11 грудня 2025 рокусправа № 380/9233/24
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді Сидор Н.Т.,
за участю секретаря судового засідання Яськів В.Ю.,
представника позивача Копцюх Н.Р.,
представника відповідача Дорош А.Б.,
представника третьої особи Степанець М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» (надалі також позивач, ТОВ «Мобіжук») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення- рішення ГУ ДПС у Львівській області № 274/13-01-07-09 від 03.01.2024, який нараховано штрафну санкцію у розмірі 438501,00грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області № 273/13-01-07-09 від 03.01.2024, в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 399511,00 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року, позов задоволено.
Верховний Суд постановою від 15.05.2025 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнив частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд, скасовуючи рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року, серед іншого зазначив:
«Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР та належним чином не встановили обставин справи.
Зокрема, у спірному випадку контролюючий орган вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про облік та походження товару (акт перевірки №11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року) та про походження та/або придбання товарів (акт перевірки №11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року).
Отже, судами попередніх інстанцій не звернута увага на формулювання фактичних підстав застосування фінансових санкцій до Товариства, зафіксованих в актах перевірок та спірних податкових повідомленнях-рішеннях з урахуванням передбаченої Законом №265/95-ВР відповідальності за не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу.»
За результатами автоматизованого розподілу справ між суддями, згідно з витягом з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями, справу № 380/9233/24 передано для розгляду судді Сидор Н.Т.
Ухвалою від 02.06.2025 суддя прийняла до свого провадження адміністративну справу №380/9233/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказує, що ГУ ДПС у Рівненській області при проведенні фактичних перевірок ТОВ «Мобіжук» не дотримувалось вимог діючого законодавства, документація підприємства належним чином податковим органом не досліджувалася, висновки акту перевірки базуються на припущеннях, а доводи податкового органу щодо вчинених порушень не підкріплені жодними доказами. Фактичні перевірки у магазинах ТОВ «Мобіжук» проведені на підставі наказів №1918-п від 29.11.2023 та №1920-п від 29.11.2023 протягом одного дня. Водночас, відповідно до змісту згаданих наказів фактичні перевірки мали бути проведені з 30.11.2023 терміном 10 днів, тобто до 09.12.2023. Однак, обидві перевірки проведені податковим органом впродовж декількох годин 30.11.2023.
Вказує, що згідно з п.85.4 ст.85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше, ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Проте, жодних запитів про надання документів представники контролюючого органу не подавали та, незважаючи на те, що термін проведення фактичних перевірок складав 10 діб, її було розпочато і закінчено в один і той же день 30 листопада 2023 року. Відповідно, акти про виявлені порушення складені достроково, представники контролюючого органу не надали можливості керівнику суб'єкта господарювання надати відповідні пояснення та підготувати необхідні документи.
Зауважує, що акти перевірок, на підставі яких прийняті оскаржувані ППР, не містять зауважень щодо ведення обліку товарів за місцем продажу, натомість в оскаржуваних ППР навпаки вказано порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Вважає необґрунтованими висновки актів перевірок про порушення ним порядку ведення товарних запасів за місцем здійснення господарської операції, оскільки працівниками магазинів під час проведення перевірки було повідомлено посадових осіб контролюючого органу про те, що торгівля ними здійснюється за однією адресою, а бухгалтерський облік товарних запасів ведеться централізовано бухгалтерією підприємства. Запитів про надання цих документів у встановлений законодавством спосіб до ТОВ «Мобіжук» чи його працівників від податкового органу не надходило.
Зазначає, що на момент проведення перевірки у позивача були наявні всі необхідні первинні документи на товар, що ним реалізовувався в обох магазинах, що в свою чергу виключає наявність вказаних в акті перевірок порушень. Також зауважує, що норми чинного законодавства не вимагають ведення обліку товарних запасів на складах та місцях реалізації товару, а лише встановлюють обов'язок для суб'єктів господарювання вести такий облік. Керуючись цією нормою, ТОВ «Мобіжук» встановлено наступний порядок обліку товарних залишків у господарських одиницях підприємства: в магазинах ЖЖУК здійснюється лише реалізація Товарів. Оскільки, відповідно до відомостей з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, магазини ТОВ «Мобіжук» не є самостійними відокремленими підрозділами чи філіями Товариства, оприбуткування, облік товарних залишків та зберігання первинних документів, здійснюється в головному офісі ТОВ «Мобіжук», розміщеному за адресою: м.Львів, вул.Кульпарківська, 59. Усі товари, що знаходяться в реалізації в магазинах ЖЖУК належним чином оприбутковуються та обліковуються в бухгалтерському обліку ТОВ «Мобіжук» за місцем знаходження головного офісу у м. Львові. Належний облік товарних залишків підтверджується регістрами бухгалтерського обліку, зокрема, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 282 «Товари в торгівлі». Існуючий порядок оприбуткування, обліку товарних залишків та зберігання первинних документів усіх господарських одиниць (магазинів) товариства затверджений наказом №1 від 02.01.2023. Звертає увагу, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.
Таким чином позивач вважає, що відсутність на момент перевірок контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів безпосередньо в самому магазині, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не вважається порушенням, на підставі якого до Позивача може бути застосовано фінансові санкції, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім цього вказує, що до свого заперечення на Акти перевірок ТОВ «Мобіжук» надіслало до ГУ ДПС у Рівненській області всі первинні документи, а саме видаткові накладні про отримання товарів та накладні на переміщення товарів, які на момент перевірки знаходились в магазинах. Відповідно, контролюючий орган зобов'язаний був їх долучити до матеріалів перевірки та врахувати при винесенні податкового повідомлення-рішення. Однак, поданим Позивачем документам на стадії досудового оскарження, не була надана належна оцінка відповідачем та вони не були взяті до уваги.
Відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити в задоволенні позову. У відзиві зазначає, що пояснення, міркування та аргументи позивача, викладені у позовній заяві зводяться до відсутності порушення ним вимог ведення товарних запасів за місцем здійснення господарської операції, норми чинного законодавства не вимагають ведення обліку товарних запасів на складах та місцях реалізації товару, а лише встановлюють обов'язок для суб'єктів господарювання вести такий облік. Магазини ТОВ «Мобіжук» не є самостійними відокремленими підрозділами чи філіями товариства, оприбуткування, облік товарних залишків та зберігання первинних документів, здійснюється в головному офісі ТОВ «Мобіжук», розміщеному за адресою: м.Львів, вул.Кульпарківська,59.
Як зазначено в акті перевірки від 30.11.2023 № 11150/ Ж/5/17-00-07-05-17/37741113 за наслідками проведеної перевірки магазину, розташованого за адресою: Рівненська обл., м.Дубно, вул.Мирогощанська,1, де здійснює діяльність ТОВ «Мобіжук» в п.2.2.20 акту зазначено, що в ході перевірки встановлено: неведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент проведення перевірки в магазині відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню, згідно акту зняття залишків на загальну суму 438501,00 грн.
Продавцем магазину ОСОБА_1 надано пояснення, що накладні на товари, які зазначено в акті зняття залишків відсутні, знаходяться в офісі в бухгалтерії».
На підставі зазначеного акту Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 03.01.2024 № 274/13-01-07-09, яким притягнуло позивача до відповідальності на підставі ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 438501,00 грн.
Як зазначено в акті перевірки від 30.11.2023 № 11148/ Ж/5/17-00-07-05-17/37741113 за наслідками проведеної перевірки магазину, розташованого за адресою: Рівненська обл., Золочівський р-н., с.м.т.Мізоч, вул.Хмельницького,14, де здійснює діяльність ТОВ «Мобіжук» в п.2.2.20 акту зазначено, що в ході перевірки встановлено: неведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент проведення перевірки в магазині відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження, які підлягають гарантійному обслуговуванню та є технічно складними приладами, згідно акту зняття залишків на загальну суму 399511,00 грн.
Продавцем магазину ОСОБА_2 надано пояснення, що «накладні на товари, які зазначено в акті зняття залишків відсутні в магазині, тому, що знаходяться в центральному офісі».
На підставі зазначеного акту Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 03.01.2024 № 273/13-01-07-09, яким притягнуло позивача до відповідальності на підставі ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 399566,03 грн.
Відповідач просить врахувати, що, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України). Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з'ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб'єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Відповідач наголошує, що поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату. Так, що перевірка магазину, розташованого за адресою: Рівненська обл., Золочівський р-н., с.м.т. Мізоч, вул.Хмельницького,14, розпочата 30.11.2023 о 15 04 год., а закінчена 30.11.2023 о 18-00 год., магазину, розташованого за адресою: Рівненська обл., м.Дубно, вул.Мирогощанська,1, розпочата 30.11.2023 о 13-14 год., а закінчена 30.11.2023 о 15-30 год. Наявність у платника цілого робочого дня, а у спірному випадку з 30.11.2023 до завершення дня чи до завершення фактичної перевірки, є достатнім проміжком часу для пред'явлення перевіряючим документи, які підтверджують облік, походження та/ або придбання товарів, які знаходяться в реалізації ((зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів) Так, документи, що підтверджують походження ТМЦ, що знаходяться в реалізації (видаткові накладні та накладні на переміщення) ТОВ «Мобіжук» було долучено до заперечення на акт перевірки 14.12.2023 (на чотирнадцятий день після закінчення перевірки».
Відповідач наголошує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду від 18.12.2018 року у справі № 813/3621/17 «доводи позивача щодо підтвердження походження та обліку товарів зважаючи на долучені до матеріалів справи первинні документи є необґрунтованими, оскільки такі документи надані вже після проведення контролюючим органом фактичної перевірки. Посилання судів попередніх інстанцій на пояснення свідка продавця магазину ОСОБА_2, що всі прихідні документи на алкогольні напої зберігаються у позивача, а не у продавця, є необґрунтованими оскільки позивач не подавав податковому органу доказів щодо ведення ним обліку товарних запасів та зберігання первинних документів на іншій господарській одиниці.». Також наводить ряд інших аналогічних правових позицій Верховного Суду.
Представником відповідача також надано суду додаткові письмові пояснення у справі, в яких, зокрема, висвітлено позицію відповідача щодо підстав повернення справи на новий розгляд, а саме.
Як зазначено вище, формулювання у актах фактичних перевірок порушень полягало у неведенні обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент проведення перевірок в магазинах відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації. Формулювання у ППР змісту виявлених перевірками порушень відображено як - порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Тобто в актах перевірок більш детально відображено зміст порушень, а в ППР суть порушення відображено у викладенні стислого змісту виявлених перевіркою порушень.
Так, недолік змісту податкових повідомлень-рішень в частині не зазначення детального опису порушення щодо ненадання на початок проведення перевірок документів, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації не спростовують самого факту вчинення податкового правопорушення, оскільки відсутність саме на момент проведення перевірок в магазинах будь-яких документів на товар унеможливлювало їх надання податковому органу.
При цьому, відповідач наголошує на сталих позиціях Верховного Суду, відповідно до яких зроблено висновки, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
ГУ ДПС у Рівненській області не скористалось правом надання письмових пояснень.
Ухвалою від 11.09.2025 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримала з підстав, викладених в позовній заяві. Просила суд позов задовольнити повністю.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечила з підстав, наведених у відзиві на позовну заяву. Просила суд в задоволенні позову відмовити повністю.
Представник третьої особи в судовому засіданні проти задоволення позову заперечила. Навела обґрунтування своїх заперечень, що повністю є тотожними обґрунтуванню сторони відповідача. Просила суд в задоволенні позову відмовити повністю.
Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об'єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
ТОВ «Мобіжук» зареєстроване як суб'єкт господарювання 23.05.2011, основний вид діяльності 47.42 «Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах» та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, у магазинах за адресами: Рівненська область, м.Дубно, вул.Мирогощанська, 1 та Рівненська область, Здолбунівський район, смт.Мізоч, вул.Хмельницького,14.
Посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області відповідно до наказів № 1920-п, № 1918-п від 29.11.2023 та на підставі направлень №№3062/жЗ/17-0007-05-15, 3063/ж3/17-0007-05-15, №№ 3067/жЗ/17-00-07-05-15, 3066/жЗ/17-00-07-05-15 від 29.11.2023 проведено фактичні перевірки магазинів, розташованих за адресою: Рівненська область, Здолбунівський район, смт.Мізоч, вул.Богдана Хмельницького, буд.14, та за адресою: Рівненська область, м.Дубно, вул.Мирогощанська, буд.1, де здійснює діяльність ТОВ «Мобіжук».
За результатами проведення фактичних перевірок складено акти перевірок: № 11150/ж5/17-00-07-05-17/37741113 від 30.11.2023 та Акт № 11148/ж5/17-00-07-05-17/37741113 від 30.11.2023.
Перевіркою магазину ТОВ «Мобіжук» за адресою: Рівненська область, Здолбунівський район, смт.Мізоч, вул.Богдана Хмельницького, буд.14 встановлено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 - невідповідність готівкових коштів в касі та зазначених в денному звіті РРО, встановлено непроведення розрахункових операцій на суму 55,03 грн; пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем реалізації.
Так, в п.п.2.2.10. акту перевірки № 11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30.11.2023 зазначено: «на момент проведення перевірки в магазині встановлено факт неведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження товару, який підлягає гарантійному обслуговуванню та є технічно складними приладами на товар за загальну суму 399511,00 грн, згідно з актом зняття залишків товару».
Продавцем магазину ОСОБА_2 надано пояснення, що накладні на товари, які зазначено в даному акті, знаходяться в центральному офісі.
Перевіркою магазину ТОВ «Мобіжук» за адресою: м Рівненська область, м.Дубно, вул.Мирогощанська, буд.1 встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в п.п.2.2.10. акту перевірки № 11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30.11.2023 зазначено «не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на момент проведення перевірки в магазині за адресою: Рівненська обл., м.Дубно, вул. Мирогощанська, буд.1 відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню, згідно з актом знання залишків на загальну суму 438501,00 грн».
Продавцем магазину ОСОБА_1 надано пояснення, що накладні на товари, які зазначено в даному акті, знаходяться в офісі в бухгалтерії.
Не погодившись із висновками актів перевірки № 11150/ж5/17-00-07-05-17/37741113, № 11148/ж5/17-00-07-05-17/37741113 від 30.11.2023 позивачем подано до ГУ ДПС у Рівненській області заперечення на акти фактичних перевірок. До заперечень позивач долучив копії видаткових накладних та накладних на внутрішнє переміщення товарів зі складу на магазини, в яких проводилась перевірка та про відсутність яких зазначалось у самих Актах фактичних перевірок.
ГУ ДПС у Рівненській області розглянуло заперечення позивача на акти перевірок та 28.12.2023 надало відповіді, в яких повідомило позивача, що в ході розгляду заперечень до актів фактичних перевірок їх висновки залишено без змін.
Оскільки позивач зареєстрований у м. Львові, матеріали фактичних перевірок надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області для прийняття рішень.
На підставі матеріалів фактичних перевірок ГУ ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення № 273/13-01-07-09 та № 274/13-01-07-09 від 03.01.2024, якими позивача притягнуло до відповідальності на підставі п.1 ст.17, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 399566,03 грн та на підставі ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 438501,00 грн.
Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України шляхом звернення зі скаргами від 26.01.2024.
За результатами їх розгляду, Державною податковою службою України 27.03.2024 прийняті рішення № 8473/6/99-00-06-03-02-06 та №8470/6/99-00-06-03-02-06 про результати розгляду скарг. Зазначеними рішеннями оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
Вирішуючи даний спір, суд враховує висновки Верховного Суду, висвітлені у постанові від 15.05.2025 у цій справі, що стали підставою повернення справи на новий розгляд, а саме.
Верховний Суд не погодився із висновком судів першої та апеляційної інстанції, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до суб'єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб'єкта господарювання зазначеної фінансової санкції, з огляду на таке.
Розділ ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР) врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон №1914-IX), який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово “подвійної» було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону №265/95-ВР, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.
Також Верховний Суд у постанові від 15 травня 2025 року зазначив наступне.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР та належним чином не встановили обставин справи.
Зокрема, у спірному випадку контролюючий орган вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про облік та походження товару (акт перевірки №11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року) та про походження та/або придбання товарів (акт перевірки №11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року).
Отже, судами попередніх інстанцій не звернута увага на формулювання фактичних підстав застосування фінансових санкцій до Товариства, зафіксованих в актах перевірок та спірних податкових повідомленнях-рішеннях з урахуванням передбаченої Законом №265/95-ВР відповідальності за не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
На виконання вказівок Верховного Суду, суд проаналізував формулювання фактичних підстав застосування фінансових санкцій до ТОВ «Мобіжук», зафіксованих в актах перевірок та спірних податкових повідомленнях-рішеннях, а саме.
Як встановлено судом вище, за результатами проведення фактичних перевірок складено акти перевірок від 30 листопада 2023 року: №11150/ж5/17-00-07-05-17/37741113 та №11148/ж5/17-00-07-05-17/37741113 від.
Перевіркою магазину ТОВ «Мобіжук» за адресою: Рівненська область, Здолбунівський район, смт.Мізоч, вул.Богдана Хмельницького, буд.14 встановлено серед іншого порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Так, в п.п. 2.2.20. акта перевірки №11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року зазначено: «на момент проведення перевірки в магазині встановлено факт неведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження товару, який підлягає гарантійному обслуговуванню та є технічно складними приладами на товар за загальну суму 399 511,00 грн, згідно з актом зняття залишків товару».
Перевіркою магазину ТОВ «Мобіжук» за адресою: Рівненська область, м.Дубно, вул.Мирогощанська, буд.1 встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в п.п. 2.2.20. акту перевірки №11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року зазначено «неведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на момент проведення перевірки в магазині за адресою: Рівненська обл., м.Дубно, вул.Мирогощанська, буд.1 відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню, згідно з актом знання залишків на загальну суму 438 501,00 грн».
На підставі матеріалів фактичних перевірок ГУ ДПС у Львівській області винесено:
- податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2024 року №273/13-01-07-09, яким серед іншого ТОВ «Мобіжук» притягнуто до відповідальності на підставі підпунктів 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 399 511,00 грн за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації;
- податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2024 року №274/13-01-07-09, яким ТОВ «Мобіжук» притягнуто до відповідальності на підставі підпунктів 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 438 501,00 грн за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Як видно у спірному випадку контролюючий орган вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про облік та походження товару (акт перевірки №11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року) та про походження та/або придбання товарів (акт перевірки №11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року).
Так, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
В той же час суд наголошує, що фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують походження товарів, придбання товарів та інше диспозицією норми статті 20 Закону №265/95-ВР не передбачена.
При цьому слід наголосити, що акти фактичної перевірки та оспорювані ППР містять розбіжності в частині об'єктивної сторони порушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, а саме “порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації» - у ППР, натомість “відсутні документи, які підтверджують походження/придбання товарів» - у актах перевірки.
Водночас слід наголосити, що у ході судового розгляду відповідач наполягав саме на ненаданні позивачем на початок проведення перевірок документів про облік товарів, що знаходяться у місці продажу, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, як на підставу застосування до товариства штрафних санкції у відповідності до приписів статті 20 Закону №265/95-ВР.
Суд погоджується із відповідачем, що не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
При цьому виходячи із змісту вказаних ППР у вину позивача не ставилося ненадання на початок перевірки чи під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Представник відповідача наголосила, що недоліки змісту податкових повідомлень-рішень в частині не зазначення детального опису порушення щодо не надання на початок проведення перевірок документів, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації не спростовують самого факту вчинення податкового правопорушення, оскільки відсутність саме на момент проведення перевірок в магазинах будь-яких документів на товар унеможливлювало їх надання податковому органу.
Втім наведене відповідачем обґрунтування прийняття спірних ППР суперечить описаним в актах фактичної перевірки порушенням та не спростовує наведених вище висновків суду.
З огляду на викладене суд доходить висновку, що оспорювані ППР ГУ ДПС у Львівській області в частині їх оскарження не відповідають критеріям, що передбачені частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому є протиправними і підлягають скасуванню в частині їх оскарження.
У процесі розгляду справи не встановлено інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин. А решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.
Таким чином, з урахуванням критеріїв правомірності рішень, прийнятих суб'єктом владних повноважень, суд дійшов висновку, що спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення, прийняті без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, тобто є необґрунтовані, а відтак суд визнає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відтак, згідно з ч.1 ст.139 КАС України на користь позивача підлягає стягненню з бюджетних асигнувань відповідача сплачений позивачем судовий збір на суму 12570,18 грн.
Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 14, 72-77, 90, 139, 242-246, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» (вул. Кульпарківська, будинок 59, м. Львів, 79015; ЄДРПОУ 37741113) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003; ЄДРПОУ 43968090), за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, будинок 12, м. Рівне, 33023; ЄДРПОУ 44070166) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 03.01.2024 № 274/13-01-07-09.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 03.01.2024 № 273/13-01-07-09 в частині нарахування штрафної фінансової санкції в розмірі 399511 (триста дев'яносто дев'ять тисяч п'ятсот одинадцять) гривень 00 копійок.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» судові витрати у вигляді судового збору в сумі 12 570 (дванадцять тисяч п'ятсот сімдесят) гривень 18 копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст рішення складено та підписано 17.12.2025.
Суддя Сидор Н.Т.