуваних документів (т.1а.с.197-220);
3) від 13.02.2020 № 2310/10/11-28-05-06-08 по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «НОЛОС» (код ЄДРПОУ 42624695) за листопад 2019 року на суму ПДВ 177 620,91 грн., що включена до податкового кредиту декларації з ПДВ за листопад 2019 року (т.1а.с.157-160).
10.03.2020 позивачем надано відповідь на запит з копіями витребуваних документів (т.1а.с.161-192).
Всупереч ст. 78 ПК України, контролюючий орган лише в 2025 році, тобто зі спливом 5 років, прийняв рішення про проведення перевірки, за відсутності доказів того, що ним проводилась будь-яка оцінка та аналіз наданих позивачем пояснень та їх документального підтвердження, і за їх результатами контролюючий орган дійшов висновку, що такі пояснення та документи не усувають сумніви щодо можливих порушень, допущених позивачем, а також, що для перевірки та оцінки пояснень, наданих позивачем, потрібні були такі значні терміни.
Отже, податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача з порушенням процедури призначення перевірки, а саме, за відсутності аналізу наданих позивачем відповідей на запити та зі спливом 5 років від часу отримання відповідей на запити відповідача.
Доводи апелянта стосовно того, що контролюючий орган був позбавлений можливості провести перевірку позивача дією карантину, запровадженого Кабінетом Міністрів з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, а потім на періодом воєнного стану, колегія суддів оцінює критично, з урахуванням дати надання відповідей на запити - по ТОВ «ЛОЙД-ТРЕЙД» - 22.02.2019р.; по ТОВ «ЕКОТОРГПЛЮС» - 15.08.2019р., тобто до початку періоду карантину було достатньо часу для призначення перевірки, у випадку, якщо виникли відповідні підстави.
Водночас, у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала таку правову позицію: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов'язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.
Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів. У справі, що переглядається відповідачем така вимога не дотримана.
Як зазначалось вище, підставою призначення перевірки в наказі ГУ ДПС у Кіровоградській області №61-п від 14.01.2025, зазначено пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Водночас, відповідні обставини, як то виявлення недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, та ненадання відповіді і документів на обов'язковий запит, як наказ, так і акт перевірки не містять; не встановлено таких обставин і під час судового розгляду.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною третьою статті 2 КАС України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов'язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
При вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права в кожному конкретному випадку суду необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.
Суд вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Аналогічні правові позиції викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 19 березня 2024 року у справі № 160/12714/22, від 28 березня 2024 року у справі № 620/1755/22, від 11 липня 2024 року у справі № 320/7160/19.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, враховує вказані висновки Верховного Суду щодо застосування норм права.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає, що пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов'язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Аналогічна правова позиція також викладена Верховним судом у постанові від 16 липня 2024 року у справі № 826/671/18.
Враховуючи наведені вище висновки Верховного Суду, а також враховуючи те, що судом встановлено наявність процедурних порушень, які пов'язані з відсутністю підстав, в межах цих правовідносин, для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, що, в свою чергу, є наслідком того, що акт перевірки є недопустимим доказом у цій справі, у суду першої інстанції обгрунтовано відсутні підстави для надання правової оцінки реальності господарських операцій (з посиланням на документи первинного бухгалтерського обліку) та надання оцінки встановленим відповідачем порушенням норм податкового законодавства, які викладені в цьому акті перевірки.
Судом апеляційної інстанції дана справа переглянута в межах доводів і вимог апеляційної скарги.
При цьому, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку призначення перевірки та, як наслідок протиправність податкових повідомлень-рішень № 0149190712 від 05.04.2024 року, № 0150120712 від 05.04.2024 року, № 0150130712 від 05.04.2024 року, № 0150140712 від 05.04.2024 року, № 10150150712 від 05.04.2024 року, № 0150190712 від 05.04.2024 року, прийнятих Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області.
Окремо, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відсутність ТТН, на що посилається відповідач як умову призначення перевірки за пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, не може бути безумовною підставою для висновку про недостовірність даних та, відповідно, для позбавлення суб'єкта господарювання податкового кредиту.
З урахуванням викладеного, враховуючи доведеність відсутності підстав для призначення перевірки передбаченої за пп.78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з'ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Апелянтом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться у відзиві на позовну заяву, були предметом розгляду судом першої інстанцій та спростовані ним.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Підстави для скасування ухвали суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року в адміністративній справі №340/2025/25 - залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2025 року в адміністративній справі №340/2025/25 - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.
Головуючий - суддя С.В. Чабаненко
суддя С.В. Білак
суддя С.В. Сафронова