16 грудня 2025 року м. Київ справа №320/15681/24
Київський окружний адміністративний суд у складі судді Скрипки І.М., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, податковий орган).
Просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0112220707 від 20.02.2024, яким застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 26736,02 грн, та №0130560707 від 23.02.2024, яким застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 601189,20 грн.
Ухвалою суду від 21.05.2024 відкрито провадження у справі, постановлено, що справа буде розглядатися одноособово суддею Скрипкою І.М. за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні). Також витребувано від ГУ ДПС у м. Києві протягом десяти днів з дня вручення (ознайомлення) копії цієї ухвали шляхом подання через канцелярію суду:
- усіх належним чином завірених доказів та матеріалів, що були використані відповідачем під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №0112220707 від 20.02.2024 та №0130560707 від 23.02.2024;
- пояснення щодо спірних відносин.
Від відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву з копіями матеріалів перевірок. Натомість не надано усіх витребуваних доказів.
У зв'язку із цим, ухвалою суду від 14.11.2024 витребувано від ГУ ДПС у м. Києві усі належним чином завірені докази та матеріали, що були використані відповідачем під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №0112220707 від 20.02.2024 та №0130560707 від 23.02.2024, зокрема, але не виключно: накази, направлення на проведення перевірок, за наслідками яких складені акти від 01.02.2024 та від 06.02.2024, доповідні записки та інші документи на підтвердження правомірності винесення спірних ППР. Зобов'язано подати витребувані докази через канцелярію суду не пізніше п'яти днів із дня вручення (ознайомлення) копії цієї ухвали.
На виконання ухвали суду від 14.11.2024 ГУ ДПС у м. Києві подані копії витребуваних доказів, якість яких унеможливлює достовірне встановлення їх змісту.
Відтак, ухвалою суду від 26.02.2025 витребувано від ГУ ДПС у м. Києві:
- інформацію, що слугувала підставою призначення і проведення перевірки;
- у друкованому вигляді інформації, зазначеної в актах фактичної перевірки від 01.02.2024 та від 06.02.2024 інформації, зокрема, у пунктах 2.2.8 і 2.2.16;
- усіх доданих до клопотання про долучення доказів, зокрема до акта перевірки від 06.02.2024 - додатків у якісно виготовлених копіях на 37 аркушах із можливістю встановити зміст наведеної інформації;
- пояснення стосовно зазначення у акті перевірки від 01.02.2024 суми коштів у 12962,31 грн і підстав для цього та у акті перевірки від 06.02.2024 суми коштів у 6564 грн;
- обґрунтування неврахування (за твердженням позивача) пояснень адміністраторів відповідних магазинів.
Від ФОП ОСОБА_1 витребувано:
- пояснення з документальним підтвердженням несправності РРО (реєстратора розрахункових операцій) на двох господарських об'єктах;
- у придатному для читання вигляді (якісно виготовлені копії) доказів відображення відповідних операцій у Книзі обліку розрахункових операцій.
Позивач виконав вимоги ухвали суду від 26.02.2025.
05.03.2025 до суду надійшло клопотання відповідача про надання додаткового часу для виконання вимог ухвали суду від 26.02.2025.
Так, лише 27.10.2025 відповідач подав до суду клопотання про долучення доказів. Надав, зокрема, вже наявні у справі примірники оскаржуваних повідомлень-рішень, актів перевірки, направлень на перевірку, розрахунків і фіскального чека (які вже містилися у матеріалах справи), набраних у форматі «Word» констатованих у акті порушень (у акті заповнені прописом від руки). При цьому, у долученому документі «Гордійчук 0130560707.pdf» міститься копія рекомендованого повідомлення про вручення 01.03.2024 поштового відправлення, а також рішення учасника №3 Товариства з обмеженою відповідальністю «ОК Ленд» від 25.11.2019 стосовно зміни найменування і місцезнаходження, а також затвердження статуту такого товариства. Податковий орган не пояснив, яким чином такі документи стосуються спірного випадку. Крім того, решта аркушів у документі «Гордійчук 0130560707.pdf» - пусті.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перевірки позивача призначені незаконно, що нівелює їх юридичні наслідки та свідчить про протиправність оскаржуваних повідомлень-рішень. ФОП ОСОБА_1 вказує, що накази про проведення відповідних перевірок не містять мінімально допустимої інформації щодо фактичних підстав призначення перевірок, що зумовлює невизначеність позивача стосовно дій під час перевірки. Щодо суті виявлених порушень зазначає, що розрахункові операції, які відповідач вважає проведеними з порушеннями, не конкретизовані в акті. Підкреслює, що в акті фактичної перевірки від 01.02.2024 №5842/10/36/07/ НОМЕР_1 та листі від 21.03.2024 №15191/6/10-36-07-08 посадові особи ГУ ДПС стверджують, що готівкові кошти в сумі 4 795 грн, які знаходилися на місці проведення розрахунків, отримані від реалізації товарів за 01.02.2024, а кошти у сумі 12 962,31 грн за безготівкові розрахунки. Пояснює, що такий висновок зроблено без врахування наданих пояснень адміністратора магазину ОСОБА_2 , які додані до акта фактичної перевірки, а саме: на час перевірки не працював ПРРО з технічних причин, а тому вона була змушена відображати всі розрахунки в книзі обліку розрахункових операцій. Вказав, що стосовно чека №51ГД0005236 від 17.01.2024 адміністратору нічого не відомо і вона його бачить вперше, а з приводу звіту POS терміналу за 01.02.2024, який ніби то підтверджує безготівкові розрахунки, то вона про такий дізналася лише після отримання документів на запит адвоката. Звертав увагу, що у поясненнях такої особи зазначено лише про те, що готівкові кошти, які знаходилися на час перевірки, були дійсно отримані за реалізацію товару, однак не лише за 01.02.2024. Наголосив, що сума у 12 962,31 грн не знайшла свого документального підтвердження; а в акті перевірки від 01.02.2024 №5842/10/36/07/3776904299 про використання звіту POS терміналу за 01.02.2024 не зазначено.
Вважає, що схожа ситуація і з другою перевіркою - так, в акті фактичної перевірки від 06.02.2024 №7150/10/36/07/3776904299 відображено, що готівкові кошти наявні у магазині «Bonus» на день перевірки у сумі 6 564 грн і отримані від реалізації товарів, про що свідчать чеки, додані до акта. Стверджує, що це не відповідає дійсності. Звертає увагу, що листом від 29.03.2024 №16271/6/10-36-07-08-15 в підтвердження зазначеної суми було надано два чеки від 06.02.2024 №50ГД0006328 та № 50ГД0006316 на суму 1366 грн, а не як відображено в акті перевірки на 6 564 грн; крім того, адміністратор магазину «Bonus» в акті перевірки зазначила, що фіскальний чек не був виданий з технічних причин, у зв'язку з несправністю РРО, а тому зазначені операції були відображенні в книзі обліку розрахункових операцій.
На виконання вимог ухвали суду від 26.02.2025 позивач подав пояснення з документальним підтвердженням несправності РРО (Реєстратор розрахункових операцій) на двох господарських об'єктах. Вказав, що при перевірці не було з'ясовану обставину за який час здійснення господарської діяльності позивачем нібито була накопичена в касі така сума. Зазначив, що позивачу та адміністратору ОСОБА_3 лише після отримання листа від 29.03.2024 №16271/6/10-36-07-08-15 стало відомо, що документ «Підтвердження фактичної наявності коштів» підписала прибиральниця Карпенко Тетяна, яка не є уповноваженою особою на підписання або надання будь-яких пояснень в інтересах позивача. Крім того, вона жодного стосунку до порядку ведення розрахунків у магазині «Bonus» не має, та стосовно цього ні під час перевірки ні після проведення її, з позивачем не спілкувалася. Натомість підписала документ, про зміст якого їй достеменно не відомо.
До суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого у задоволенні позову просили відмовити. Зазначали, що накази про проведення перевірок містять необхідну інформацію щодо підстав для призначення перевірки. Також вказали про обґрунтованість висновків перевірок щодо виявлених порушень. Вважають, що наведене позивачем спростування таких висновків свідчить про невідповідне тлумачення норм права та некоректне висвітлення обставин справи.
Розглянувши подані документи та матеріали, з'ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець із 19.11.2021 та є платником єдиного податку, не зареєстрований платником податку на додану вартість, що підтверджується відповідним Витягом з реєстру платників єдиного податку. Основним видом його діяльності за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
При цьому податковий орган не надав доказів стосовно того, на якій системі оподаткування був позивач у січні та у лютому 2024 року. У той же час, суд звертає увагу, що умовою застосування пункту 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР є наступне: «до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів».
На підставі направлень від 01.02.2024 №765/10-36-07-08, №766/10-36-07-08 та наказу «Про проведення фактичних перевірок» від 01.02.2024 №258-П посадовими особами ГУ ДПС у Київській області 01.02.2024 проведена фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 .
Фактична перевірка проводилась за період діяльності з 01.01.2023 по останній день перевірки з питань регулювання обігу готівки, порядку здійсненням платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).
За результатами перевірки за адресою: АДРЕСА_1 , складено акт фактичної перевірки від 01.02.2024 №5842/10/36/07/3776904299, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон №265/95-ВР) шляхом непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів на загальну суму 17857,01 грн, у тому числі за готівку на суму 4894,70 грн та за безготівковий розрахунок на суму 12962,31 грн.
В акті перевірки від 01.02.2024 вказано, що:
- згідно із чеком №51ГД0005236 від 17.01.2024 в магазині «Bonus Super Price» встановлено факт реалізації термометра-гігрометра за готівку на суму 99,00 грн;
- згідно із чеком №51ГД0010009 та чека POS термінала від 01.02.2024 в магазині «Bonus Super Price» встановлено факт реалізації батарейок «Duracell» та ліхтарика на загальну суму 151,90 грн;
- згідно письмового пояснення ОСОБА_2 - адміністратора магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , на місці проведення розрахунків знаходились готівкові кошти від реалізації товару у сумі 4795,70 грн, 01.02.2024 за готівку продано на суму 4795,70 грн, картками проведено розрахунок на суму 12962,31 грн.
На підставі вказаних висновків перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення №0112220707 від 20.02.2024, яким до позивача за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 26736,02 грн, у тому числі на суму виявлених порушень 99 грн застосовано штраф у розмірі 100 % у сумі 99 грн, а на суму виявлених порушень у 17758,01 грн (4795,70 грн +12962,31 грн) - штраф у розмірі 150 % у сумі 26637,01 грн.
На підставі направлень від 05.02.2024 №840/10-36-07-08, №841/10-36-07-08 та наказу «Про проведення фактичних перевірок» від 01.02.2024 №258-П посадовими особами ГУ ДПС у Київській області 06.02.2024 проведена фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
Фактична перевірка проводилась за період діяльності з 01.01.2023 по останній день перевірки з питань регулювання обігу готівки, порядку здійсненням платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 06.02.2024 №7150/10/36/07/3776904299, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон №265/95-ВР) шляхом непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів на загальну суму 400792,80 грн, у тому числі за готівку на суму 6564,00 грн та за безготівковий розрахунок на суму 394228,80 грн.
В акті перевірки від 06.02.2024 вказано, що:
- згідно із чеками від 06.02.2024 №50ГД0006316 (ваги електронні підлогові Silver Crest вартістю 499 грн та ваги електронні GRUNHELM BES-MOU з батареєю 1х3VCR2032 вартістю 499 грн) та №50ГД0006328 (машинка на дистанційному керуванні Mini Climber вартістю 299 грн та годинник настільний C-007 вартістю 299 грн) в магазині «Bonus» встановлено факт реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту або гарантійній заміні за готівку на загальну суму 1366 грн;
- відповідно до підтвердження фактичної наявності коштів на місці проведення розрахунків, ОСОБА_4 власноручно перерахувала та підтвердила, що 06.02.2024 на місці проведення розрахунків знаходились готівкові кошти від реалізації товару у сумі 6564 грн (відповідач зазначає про 5198 грн, тобто з вирахуванням наведених 1366 грн);
- у ході фактичної перевірки продавцем ОСОБА_4 надані звіти банківського POS термінала, який використовується в магазині «Bonus» за період з 03.01.2024 по день перевірки та встановлено факти проведення розрахункових операцій за безготівковий розрахунок на загальну суму 394228,80 грн.
На підставі вказаних висновків перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення №0130560707 від 23.02.2024, яким до позивача за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові санкції) на суму 601189,20 грн (150 % суми виявлених порушень у розмірі 400792,8 грн).
Позивач вважає необґрунтованими вказані висновки перевірок, а прийняті на підставі таких висновків оскаржувані рішення - протиправними, тому і звернувся до суду.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами у справі, суд виходить із такого.
У постановах Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 та від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, сформульований правий висновок, за змістом якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом та встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання.
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Подібна правова позиція викладена і у постановах Верховного Суду від 13.06.2024 у справі №440/1993/23 та від 02.10.2025 у справі №300/2885/24.
За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (Податковий кодекс, ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Згідно із пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За положеннями пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 82.2.2 пункту 82.2 статті 82 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
За нормами абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Верховний Суд (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду) у постановах від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 і від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв'язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів.
Так, у названій постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 зазначено, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Верховний Суд звертав увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.
Безумовно формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов'язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Таким чином, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Такі ж висновки викладені і у постанові Верховного Суду від 02.10.2025 у справі №300/2885/24.
Судом у справі, яка розглядається, встановлено, що обидві перевірки, за висновками яких прийняті оскаржувані повідомлення-рішення, проведені на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області «Про проведення фактичних перевірок» від 01.02.2024 №258-П.
У якості нормативної підстави для проведення перевірок вказано підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у якості фактичної підстави - «у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів».
З урахуванням наведеного, суд вважає, що вказаний наказ від 01.02.2024 №258-П містить мінімально достатній обсяг інформації щодо юридичної та фактичної підстав для проведення перевірки, а тому не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Таким чином, доводи позивача у цій частині суд вважає помилковими.
Інших обґрунтувань щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірок позивач не навів, а судом не встановлено, у зв'язку із чим суд вважає, що відповідач провів вказані перевірки позивача з дотримання встановленої процедури.
Щодо висновків перевірок про порушення позивачем вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає наступне.
За визначеннями, наведеними у статті 2 Закону №265/95-ВР (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фіскальні функції - це:
а) здатність реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення, довгострокове зберігання у фіскальній пам'яті реєстратора розрахункових операцій, багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів;
б) здатність програмних реєстраторів розрахункових операцій забезпечувати одноразове занесення для довгострокового зберігання на фіскальному сервері контролюючого органу та багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів;
реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в контролюючих органах книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг);
фіскальний режим роботи - це:
а) режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій;
б) режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону;
фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.
У відповідності до пунктів 1, 2 та 5 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
5) у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
За змістом статті 5 Закону № 265/95-ВР на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.
На період виходу з ладу програмного реєстратора розрахункових операцій проведення розрахункових операцій не здійснюється до моменту усунення несправностей.
На період відсутності зв'язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу проведення розрахункових операцій здійснюється в режимі офлайн, що може тривати не більше 36 годин, із створенням електронних розрахункових документів, яким присвоюються фіскальні номери із діапазону фіскальних номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу.
Використання програмного реєстратора розрахункових операцій у період відсутності зв'язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу без отриманого в контролюючому органі діапазону фіскальних номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, забороняється.
Протягом години після встановлення зв'язку із фіскальним сервером контролюючого органу здійснюється передача копій створених програмним реєстратором розрахункових операцій розрахункових документів з присвоєними їм у режимі офлайн фіскальними номерами до фіскального сервера контролюючого органу. Такі розрахункові документи мають бути передані до моменту передачі електронного фіскального звіту, електронного фіскального звітного чека за день, коли були сформовані такі розрахункові документи.
Такі розрахункові документи мають зберігатися програмним реєстратором розрахункових операцій до моменту отримання від фіскального серверу контролюючого органу підтвердження про доставку розрахункових документів.
Суб'єкт господарювання може прийняти рішення про те, що у разі виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій або відключення електроенергії проведення розрахункових операцій не здійснюється до моменту належного підключення резервного реєстратора розрахункових операцій або включення електроенергії, про що повідомляє під час реєстрації реєстратора розрахункових операцій. У такому разі суб'єкт господарювання має право не реєструвати та не зберігати книги обліку розрахункових операцій і розрахункові книжки. Такі суб'єкти господарювання не мають права здійснювати розрахункові операції у разі виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій або тимчасової відсутності електроенергії.
Частина перша статті 8 Закону №265/95-ВР закріплює, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована розділом V цього Закону, зокрема, статтею 17.
Так, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
При цьому, у період існування спірних правовідносин діяв пункт 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР, який передбачав, що у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, до фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 Верховний Суд резюмував, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
При цьому, у випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (Положення №13).
Згідно із пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 (в редакції, чинній станом на час проведення перевірки) фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити: найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Пункти 4, 5 розділу ІІ Положення №13 передбачають, що рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
За приписами пункту 3 розділу І Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
За наслідками аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 дійшов висновку, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У акті перевірки від 01.02.2024 №5842/10/36/07/3776904299 вказано про непроведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів на загальну суму 17857,01 грн, у тому числі за готівку на суму 4894,70 грн та за безготівковий розрахунок на суму 12962,31 грн. В обґрунтування вказаного висновку зазначено, що:
- згідно із чеком №51ГД0005236 від 17.01.2024 в магазині «Bonus Super Price» встановлено факт реалізації термометра-гігрометра за готівку на суму 99,0 грн;
- згідно із чеком №51ГД0010009 та чека POS термінала від 01.02.2024 в магазині «Bonus Super Price» встановлено факт реалізації батарейок «Duracell» та ліхтарика на загальну суму 151,90 грн;
- згідно письмового пояснення ОСОБА_2 - адміністратора магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , на місці проведення розрахунків знаходились готівкові кошти від реалізації товару у сумі 4795,70 грн, 01.02.2024 за готівку продано на суму 4795,70 грн, картками проведено розрахунок на суму 12962,31 грн.
Дослідивши копії вказаних чеків №51ГД0005236 та №51ГД0010009, суд зазначає, що такі не містять усіх необхідних реквізитів, передбачених пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13, а тому не можуть вважатись розрахунковими документами.
Також відповідач вказує, що у ході фактичної перевірки встановлено, що згідно звіту POS-термінала від 01.02.2024 в магазині «Bonus Super Price» проводились розрахункові операції за безготівковий розрахунок на загальну суму 12810,41 грн без застосування ПРРО та без надання в паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа встановленої форми.
Позивач заперечує факт використання відповідачем під час перевірки вказаного звіту POS-термінала від 01.02.2024.
Суд у цій частині враховує доводи позивача та відхиляє відповідні доводи відповідача, адже з акта перевірки від 01.02.2024 не простежується використання відповідачем звіту POS-термінала від 01.02.2024, роздруківка такого звіту відсутня у наданих відповідачем матеріалах перевірки.
Разом із цим, факт проведення 01.02.2024 розрахункових операцій за готівку на суму 4795,70 грн та безготівкову на суму 12962,31 грн підтверджується письмовими поясненнями адміністратора ОСОБА_2 .
При цьому, суд зауважує, що проведення позивачем 01.02.2024 розрахункових операцій за безготівковий розрахунок на загальну суму 12962,31 грн підтверджується у частині 151,90 грн чеком №51ГД0010009 та поясненнями адміністратора ОСОБА_2 , а у частині 12810,41 грн - поясненнями адміністратора ОСОБА_2 та посиланнями відповідача на звіт POS-термінала від 01.02.2024.
Позивач зазначає, що готівкові кошти, які знаходилися на місці проведення розрахунків під час перевірки у сумі 4795,70 грн були дійсно отримані за реалізацію товару, про те не лише за 01.02.2024.
Однак, такі доводи позивача суперечать поясненнями адміністратора ОСОБА_2 та можуть свідчити про порушення позивачем порядку оприбуткування готівки, яке має здійснюватись щоденно, однак такого порушення у ході перевірки не виявлено.
Разом із поясненнями від 04.03.2025 позивач подав докази несправності РРО у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , а саме: запити до ФОП ОСОБА_5 щодо несправності РРО від 03.01.2024, 14.01.2024, 15.01.2024, 24.01.2024, 06.02.2024, а також акти діагностики мережевого обладнання від 02.02.2024 та від 08.02.2024 ФОП ОСОБА_5 .
Крім того, позивач до вказаних пояснень додав копії Книги обліку розрахункових операцій, у якій за 01.02.2024 відобразив проведення розрахункових операцій на суму 3389,77 грн.
Однак, позивачем не надано доказів несправності РРО саме 01.02.2024, а зміст вказаних актів діагностики мережевого обладнання вказує на те, що відповідні несправності зумовлені застарілістю обладнання та незабезпеченням позивачем безперебійного живлення такого обладнання. Доказів неможливості усунення таких несправностей та налагодження безперебійної роботи РРО позивач не надав.
З огляду на наведене, відсутні підстави вважати, що позивач 01.02.2024 мав право використовувати Книгу обліку розрахункових операцій замість РРО, а тому вказана позивачем у Книзі обліку розрахункових операцій сума розрахункових операцій за 01.02.2024 судом не враховується.
За наведеного у сукупності суд констатує, що у ході розгляду справи знайшли підтвердження висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог:
- пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР шляхом проведення розрахункових операцій без застосування РРО або розрахункових книжок на суму 17758,01 грн;
- пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР шляхом продажу товарів на загальну суму 99 грн без оформлення розрахункового документу встановленої форми та змісту.
У відповідності до податкового повідомлення-рішення №0112220707 від 20.02.2024 до позивача за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР згідно із пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 26736,02 грн, у тому числі на суму виявлених порушень 99 грн застосовано штраф у розмірі 100 % у сумі 99 грн, а на суму виявлених порушень 17758,01 грн (4795,70 грн+12962,31 грн) - штраф у розмірі 150 % у сумі 26637,01 грн.
Однак, відповідач не обґрунтував неможливості застосування до позивача за вказані порушення санкцій, передбачених пунктом 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР.
У цій частині суд звертає увагу на наступне.
Позивач є платником єдиного податку та не зареєстрований платником податку на додану вартість, а тому на нього можуть поширюватись вказані положення пункту 15 Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, однак за умови здійснення діяльності з продажу товарів, крім тих, які безпосередньо визначені у цій нормі як винятки, зокрема, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 № 231 (Перелік), та містить, зокрема, такі товари як термометри, гiгрометри iз записувальними пристроями або без них, будь-якi комбiнацiї цих приладiв.
Тому застосування до позивача штрафу на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 100 % у сумі 99 грн на суму виявлених порушень 99 грн суд вважає правомірним.
Водночас, матеріали справи не свідчать, а відповідачем не доведено того, що розрахункові операції без застосування РРО або розрахункових книжок на суму 14368,24 грн пов'язані із продажем позивачем технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, або інших товарів, передбачених у пункті 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР.
При цьому, як вбачається із чека №51ГД0010009 та з чека POS термінала від 01.02.2024 в магазині «Bonus Super Price», встановлено факт реалізації батарейок «Duracell» та ліхтарика на загальну суму 151,90 грн.
Суд зауважує, що портативні електричні ліхтарики, що працюють від сухих батарейок, акумуляторів або магнето, класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 8513 10 00 00.
Згідно із Переліком до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні належать освітлювачі, накамерне світло, які класифікуються за кодами УКТ ЗЕД 9006 61 00 00 та 9006 61 00 00.
Також у Переліку не передбачено батарейок або будь-яких інших простих акумуляторів енергії.
Отже за це порушення відповідач повинен був застосувати штраф на підставі пункту 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР у розмірі 50 % вартості проданих з порушенням товарів у сумі 17758,01 грн, тобто у сумі 8879 грн.
З урахуванням наведеного у сукупності суд доходить висновку про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення №0112220707 від 20.02.2024 у частині застосування до позивача штрафних санкції у сумі 17857,02 грн (26736,02 грн - 8879 грн).
В акті перевірки від 06.02.2024 №7150/10/36/07/3776904299 вказано про непроведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів на загальну суму 400792,8 грн, у тому числі за готівку на суму 6564,00 грн та за безготівковий розрахунок на суму 394228,80 грн.
В обґрунтування вказаного висновку зазначено, що:
- згідно із чеками від 06.02.2024 №50ГД0006316 (ваги електронні підлогові Silver Crest вартістю 499 грн та ваги електронні GRUNHELM BES-MOU з батареєю 1х3VCR2032 вартістю 499 грн) та №50ГД0006328 (машинка на дистанційному керуванні Mini Climber вартістю 299 грн та годинник настільний C-007 вартістю 299 грн) в магазині «Bonus» встановлено факт реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту або гарантійній заміні за готівку на загальну суму 1366 грн;
- відповідно до підтвердження фактичної наявності коштів на місці проведення розрахунків, ОСОБА_4 власноручно перерахувала та підтвердила, що 06.02.2024 на місці проведення розрахунків знаходились готівкові кошти від реалізації товару у сумі 6564 грн (відповідач зазначає про 5198 грн, тобто з вирахуванням наведених 1366 грн);
- у ході фактичної перевірки продавцем ОСОБА_4 надані звіти банківського POS термінала, який використовується в магазині «Bonus» за період з 03.01.2024 по день перевірки та встановлено факти проведення розрахункових операцій за безготівковий розрахунок на загальну суму 394228,80 грн.
На підставі вказаних висновків перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення №0130560707 від 23.02.2024, яким до позивача за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові санкції) на суму 601189,20 грн (150 % суми виявлених порушень у розмірі 400792,8 грн).
Суд зазначає, що чеки від 06.02.2024 №50ГД0006316 та №50ГД0006328 не містять усіх необхідних реквізитів, передбачених пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13, а тому не можуть вважатись розрахунковими документами.
Тому, висновок відповідача про порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суд вважає обґрунтованим.
При цьому, у Переліку містяться ваги підлогові (електричні) 8423109000.
Товарів, які подібні товару «машинка на дистанційному керуванні Mini Climber», Перелік не містить.
Найбільш подібним товару «годинник настільний C-007» у Переліку передбачено товар смарт-годинники («розумні годинники») 9102290000. Однак, матеріали справи не містять доказів, а відповідачем не доведеного того, що товар «годинник настільний C-007» є смарт-годинником чи належить до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту або гарантійній заміні.
Таким чином, за продаж товарів за чеком від 06.02.2024 №50ГД0006316 відповідач правомірно застосував до позивача штраф на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 150 % від суми порушення 998 грн, у сумі 1497 грн.
Водночас, за порушення щодо чека від 06.02.2024 №50ГД0006328 до позивача належало застосувати штраф відповідно до пункту 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР у розмірі 50% від суми порушення 598 грн, у сумі 299 грн.
Тобто, згідно податкового повідомлення-рішення №0130560707 від 23.02.2024 за вказане порушення протиправно застосовано до позивача штраф у сумі 598 грн.
За змістом доводів відповідача та матеріалів перевірки звіти банківського POS термінала, який використовується в магазині «Bonus» за період з 03.01.2024 по день перевірки надані продавцем ОСОБА_4 , яка власноручно перерахувала та підтвердила наявність коштів на місці проведення розрахунків.
У свою чергу, позивач стверджує, що ОСОБА_4 у вказаному магазині працювала прибиральницею, а тому не може вважатись уповноваженою особою або особою, яка проводить розрахункові операції.
Однак, такі доводи позивача жодним чином не підтверджені, незважаючи на його обов'язок здійснювати належне документальне оформлення трудових відносин із працівниками. Водночас, зважаючи на специфіку фактичної перевірки та її предмет, працівники контролюючого органу не мали обґрунтованих сумнівів у повноваженнях ОСОБА_4 , яка фактично проводила розрахункові операції.
Таким чином, суд вважає, що поза розумним сумнівом є обставина наявності на місці проведення розрахунків готівкових коштів від реалізації товару у сумі 6564 грн, у тому числі 1366 грн внесених за чеками від 06.02.2024 №50ГД0006316 та №50ГД0006328.
Згідно наявних у матеріалах перевірки звітів банківського POS термінала, який використовується в магазині «Bonus» за період з 03.01.2024 по 06.02.2024 включно, встановлено, що протягом вказаного періоду позивач провів розрахункові операції за безготівковий розрахунок на загальну суму 394228,80 грн.
Як було зазначено вище, разом із поясненнями від 04.03.2025 позивач подав докази несправності РРО у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , а саме: запити до ФОП ОСОБА_5 щодо несправності РРО від 03.01.2024, 14.01.2024, 15.01.2024, 24.01.2024, 06.02.2024, а також акти діагностики мережевого обладнання від 02.02.2024 та від 08.02.2024 ФОП ОСОБА_5 .
Тому, суд вважає, що позивач правомірно використовував Книгу обліку розрахункових операцій замість РРО 03.01.2024, 14.01.2024, 15.01.2024, 24.01.2024, 06.02.2024.
Встановлено, що у Книзі обліку розрахункових операцій позивачем відображені, зокрема, наступні суми розрахункових операцій за:
- 03.01.2024 - 1881,92 грн;
- 14.01.2024 - 3866,61 грн;
- 15.01.2024 - 3398,61 грн;
- 24.01.2024 - 3318,37 грн;
- 06.02.2024 - 2233,37 грн.
Тобто, за період з 03.01.2024 по 06.02.2024 включно позивач провів розрахункових операцій із застосуванням РРО або розрахункових книжок на загальну суму 14698,88 грн, а на суму 379529,92 грн без застосування РРО або розрахункових книжок, чим порушив вимоги пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
З'ясовано, що за вказане порушення відповідач застосував до позивача штраф на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у розмірі 150 % від суми порушення.
Однак, ні матеріли перевірки, ні докази надані відповідачем у ході судового розгляду справи, не підтверджують того, що розрахункові операції без застосування РРО або розрахункових книжок на суму 379529,92 грн пов'язані із продажем позивачем технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, або інших товарів, передбачених у пункті 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР.
Таким чином, за це порушення відповідач повинен був застосувати штраф на підставі пункту 15 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР у розмірі 50% вартості проданих з порушенням товарів у сумі 379529,92 грн, тобто у сумі 189764,96 грн.
З урахуванням наведеного у сукупності суд доходить висновку про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення №0130560707 від 23.02.2024 у частині застосування до позивача штрафних санкції у сумі 411125,24 грн (601189,20 грн - 299 грн - 189764,96 грн).
Таким чином, суд констатує наявність підстав для часткового задоволення позову.
За правилами частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як видно із платіжної інструкції від 04.04.2024 №611 за подання цього позову з вимогами майнового характеру на загальну суму 627925,04 грн позивачем сплачено судовий збір у сумі 6279,25 грн.
Зважаючи на задоволення позовних вимог про скасування оскаржуваних рішень у частині застосування до позивача штрафу на загальну суму 428982,26 грн, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору на суму 4289,82 грн підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - Головного управління ДПС у м. Києві як суб'єкта владних повноважень, який прийняв оскаржувані рішення.
Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 159, 162, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0112220707 від 20.02.2024 у частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкції у сумі 17857,02 (сімнадцять тисяч вісімсот п'ятдесят сім гривень 02 копійки) грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0130560707 від 23.02.2024 у частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкції у сумі 411125,24 (чотириста одинадцять тисяч сто двадцять п'ять гривень 24 копійки) грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ; місце проживання: АДРЕСА_3 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП: 44116011; місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19) судовий збір у розмірі 4289,82 грн (чотири тисячі двісті вісімдесят дев'ять гривень вісімдесят дві копійки).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Скрипка І.М.