20 листопада 2025 року справа № 580/10417/25
м. Черкаси
Черкаський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Рідзеля О.А., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “Легіон-Моторс» до Головного управління ДПС у Черкаській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень і зобов'язання вчинити дії,
16.09.2025 у Черкаський окружний адміністративний суд надійшов позов товариства з обмеженою відповідальністю “Легіон-Моторс» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач 1), ДПС України (далі - відповідач 2), в якому позивач просить:
визнати протиправним і скасувати рішення від 06.08.2025 №13149645/37400258 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 27.05.2025, ухвалене Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Черкаській області;
зобов'язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 8 від 27.05.2025 подану товариством з обмеженою відповідальністю “Легіон-Моторс», датою її фактичного надходження.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не відповідає жодним критеріям ризиковості, а його господарська діяльність відбувається на підставі вимог законодавства. Позивач стверджує, що надав копії необхідних документів та пояснення щодо здійснених господарських операцій, однак оскарженим рішенням комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної, відмовлено у реєстрації податкової накладної. Також позивач зазначає, що ним виконано необхідні вимоги для реєстрації податкової накладної та надано всі необхідні документи, відтак, оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.
01.10.2025 до суду від представника відповідачів надійшов відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позову. Зазначено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 27.05.2025.
За результатами автоматизованої перевірки поданої податкової накладної №8 від 27.05.2025 контролюючим органом надіслано позивачу квитанцію від 18 червня 2025 року, в якій зазначено: Документ доставлено до ДПС України. Документ збережено. Реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165. Обсяг постачання товару/послуги 33.12,7315,8484, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
22.07.2025 ТОВ «Легіон-Моторс» подано повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено в кількості 19 додатків.
Проаналізувавши надані ТОВ «Легіон-Моторс» пояснення та документи, Головним управлінням ДПС у Черкаській області забезпечено позивачу право на подання додаткових пояснень та документів щодо податкової накладної, реєстрація якої була зупинена, шляхом направлення платнику повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 28.07.2025 №13116314/37400258 та повідомлено про те, яких саме документів не вистачає для вирішення питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних.
Зокрема, у вказаному повідомленні запропоновано надати документи щодо підтвердження наявності основних фондів - офіс, нежитлові приміщення (майстерня), ТЗ (витяг на право власності, свідоцтво про реєстрацію, договори оренди чи отримання послуг, акти приймання-передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), наявності обладнання та устаткування (документи на придбання, оренду чи отримання послуг - договори, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, акти введення в експлуатацію, акти приймання-передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), штатний розпис, табель робочого часу, підтвердження кваліфікації працівників. Відсутні розрахункові документи щодо оренди приміщень. Крім того, не надано замовлення-наради, розрахунок вартості послуг, інформацію щодо наявності залишків товарів (ОСВ, інвентаризація тощо). Також встановлено проведення платником нетипової експортної операції (фарба) - запропоновано надати пояснення.
ТОВ «Легіон-Моторс» 31.07.2025 надано додаткові письмові пояснення та копії документів на 23 додатках.
06.08.2025 за результатами засідання Комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, протокол від 06.08.2025 № 141, було прийнято Рішення №13149645/37400258 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 27.05.2025.
Аналізуючи перелік запропонованих та фактично наданих документів позивачем, відповідач дійшов висновку про часткове ненадання ТОВ «Легіон-Моторс» документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, що підтверджується наступним.
Головне управління ДПС у Черкаській області звертає увагу, що ТОВ «Легіон-Моторс», з метою розблокування зупиненої податкової накладної №8 від 27.05.2025 на розгляд Комісії ГУ ДПС у Черкаській області подано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 22.07.2025 №2 та Додаткові пояснення від 31.07.2025 №1 до яких було долучено документи щодо закупівлі товарів, оренди приміщення, видаткові накладні.
Однак позивачем не надано документи, що підтверджують проведення розрахунків за договором купівлі-продажу товарів та по договору оренди. ТОВ «Легіон-Моторс» на розгляд Комісії ГУ ДПС у Черкаській області було надано договір купівлі-продажу товарів № 20-05 від 21.07.2024 та накладну №76 від 16.05.2025 згідно яких було здійснено закупівлю запчастин, однак рахунку та розрахункового документу, а саме виписки з банку, засвідченої печаткою та підписом уповноваженої особи банку, який би підтверджував здійснення оплати за рахунком надано не було.
Крім того, від імені ТОВ «Легіон-Моторс» договір № 20-05 від 21.07.2024 підписаний бухгалтером Волошенко Наталією Валеріївною, яка діє на підставі довіреності № 1 від 01.07.2024, однак вказана довіреність не була додана до договору.
Відповідно до наданого договору оренди нежитлового приміщення №01/24 від 01.02.2024 також вдалося встановити, що Андрющенко Андрій Георгійович надає в оренду ТОВ «Легіон-Моторс» приміщення та обладнання. Однак ні акту приймання-передачі приміщення ні розрахункових документів по сплаті орендної плати на розгляд Комісії надано не було. Видаткові касові ордери від 30.05.2025та від 30.06.2025, які виписані на підставі Договору оренди №01/24 від 01.02.2024, та які підтверджують сплату по договору оренди, позивачем на розгляд комісії не надавалися, однак долучені до позовної заяви. Вказані касові ордери не можуть бути належними доказами, оскільки вказані документи не були подані до податкового органу під час реєстрації спірної податкової накладної, відтак їм не була надана оцінка Комісією ГУ ДПС у Черкаській області.
Оцінивши доводи сторін, дослідивши письмові докази, суд встановив таке.
ТОВ “Легіон-Моторс» зареєстровано юридичною особою. Одним з видів економічної діяльності ТОВ «Легіон-Моторс» є ремонт і технічне обслуговування суден і човнів (33.15).
07 квітня 2025 року між ТОВ «Легіон-Моторс» та Департаментом патрульної поліції укладено договір про закупівлю послуг № 285. Згідно предмету договору, позивач взяв на себе зобов'язання надавати послуги з технічного обслуговування та ремонту службових плавзасобів, перелік яких наведено в додатку № 2.
16.05.2025 ТОВ «Легіон-Моторс» виконано ремонт та обслуговування плавзасобу Tuna 600 UA-UMS6A661J817, бортовий № UAN-0290-K з двигуном Mercury Verado 200 XL вартістю 132 815,00 грн. про що складено акт № 16.
26.05.2025 Департаментом патрульної поліції перераховано кошти на рахунок позивача та останнім на вказану суму складено податкову накладну № 8 від 27.05.2025.
За результатами перевірки податкової накладної №8 від 27.05.2025 контролюючим органом надіслано позивачу квитанцію від 18 червня 2025 року, в якій зазначено: Документ доставлено до ДПС України. Документ збережено. Реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165. Обсяг постачання товару/послуги 33.12,7315,8484, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
22.07.2025 ТОВ «Легіон-Моторс» подано повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено в кількості 19 додатків.
Проаналізувавши надані ТОВ «Легіон-Моторс» пояснення та документи, Головним управлінням ДПС у Черкаській області забезпечено позивачу право на подання додаткових пояснень та документів щодо податкової накладної, реєстрація якої була зупинена, шляхом направлення платнику повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 28.07.2025 №13116314/37400258.
Зокрема, у вказаному повідомленні запропоновано надати документи щодо підтвердження наявності основних фондів - офіс, нежитлові приміщення (майстерня), ТЗ (витяг на право власності, свідоцтво про реєстрацію, договори оренди чи отримання послуг, акти приймання-передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), наявності обладнання та устаткування (документи на придбання, оренду чи отримання послуг - договори, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, акти введення в експлуатацію, акти приймання-передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), штатний розпис, табель робочого часу, підтвердження кваліфікації працівників. Відсутні розрахункові документи щодо оренди приміщень. Крім того, не надано замовлення-наради, розрахунок вартості послуг, інформацію щодо наявності залишків товарів (ОСВ, інвентаризація тощо). Також встановлено проведення платником нетипової експортної операції (фарба) - запропоновано надати пояснення.
ТОВ «Легіон-Моторс» 31.07.2025 надано додаткові письмові пояснення та копії документів на 23 додатках.
06.08.2025 за результатами засідання Комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, протокол від 06.08.2025 № 141 прийнято рішення №13149645/37400258 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 27.05.2025 з підстави ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН, реєстрація якої зупинена в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, платником податку.
Додатково вказано, що не надано документальне підтвердження щодо наявності основних фондів - офіс, нежитлові приміщення (майстерня), ТЗ (витяг на право власності, свідоцтво про реєстрацію, договори оренди чи отримання послуг, акти приймання -передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), наявності обладнання та устаткування (документи на придбання, оренду чи отримання послуг - договори, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, акти введення в експлуатацію, акти приймання -передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), штатний розпис, табель робочого часу, підтвердження кваліфікації працівників. Відсутні розрахункові документи щодо оренди приміщень. Крім того, не надано замовлення-наряди, розрахунок вартості послуг.
Не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Надаючи оцінку спірному рішенню, суд врахував таке.
Згідно з підп. “а», “б» п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкової накладної та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкової накладної платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкової накладної платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Відповідно до п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", ";Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п. 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Приписи пункту 201.16 статті 201 ПК України визначають, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами пункту 3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
В силу вимог пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 3 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій:
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб'єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Так, пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 вказаного Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пункту 3 Порядку №520, комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6-7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", “Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» та “Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до п. 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
За приписами пункту 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пункту 1 додатку 3 до Порядку №1165, до ознак ризиковості здійснення операцій відноситься: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Тобто, щоб встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
На переконання суду, контролюючим органом не обґрунтовано те, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у спірних податкових накладних, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Таким чином, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам пункту 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Також, суд звертає увагу, що невиконання податковим органом встановлених законодавством вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі №826/6528/18.
Суд зазначає, що аналіз вищевказаних правових норм вказує на те, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов'язки щодо реєстрації податкової накладної.
Суд встановив, що позивачем до заблокованої податкової накладної подано до контролюючого органу письмові пояснення від 22.07.2025 ТОВ та копії документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено в кількості 19 додатків.
Так, у вказаних поясненнях зазначено: «ТОВ "Легіон Моторс" надає послуги ТО, ремонту техніки, обладнання даному контрагенту на протязі року. Повний перелік послуг, що надавалися викладені в договорі. Розрахунок вартості послуг викладений в договорі. Згідно з п.187 ПК датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку».
Також ТОВ «Легіон-Моторс» 31.07.2025 надано додаткові письмові пояснення та копії документів на 23 додатках.
Отже, у наданих письмових поясненнях позивач детально описав та надав відповідні документи щодо змісту господарської операції.
Водночас, Головне управління ДПС у Черкаській області у спірному рішенні наголошує на тому, що: «Не надано документальне підтвердження щодо наявності основних фондів - офіс, нежитлові приміщення (майстерня), ТЗ (витяг на право власності, свідоцтво про реєстрацію, договори оренди чи отримання послуг, акти приймання -передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), наявності обладнання та устаткування (документи на придбання, оренду чи отримання послуг - договори, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, акти введення в експлуатацію, акти приймання -передачі, акти виконаних робіт, розрахункові документи, ОСВ тощо), штатний розпис, табель робочого часу, підтвердження кваліфікації працівників. Відсутні розрахункові документи щодо оренди приміщень. Крім того, не надано замовлення-наряди, розрахунок вартості послуг.».
З даного приводу суд зазначає, що до предмета доказування у цій справі належать обставини, зокрема, щодо того:
- чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у цій справі обставин;
- чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами;
- чи є належним чином обґрунтованими і вмотивованими оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН в контексті взаємозв'язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірних рішень (змісту заповнених граф) між собою.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 квітня 2025 року у справі №620/4035/24.
При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Суд вважає, що здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу, оскільки, перевірка податкових накладних є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18.
З огляду на зазначене, суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено спірні податкові накладні, це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому, воно не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
Також, відсутність певних документів не є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної та підставою для визнання господарських операцій безтоварними, оскільки виявлені недостовірності є підставою для здійснення перевірки та прийняття відповідного рішення за її наслідками.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18.
Отже, позиція відповідача щодо ненадання платником податків копій певних документів, згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, є необґрунтованою.
З урахуванням наведеного, відповідачем не доведено правомірності та обґрунтованості оскаржуваних рішень з урахуванням вимог, визначених ч.2 ст.19 Конституції України, ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому, виходячи зі змісту заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, спірне рішення є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
Щодо вимог позивача про реєстрацію податкової накладної, суд зазначає таке.
Згідно положень ч. ч. 3-4 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Отже, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки, під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв'язку з чим, повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов'язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, зобов'язання повторно питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не є ефективним способом захисту прав позивача, порушених оскаржуваним рішенням відповідача.
Так, зобов'язання повторно розглянути матеріали позивача не є гарантією того, що Державна податкова служба України зареєструє податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, навіть у разі реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатом повторного розгляду матеріалів позивача, така реєстрація буде здійснена з порушенням граничного строку реєстрації податкової накладної, що зумовить застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаної податкової накладної.
Таким чином, оскільки, оскаржуване рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, з метою відновлення порушеного права та ефективного захисту суд дійшов висновку про наявність підстав для зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вищевказану податкову накладну позивача.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31 січня 2018 року у справі № 825/849/17 та від 06 березня 2018 року у справі № 826/4475/16, від 28 квітня 2023 року у справі № 640/24227/19, від 17 травня 2023 року у справі № 140/14282/20, від 06 березня 2024 року у справі № 440/3706/23, від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22.
Також, такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі “Компанія “Вестберґа таксі Актіеболаґ» та “Вуліч проти Швеції» суд визначив, що “... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Підсумовуючи наведене, оцінивши наявні в матеріалах справи докази в їх сукупності, виходячи з системного аналізу положень законодавства України, суд приходить до висновку, що позов підлягає задоволенню повністю.
Щодо розподілу судових витрат.
Представник позивача під час розгляду справи повідомив про намір подати докази понесених судових витрат на правничу допомогу після ухвалення рішення.
Відповідно до ч.ч.3-5 ст.143 КАС України якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.
У випадку, визначеному частиною третьою цієї статті, суд вирішує питання про судові витрати без повідомлення учасників справи. Якщо суд вважатиме за необхідне, для вирішення питання про судові витрати він може призначити судове засідання, яке проводиться не пізніше п'ятнадцяти днів з дня ухвалення рішення по суті позовних вимог.
У випадку, передбаченому частиною третьою цієї статті, суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному статтею 252 цього Кодексу.
Отже, у разі подання позивачем доказів понесених судових витрат на правничу допомогу, це питання буде вирішене у вищевказаному порядку.
Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Тому суд дійшов висновку стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Черкаській області, яке прийняло спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, сплачений судовий збір у сумі 2422,40 грн.
Керуючись ст.ст. 6, 9, 14, 72, 76, 90, 139, 241-246, 255, 295 КАС України, суд
1. Позов товариства з обмеженою відповідальністю “Легіон-Моторс» - задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 06.08.2025 №13149645/37400258 про відмову в реєстрації податкової накладної від 27.05.2025 №8.
Зобов'язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, буд.8, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю “Легіон-Моторс» (18035, м. Черкаси, вул. Набережна, буд.83/1, код ЄДРПОУ 37400258) від 27.05.2025 №8 днем її фактичного подання на реєстрацію.
2. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 44131663) на користь товариства з обмеженою відповідальністю “Легіон-Моторс» (18035, м. Черкаси, вул. Набережна, буд.83/1, код ЄДРПОУ 37400258) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2422,40 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 коп.).
3. Копію рішення направити учасникам справи.
4. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. Апеляційна скарга може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного його тексту.
Суддя Олексій РІДЗЕЛЬ