Справа № 640/7354/21 Суддя (судді) першої інстанції: Н.О. Дорошенко
02 грудня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючий суддя Парінов А.Б.,
судді: Грибан І.О.,
Карпушова О.В.,
при секретарі судового засідання: Андрейченко А.Е.,
від позивача (апелянта): Куницький В.В.;
від відповідача (апелянта): Норець В.М.;
від третьої особи: Болдін В.В.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа Акціонерне товариство "Укртрансгаз" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
До суду звернулась Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа Акціонерне товариство "Укртрансгаз", в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.12.2020 №00002270702.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте Офісом великих платників податків ДПС від 10.12.2020 №00002270702 в частині суми завищення від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по податковій декларації за серпень 2020 року на суму 365 315 659 грн;
- в решті позову відмовлено;
стягнуто на користь Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати по сплаті судового збору в сумі 13231,83 грн.
Не погоджуючись з зазначеним рішенням Акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" звернулось з апеляційною скаргою до Шостого апеляційного адміністративного суду, в якій апелянт (далі - апелянт-1) просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані неправильним застосуванням судом норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, крім того в порушення чинного законодавства не з'ясовані всі обставини справи, що призвело до необ'єктивного, неправильного та незаконного вирішення справи.
Також не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків подано апеляційну скаргу до Шостого апеляційного адміністративного суду, в якій апелянт просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані неправильним застосуванням судом норм матеріального та процесуального права.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року прийнято до провадження справу за апеляційними скаргами Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа Акціонерне товариство "Укртрансгаз" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, продовжено строк розгляду адміністративної справи на розумний строк, достатній для всебічного та повного розгляду справи та призначено справу за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа Акціонерне товариство "Укртрансгаз" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на "02" грудня 2025 р. о 11:50 годин.
02.09.2025 р. від Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" надійшов відзив на апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги ЦМУ ДПС, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23.07.2025 у цій справі в частині задоволення позовних вимог - залишити в силі.
23.09.2025 р. від Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому останній просить апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23.07.2025 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін.
24.09.2025 р. від Акціонерного товариства "Укртрансгаз" надійшли письмові пояснення.
02.12.2025 р. в судовому засіданні представник Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" підтримав вимоги своєї апеляційної скарги, наполягав на її задоволенні.
Представник Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримав вимоги своєї апеляційної скарги, просив задовольнити вимоги апеляційної скарги.
Представник третьої особи підтримав правову позицію позивача.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши доводи учасників справи, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби України (далі - ОВПП) від 25.09.20 №1083, направлень від 28.09.2020 № 531, № 532, № 533, № 534 та від 30.09.2020 № 538, № 539, № 540, № 541, уповноваженими особами ОВПП в період з 28.09.2020 по 26.10.2020 проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ "НАК "Нафтогаз України" з питань законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за серпень 2020 року з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
Термін проведення перевірки зупинявся з 08.10.2020 по 15.10.20 на підставі наказу ОВПП від 07.10.20 №1153.
За результатами проведеної документальної перевірки складено акт від 09.11.2020 №281/28-10-07-02-01/20077720 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки АТ "НАК "Нафтогаз України" з питання законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100,0 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 (вх.9235776080 від 17.09.2020) з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків" (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення платником податків: п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим завищено від'ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного періоду на суму 626 764 178 грн (а.с. 21-42 т. 2).
Так, згідно з п. 3.1 Акту перевірки, перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов'язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 0 (колонка Б) Декларації) встановлено її заниження на 365 315 659 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації.
Під час перевірки, на підставі наданих документів та регістрів бухгалтерського обліку, контролюючим органом було встановлено, що АТ «НАК «Нафтогаз України» здійснювало реалізацію природного газу на адресу споживачів, визначених постановою Кабінету Міністрів України від 19.10.2018 №867 «Про затвердження Положення про покладення спеціальних обов'язків на суб'єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу» (далі - Постанова ПСО), та на адресу інших споживачів.
У ході перевірки згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено виписування та реєстрацію податкових накладних з номенклатурою «газ природний» на загальну суму 3 384 829 694,03 грн, у т.ч. ПДВ 564 138 282,34 грн, у т.ч.:
- реалізовано 259 850 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 154 827 169 грн за фіксованою ціною 2 979 грн/тис.м3 (без ПДВ) - на підприємства, які підпадають під дію Постанови ПСО;
- реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 409 311 114 грн за середньою ціною 2 901 грн/тис.м3 (без ПДВ) - від 1 792 грн/тис.м3 (без ПДВ) по 4 384 грн/тис.м3 (без ПДВ) - на «інші» підприємства, які не підпадають під дію Постанови ПСО .
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.
На виконання п. 188.1 ст. 188 ПК України Нафтогаз було виписано податкову накладну "на себе" від 31.08.2020 № 21968 на суму ПДВ 66 399 292 грн - на різницю між ціною реалізації та придбання природного газу.
На запити щодо надання до перевірки пояснень та документів Нафтогаз було надано: бухгалтерський облік по рахунку 28 "Товари на складі"; розрахунок середньозваженої ціни за серпень 2020 року; довідку-пояснення за підписом головного бухгалтера.
З аналізу інформації та документів, наданих до перевірки, контролюючий орган встановив, що «ціну придбання», в розумінні пункту 188.1 статті 188 ПК України, підприємство визначає методом середньозваженої собівартості запасів.
З аналізу бухгалтерського рахунку 28 "Товари на складі" встановлено наступне:
кількість природного газу на початок періоду - 12 592 397 тис.м3, вартість - 58 029 762 тис.грн (без ПДВ);
кількість надходження природного газу - 1 170 578 тис. м3, вартість - 3 553 558 тис. грн (без ПДВ).
Пунктом 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси" визначено, що собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду.
Так як природний газ - це подібна одиниця та зберігається в підземному сховищі газу в незалежності від свого походження, то відповідно до п. 27 МСБО 2: середньозважена ціна природного газу в серпні 2020 року повинна дорівнювати 4 475 грн/тис. м3 (без ПДВ) (діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів - (58 029 762 тис.грн + 3 553 558 тис.грн) / (12 592 397 тис.м3 + 1 170 578 тис. м3).
Проте підприємство розраховує дві середньозважені ціни та вводить в облік 2 субрахунки "280101" та "280201":
по субрахунку 280101:
кількість природного газу на початок періоду 5 685 244 тис.м3, вартість 16 823 952 тис.грн (без ПДВ),
кількість надходження природного газу - 1 160 210 тис.м3, вартість 3 526 413 тис.грн (без ПДВ),
середньозважена ціна 2 973 грн/тис.м3 (без ПДВ);
по субрахунку 280201:
кількість природного газу на початок періоду 6 907 153 тис.м3, вартість 41 205 810 тис.грн (без ПДВ),
кількість надходження природного газу - 10 369 тис.м3, вартість 27 144 256 тис.грн (без ПДВ),
середньозважена ціна 5 961 грн/тис.м3 (без ПДВ).
Згідно з поясненнями підприємства, на виконання вимог Положення про покладення спеціальних обов'язків Компанія зобов'язана розподіляти газ по його походженню та вести облік даних газів окремо.
Отже, для виконання спеціальних обов'язків підприємство відокремлює та розподіляє ресурс газу: на виконання положень ПСО - субрахунок "280101" та інший ресурс газу - "280201".
Перевіркою встановлено, що на виконання ПСО НАК "Нафтогаз України" було реалізовано 259 850 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 154 827 169 грн за фіксованою ціною 2 979 грн/тис.м3 (без ПДВ) з ресурсу природного газу для виробників теплової енергії для всіх категорій використання - виконання положень ПСО - субрахунок "280101", середньозважена ціна 2 973 грн/тис.м3. Націнка склала 6 грн/тис.м3, або 0,2%. Тобто, відповідно до п. 188.1 ПК України база оподаткування операцій з постачання товару не була нижче ціни придбання (додаток № 2 до акту перевірки).
Водночас, перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання природного газу на підприємства, які не підпадають під дію ПСО, була нижчою за ціну придбання (субрахунок "280201", середньозважена ціна 5 961 грн/тис.м3 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО):
реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму 409 311 114 грн за середньою ціною 2 901 грн/тис.м3 (без ПДВ) - від 1 792 грн/тис.м3 (без ПДВ) по 4 384 грн/тис.м3 (без ПДВ).
Перевіркою здійснено співставлення ціни придбання (середньозважена ціна 5 961 грн/тис.м3 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО) та ціни реалізації на підприємства, які не підпадають під дію ПСО, та встановлено, що база оподаткування операцій з постачання нижче ціни придбання на 431 714 951 грн ПДВ (додаток № 3 до акту перевірки).
Як наслідок, проведеною перевіркою встановлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 365 315 659 грн (431 714 951 грн - 66 399 292 грн).
Крім цього, згідно з п. 3.2 акту перевірку, перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації: встановлено її завищення на 261 448 519 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації
Так, під час проведення перевірки було встановлено, що АТ «УКРТРАНСГАЗ» на адресу АТ «НАК «Нафтогаз України» 21.08.2020 виписано податкові накладні на загальну суму 1 568 691 113,31 грн, у т.ч. ПДВ 261 448 518,87 грн. В податковому обліку АТ «НАК «Нафтогаз України» суми ПДВ по отриманих податкових накладних відображено у складі податкового кредиту за серпень 2020 року всього в сумі 261 448 519 грн.
Перевіркою встановлено, що на виконання рішення Господарського суду м. Києва від 25.04.2013 у справі № 910/6260/13 та відповідно умов договорів від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти, між Компанією та АТ «Укртрансгаз» було підписано акти від 21.08.2020 № 2-21/08/2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ та закупівлю послуг на його зберігання.
З аналізу досліджених документів та наявної податкової інформації контролюючий орган встановив, що розбіжності щодо обсягів газу, який знаходиться на зберіганні в ПСГ АТ «Укртрансгаз» згідно з договорами від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028, існували на кінець сезону зберігання 2011-2012 років і не були врегульовані в наступних періодах, а саме від 1 160 654 тис. м3 (на кінець сезону 2011-2012 рр.) до 1 386 167 тис.м3 (на початок сезону 2017-2018 рр).
Податкові зобов'язання та доходи за послугами зберігання до договору від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 були відображені АТ «Укртрансгаз» в звітному періоді їх надання на підставі показників приладів, що засвідчують факт надання (отримання) таких послуг. Зазначене підтверджується даними з Єдиного реєстру податкових накладних ІС «Архів електронної звітності» (Додаток № 4 до акту перевірки «ПН Укртрансгаз»).
Акти від 21.08.2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ та податкові накладні оформлювались на залишки природного газу, який зберігався в ПСГ за даними АТ "Укртрансгаз" з додаванням 1 085 419,7 тис. м3, який був спожитий у четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років і фізично який був відсутній на зберіганні у НАК «Нафтогаз України» в періодах 2011-2017 років.
Таким чином, у зв'язку з фактичним наданням АТ «УКРТРАНСГАЗ» послуг зберігання в ПСГ протягом 2011-2018 та оформленням АТ "НАК "Нафтогаз України" актів наданих послуг у минулих періодах, АТ "НАК "Нафтогаз України" в порушення пункту 198.1 статті 198 ПКУ відображено в серпні 2020 у складі податкового кредиту суму ПДВ - 261 448 519 грн.
Крім цього, в акті перевірки зазначено про ненадання до перевірки первинних документів та/або пояснень, договорів тощо до податкової накладної від 21.08.2020 № 1028 на суму ПДВ 486 040,58 грн, що є порушенням правил формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ відповідно до ст. 187, 198, 201 ПК України.
Наведені вище порушення слугували підставою для висновку документальної перевірки про завищення від'ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 626 764 178 грн.
Позивач не погодився з висновками, викладеними в Акті перевірки, та надіслав до ОВПП заперечення (лист від 24.11.20 №7-3471/1.10-20) (а.с. 67-77 т. 1). За результатами розгляду заперечень Акт перевірки залишено без змін.
Суд встановив, що на підставі Акта перевірки від 09.11.2020 №281/28-10-07-02-01/20077720 Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення форма "В4" від 10.12.2020 №00002270702, яким встановлено порушення п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 ПК та зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 626 764 178 грн (а.с. 19-20 т. 2).
АТ "НАК "Нафтогаз України" використало процедуру адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, подало скаргу до ДПС від 23.12.2020 №7-3755/1.2-20 (а.с. 78-89 т.1).
ДПС рішенням про результати розгляду скарги від 25.02.2021 №449716/99-00-06- 01-02-06 залишила без змін податкове повідомлення-рішення, а скаргу платника податків - без задоволення (а.с. 90-94 т. 1).
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пп. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПК України розташоване на митній території України.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Згідно з пп. 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПК України терміни.
Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою, на підставі наданих документів та регістрів бухгалтерського обліку, було встановлено, що АТ «НАК «Нафтогаз України» здійснювало реалізацію природного газу на адресу як споживачів, визначених Постановою Кабінету Міністрів України від 19.10.2018 №867 «Про затвердження Положення про покладення спеціальних обов'язків на суб'єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу» (далі - Постанова ПСО), так і на адресу інших споживачів.
У ході перевірки було проведено аналіз даних наведених в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та встановлено, що позивачем було виписано та зареєстровано податкові накладні з номенклатурою «газ природний» на загальну суму 3 384 829 694,03 грн, у т.ч. ПДВ 564 138 282,34 грн, а саме:
- на підприємства, які підпадають під дію Постанови ПСО реалізовано 259 850 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 154 827 169 грн за фіксованою ціною 2 979 грн/тис.м3 (без ПДВ);
- на «інші» підприємства, які не підпадають під дію Постанови ПСО реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 409 311 114 грн за середньою ціною 2 901 грн/тис.м3 (без ПДВ).
У зв'язку з реалізацією природного газу за ціною нижче ціни придбання, на виконання вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України, АТ «НАК «Нафтогаз України» було виписано податкову накладну «на себе» від 31.08.20 №21968 на суму ПДВ 66 399 292 грн (різниця між ціною реалізації та придбання природного газу).
На виконання запитів від 28.09.2020 №3/28-10-05-01, від 30.09.2020 за №5/28-10-05-01 та від 19.10.2020 №15/28-10-05, вручених під час перевірки, Позивачем було надано відомості з бухгалтерського обліку по рахунку 28 «Товари на складі», розрахунок середньозваженої ціни за серпень 2020 року та довідку-пояснення на запит від 19.10.2020 № 17/28-10-05-01-01.
Перевіркою встановлено, що «ціну придбання», в розумінні пункту 188.1 статті 188 ПК України, підприємство визначає методом середньозваженої собівартості запасів окремо по газу імпортного походження та окремо по газу власного видобутку. Так, середньозважена ціна газу власного видобутку в серпні 2020 складала - 2 973 грн./тис. м3, середньозважена ціна імпортного - 5961 грн./тис.мЗ.
У своїх поясненнях АТ «НАК «Нафтогаз України» зазначає про те, що для виконання обов'язків покладених на них Постановою ПСО, підприємство відокремлює та розподіляє ресурс газу між субрахунком « 280101» - товар (природний газ) на виконання положень ПСО та субрахунком « 280201» - інший ресурс газу та визначає середньозважену ціну природного газу в межах положень ПСО - 2 973 грн/тис.м3 (без ПДВ) та поза межами положень ПСО - 5 961 грн./тис.м3 (без ПДВ).
Згідно пояснення НАК, оформлених листом від 21.10.2020: «...Таким чином, не зважаючи на подібність природних ресурсів «газу власного видобутку» та «газу імпортного походження» за своїми фізичними та хімічними властивостями на виконання вимог Положення про покладання спеціальних обов'язків Компанія зобов'язана розподіляти газ по його походженню та вести облік даних газів окремо...».
З аналізу інформації та документів, наданих до перевірки встановлено наступне: Згідно з Положенням про облікову політику, АТ «НАК «Нафтогаз України» веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), а також Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (НПСБО) в частині застосування форм фінансової звітності.
Для оцінки вибуття нафти, природного газу (як товару) та нафтопродуктів (як товару або готової продукції) використовується метод середньозваженої собівартості.
Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількості запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
Отже, для визначення «ціну придбання», в розумінні п.188 ПК України, підприємство визначає методом середньозваженої собівартості запасів.
Як вбачається з матеріалів справи, з аналізу бухгалтерського рахунку 28 «Товари на складі» встановлено наступне: o Кількість природного газу на початок періоду - 12 592 397 тис.м3, вартість - 58 029 762 тис.грн. (без ПДВ) o Кількість надходження природного газу - 1 170 578 тис.м3, вартість - 3 553 558 тис.грн. (без ПДВ)
Пунктом 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» визначено, що собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду.
Так як, природний газ - це подібна одиниця (є подібним природним ресурсом за своїми фізичними та хімічними властивостями) та зберігається в підземному сховищу газу в незалежності від свого походження, за логікою п.27 МСБО 2:
Середньозважена ціна природного газу в серпні 2020 повинна дорівнювати 4 475 грн./тис. м3 (без ПДВ) (діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількості запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів - (58 029 762 тис.грн.+3 553 558 тис.грн.)/(12 592 397 тис.м3+1 170 578 тис.м3)).
Проте, позивач розраховує дві середньозважені ціни та вводить в облік 2 субрахунка «280101» та « 280201»: по субрахунку « 280101»: o Кількість природного газу на початок періоду - 5 685 244 тис.м3, вартість - 16 823 952 тис.грн. (без ПДВ) o Кількість надходження природного газу - 1 160 210 тис.м3, вартість - 3 526 413 тис.грн. (без ПДВ) o Середньозважена ціна - 2 973 грн./тис.м3 (без ПДВ).
по субрахунку « 280201»: o Кількість природного газу на початок періоду - 6 907 153 тис.м3, вартість - 41 205 810 тис.грн. (без ПДВ) o Кількість надходження природного газу - 10 369 тис.м3, вартість - 27 144 256 тис.грн. (без ПДВ) o Середньозважена ціна - 5 961 грн./тис.м3 (без ПДВ).
Отже, на підставі викладеного вище, контролюючим органом було встановлено, що на виконання ПСО Позивачем було реалізовано 259 850 тис. м3 природного газу за фіксованою ціною 2 979 грн/тис. м3 (без ПДВ), яка на 6 грн/тис.м3 була вищою середньозваженої ціни - 2 973 грн/тис. м3 (без ПДВ).
Відповідно п. 6 Положення про покладання спеціальних обов'язків (далі - ПСБО) від 19 жовтня 2018 р. № 867 ПАТ «Укргазвидобування» та ДАТ «Чорноморнафтогаз» зобов'язані щомісяця здійснювати продаж природного газу власного видобутку, а АТ «НАК «Нафтогаз України» - придбавати такий природний газ для забезпечення виконання покладених на Компанію цим Положенням спеціальних обов'язків, а саме реалізовувати газ власного видобутку виробникам теплової енергії до 1 травня 2021 року.
Водночас, перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання природного газу на підприємства, які не підпадають під дію ПСО була нижчою ніж ціна придбання (субрахунок «« 280201»», середньозважена ціна 5 961 грн./тис.м3 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО):
- реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 409 311 114 грн. за середньою ціною 2 901 грн./тис.м3 (без ПДВ) - від 1 792 грн./тис.м3 (без ПДВ) по 4 384 грн./тис.м3 (без ПДВ).
Відтак, було здійснено співставлення ціни придбання (середньозважена ціна 5 61 грн./тис.м3 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО) та ціни реалізації на підприємства, які не підпадають під дію ПСО та встановлено, що база оподаткування операцій з постачання нижче за ціни придбання на 431 714 951 грн. ПДВ. - Додаток №3 до акту перевірки.
Водночас, перевіркою встановлено нарахування відповідно до п.188 Кодексу АТ «НАК «Нафтогаз України» суму ПДВ 66 399 292 грн. як різницю між ціною реалізації та придбання природного газу.
Як наслідок, арифметичним та логічним перерахунком сум податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню, встановлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 365 315 659 грн. (431 714 951 грн.- 66 399 292 грн.).
Відтак, колегія суддів, проаналізувавши матеріали справи та розглянувши доводи апеляційних скарг, дійшла висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача, з огляду на неправильне застосування норм матеріального права та неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи в зазначеній частині.
Щодо віднесення послуг зберігання природного газу до податкового кредиту, з матеріалів справи встановлено, що 27.05.2011 між Дочірньою компанією «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» (Зберігач) та ПАТ НАК «Нафтогаз України» (Поклажодавець) укладено Договір про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти № 110501822 (а.с.229-235 т. 1), відповідно до умов якого Зберігач зобов'язується за плату зберігати в підземних сховищах газу природний газ, а Замовник зобов'язується внести плату за послуги зберігання природного газу.
Пунктами 4.1 - 4.3, 4.5 - 4.6 передачено, що поклажодавець сплачує послуги по закачуванню газу в ПСГ та його зберіганню шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Зберігача до 30-го числа, наступного за звітним місяцем закачування газу в ПСГ; поклажодавець сплачує послуги по відбору газу з ПСГ та його зберіганню шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Зберігача до 30-го числа, наступного за звітним місяцем відбору газу з ПСГ; поклажодавець зобов'язується протягом 10-ти днів з моменту підписання акту про обсяг залишків газу сплатити Зберігачу послуги по зберіганню газу, що залишився на подальше зберігання в ПСГ по завершенню сезону зберігання 2010-2011 років, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Зберігача; розрахунки за цим Договором здійснюються у безготівковій формі із застосуванням платіжних доручень. Акти прийому-передачі газу та акти приймання-передачі послуг є підставою для проведення розрахунків Поклажодавця зі Зберігачем по цьому Договору; звірка розрахунків здійснюється сторонами на підставі відомостей про фактичну оплату Поклажодавцем вартості послуг по закачуванню, зберіганню, відбору газу та актів прийому-передачі газу до 25-го числа місяця наступного за звітним кварталом за зверненням однієї із сторін.
Згідно з п. 5.6 договору приймання-передача газу при закачуванні або відборі в/із ПСГ здійснюється сторонами у загальному потоці на газовимірювальних станціях.
Пункт 5.10 договору: Обсяг газу, який передається сторонами при його закачуванні або відборі в/із ПСГ у відповідному місяці, оформляється актом приймання-перадачі газу. В актах приймання-передачі газу вказується обсяг газу, закачаний або відібраний в/із ПСГ. Послуги, надані Зберігачем Поклажодавцю за цим договором у відповідному місяці оформляються сторонами актом прийому-передачі послуг. Акти прийому-передачі газу та акти приймання передачі послуг складаються до 15-го числа, наступного за звітним місяцем закачування або відбору газу з/в ПСГ. Акти прийому-передачі газу та акти приймання-передачі послуг є підставою для проведення розрахунків Поклажодавця зі Зберігачем по цьому Договору.
6.1. Поклажодавець зобов'язаний: 6.1.2. Приймати надані послуги по закачуванню, зберіганню та відбору газу за актами приймання-передачі послуг згідно з розділом 5 договору.
6.2. Поклажодавець має право: 6.2.4. Повернути рахунок Зберігачу без здійснення оплати в разі неналежного оформлення документів (актів), зазначених у розділах 4, 5 цього Договору (відсутність печатки, підписів тощо).
Також, судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 28.04.2012 між Дочірньою компанією «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» (Виконавець) та ПАТ НАК «Нафтогаз України» (Замовник) укладено Договір № 14/3095/12/1205000028 про закупівлю послуг на зберігання (закачування, зберігання, відбір) природного газу (а.с. 236-241 т. 1).
На умовах цього договору Виконавець зобов'язується у сезоні зберігання 2012-2013 років зберігати в ПСГ природний газ, у тому числі страховий запас газу, переданий йому Замовником, та повернути Замовнику газ у кількості, визначеній у цьому Договору, а Замовник зобов'язується внести плату із зберігання (закачування, зберігання, відбору) у встановлені цим Договором строки.
Обсяг газу, який передається Сторонами при його закачуванні або відборі до/із ПСГ у відповідному місяці, оформляється актом приймання-передачі газу. Акти приймання-передачі газу підписуються Сторонами до 15 числа місяця, наступного за звітним. В актах приймання-передачі газу вказуються обсяги газу, у тому числі страхового запасу газу, закачаний або відібраний до/із ПСГ. Акти приймання-передачі газу є підставою для проведення розрахунків Замовника із Виконавцем (п. 2.12 договору).
У випадку якщо на кінець сезону зберігання 2011-2012 років в ПСГ залишилась невикористана частина (залишок) обсягу газу Замовника, останній залишає його в ПСГ Виконавця на зберігання в сезоні 2012-2013 років. Замовник і Виконавець протягом 10 календарних днів з моменту укладення цього Договору оформлюють акт про обсяг залишку природного газу в ПСГ (п. 2.15 Договору).
У випадку якщо на момент закінчення періоду відбору газу - 15 квітня 2013 року у ПСГ залишилась невикористана частина (залишок) обсягу газу Замовника, Сторони зобов'язуються до 15 травня 2013 року скласти акт про обсяг залишку природного газу в ПСГ (п. 2.16 Договору).
Замовник зобов'язаний: Приймати надані послуги згідно з актом приймання-передачі послуг (п.2.19.2).
Замовник має право: Повернути акт приймання-передачі послуг Виконавцю без здійснення оплати у разі неналежного оформлення акту зі сторони Виконавця (відсутність печатки, підпису) (п. 2.20.4).
В подальшому між Замовником і Виконавцем було укладено низку додаткових угод до Договору від 28.04.2012 № 14/3095/12/1205000028, а саме: № 1 від 06.08.2012, № 2 від 18.12.2012, № 3 від 17.01.2013, № ; від 11.04.2013, № 5 від 30.06.2013, № 6 від 30.09.2013, № 7 від 21.10.2013, № 8 від 25.12.2013, № 9 від 15.04.2014, № 10 від 08.07.2015, № 11 від 31.03.2016, № 12 від 27.07.2016, № 13 від 29.05.2017, № 14 від 23.04.2018 щодо зміни реквізитів виконавця та щодо зміни періоду надання послуг.
Як зазначав позивач, в період 2011-2019 років між даними АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» існували розбіжності щодо обсягів природного газу НАК «Нафтогаз України», що зберігався в підземних сховищах газу. Зокрема, за даними АТ «Укртрансгаз» в ПСГ зберігалося на 1 376 166,788 тис. м3 менше, ніж за даними Компанії. У зв'язку з цим протягом 2011-2019 років обсяги природного газу, які знаходилися на зберіганні в ПСГ, не були узгоджені сторонами, акти наданих послуг по зберіганню природного газу, які надсилались до Компанії АТ «Укртрансгаз», НАК «Нафтогаз України» не підписувала.
На виконання рішення Господарського суду м. Києва від 07.10.2013, а також ухвали Господарського суду м. Києва від 25.09.2019 у справі № 910/6260/13 про зміну способу виконання рішення в частині повернення (стягнення) в Єдину газотранспортну систему AT «Укртрансгаз» 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу, 28.05.2020 НАК «Нафтогаз України» подала на інформаційній платформі Оператора газосховищ торгове сповіщення АТ «Укртрансгаз» про передачу 1 085 419,730 тис. м3 природного газу в ПСГ АТ «Укртрансгаз» для покриття дефіциту природного газу, що виник у Компанії у 4 кварталі 2007 - 1-2 кварталах 208 року, без набуття права власності на вказаний обсяг природного газу. Відповідно, до вказаної дати (28.05.2020) природний газ в обсязі 1 085 419,730 тис. м3 залишався на рахунку зберігання Компанії.
Відповідно, у АТ «Укртрансгаз» виникла необхідність відкоригувати залишки природного газу на рахунку НАК «Нафтогаз України», а саме: збільшити їх на 1 085 419,730 тис. м3 станом на кінець сезону 2011/2012 років. За результатами проведених коригувань 21.08.2020 між АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» був підписаний Акт № 2-28/05/2020 звірки обсягів природного газу, що зберігається в газосховищах та обліковується на рахунку зберігання замовника.
На узгоджені обсяги природного газу, які знаходяться на зберіганні відповідно до договору про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти від 27.05.2011 № 110501822 та договору про закупівлю послуг на зберігання (закачування, зберігання, відбір) від 28.04.2012 № 14/3095/12/1205000028 між Компанією та АТ «Укртрансгаз» 21.08.2020 були складені та підписані з обох сторін відповідні акти приймання-передачі послуг (в узгоджених обсягах) (а.с.280-292 т. 1).
Оскільки 21.08.2020 між НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз» був підписаний акт про обсяги залишку природного газу в ПСГ та акти надання послуг зберігання природного газу в ПСГ за відповідні сезони, виникла підстава для відображення в бухгалтерському обліку АТ «Укртрансгаз» господарських операцій з надання послуг зберігання НАК «Нафтогаз України» на суму 1 565 774 869,82 грн, в т.ч. ПДВ 260 962 478,29 грн. У зв'язку з підписанням означених актів АТ «Укртрансгаз» склало податкові накладні та зареєструвало їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.
АТ «УКРТРАНСГАЗ» на адресу АТ «НАК «Нафтогаз України» 21.08.2020 виписано податкові накладні на загальну суму 1 568 691 113,31 грн, у т.ч. ПДВ 261 448 518,87 грн, а саме: № 826 на суму 206 922 157,21 грн, в т.ч. ПДВ 34 487 026,20 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2017/2018», № 827 на суму 206 922 157,21 грн, в т.ч. ПДВ 34 487 026,20 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2016/2017», № 828 на суму 162 772 973,72 грн, в т.ч. ПДВ 27 128 828,95 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2017/2018», № 829 на суму 212 418 777,49 грн, у т.ч. ПДВ 35 403 129,58 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2016/2017», № 830 на суму 212 418 777,49 грн, у т.ч. ПДВ 35 403 129,58 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2016/2017», № 831 на суму 151 428 837,84 грн, у т.ч. ПДВ 25 238 139,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2015/2016», № 832 на суму 151 428 837,84 грн, у т.ч. ПДВ 25 238 139,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2014/2015», № 833 на суму 23 197 982,50 грн, у т.ч. ПДВ 3 866 330,42 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2014/2015», № 834 на суму 23 197 982,50 грн, у т.ч. ПДВ 3 866 330,42 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2013/2014», № 835 на суму 44 460 117,86 грн, у т.ч. ПДВ 7 410 019,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2013/2014», № 836 на суму 44 460 117,86 грн, у т.ч. ПДВ 7 410 019,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2013/2014», № 837 на суму 63 073,15 грн, у т.ч. ПДВ 10 512 179,19 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2012/2013», № 838 на суму 63 073,15 грн, у т.ч. ПДВ 10 512 179,19 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2012/2013», № 1028 на суму 2 916 243,49 грн, у т ч. ПДВ 486 040,58 грн, номенклатура «послуги по зберіганню» (а.с.293-305 т. 1). В податковому обліку АТ «НАК «Нафтогаз України» суми ПДВ по отриманих податкових накладних відображено у складі податкового кредиту за серпень 2020 року всього в сумі 261448519 грн.
Рішенням Господарського суду міста Києва у справі №910/6260/13 від 25.04.2013, яке залишене без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 13.07.2013, позовні вимоги Публічного акціонерного товариства "УКРТРАНСГАЗ" до Публічного акціонерне товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" про зобов'язання відповідача повернути (стягнути) в Єдину газотранспортну систему (Єдиній газотранспортній системі) Публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» для покриття дефіциту природного газу, що виник у Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років безпідставно набуте майно - 4 751 445 862 куб. м. природного газу - задоволено повністю:
Зобов'язано Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (01001, м.Київ, вул. Б. Хмельницького,6, код ЄДРПОУ 20077720) повернути (стягнути) в Єдину газотранспортну систему (Єдиній газотранспортній системі) Публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» (01021, м.Київ, Кловський узвіз, 9/1, код ЄДРПОУ 30019801) для покриття дефіциту природного газу, що виник у Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років, безпідставно набуте майно - 4 751 445 862 (чотири мільярди сімсот п'ятдесят один мільйон чотириста сорок п'ять тисяч вісімсот шістдесят дві тисячі) куб. м. природного газу.
Ухвалою Господарського сулу міста Києва від 25.09.2019 у справі № 910/6260/13 про зміну способу виконання рішення заяву Акціонерного товариства "Укртрансгаз" про зміну способу виконання рішення Господарського суду міста Києва від 25.04.2013 у справі № 910/6260/13 задоволено. Ухвалено змінити спосіб виконання рішення Господарського суду м. Києва від 25.04.2013 у справі № 910/6260/13 в частині повернення (стягнення) в Єдину газотранспортну систему (Єдиній газотранспортній системі) AT «Укртрансгаз» 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу, шляхом подачі AT «HAK «Нафтогаз України» торгового сповіщення до AT «Укртрансгаз» про передачу 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу в ПСГ AT «Укртрансгаз» для покриття дефіциту природного газу, що виник у AT «HAK «Нафтогаз України» у четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років, та набуття AT «Укртрансгаз» 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу в ПСГ AT «Укртрансгаз».
При цьому, природний газ в кількості (зокрема) 1 085 419,730 тис. куб. м. підлягав поверненню «Нафтогаз України» в Єдину газотранспортну систему Публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» для покриття дефіциту природного газу, що виник у Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років, слід дійти висновку, що Акти від 21.08.2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ та податкові накладні від 21.08.2020 оформлювались на залишки природного газу, який зберігався в ПСГ за даними АТ «Укртрансгаз» з додаванням 1 085 419,7 тис. м3, який був спожитий у четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років. Отже такий газ фізично був відсутній на зберіганні у НАК «Нафтогаз України» в періодах 2011-2017 років (справі № 910/6260/13).
При цьому, як вірно встановлено судом першої інстанції, розбіжності щодо обсягів газу, який знаходиться на зберіганні в ПСГ АТ «Укртрансгаз» згідно з договорами від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 існували на кінець сезону зберігання 2011-2012 років і не були врегульовані в наступних періодах, а саме від 1 160 654 тис. м3 (на кінець сезону 2011-2012 рр.) до 1 386 167 тис.м3 (на початок сезону 2017-2018 рр), натомість, податкові зобов'язання та доходи за послугами зберігання до договору від 27.05.2011 № 110501822 та договору від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 були відображені АТ «Укртрансгаз» в звітному періоді їх надання на підставі показників приладів, що засвідчують факт надання (отримання) таких послуг. Зазначене підтверджується даними з ЄРПН щодо складених податкових накладних АТ «Укртрансгаз» (Додаток № 4 до акту перевірки, а.с. 65-66 т. 1).
Крім цього, контролюючий орган під час документальної перевірки взяв до уваги наявну податкову інформацію, а саме матеріали позапланової перевірки АТ «Укртрансгаз» з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності, своєчасності, достовірності, повноти визначення об'єкту оподаткування з питань, що стали предметом заперечень щодо включення до складу інших доходів «природного газу, який відображено в обліку АТ «Укртрансгаз» як «Невизначений власник» за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, яка проведена ОВПП (акт від 19.11.2018 № 3514/28-10-14-01/30019801). Зокрема, АТ «Укртрансгаз» було подано заперечення на означений акт перевірки (а.с. 124-131 т. 2), в якому стверджувало, що розбіжність в обліку АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» між обсягами газу Компанії в ПСГ Товариства виникла в попередніх періодах, а також зазначало про те, що Нафтогаз повертав підписані Товариством акти про обсяги залишків природного газу в ПСГ (а.с. 132-133 т. 2)
Такі обставини підтверджені дослідженими судом актами приймання-передачі послуг № ЗБ/1, № ЗБ/2 від 06.03.2017 щодо зберігання залишків природного газу НАК "Нафтогаз України" за періоди 2011-2017 рр., які підписані третьою особою та не підписані позивачем, а також актами про обсяги залишку природного газу в ПСГ по договору зберігання від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 за періоди 2011-2017 рр., які підписані позивачем (а.с.136-145 т. 2).
Відтак, третя особа надала, а позивач отримав послуги зі зберігання природного газу в попередніх періодах.
Таким чином, суд встановив, що зазначені вище акти від 21.08.2020 про надання послуг зі зберігання природного газу та податкові накладні від 21.08.2020 оформлювались контрагентом позивача на залишки природного газу, який зберігався в ПСГ та був спожитий у IV кварталі 2007 - І - II кварталах 2008 років.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»: господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (абзац п'ятий); активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигоду майбутньому (абзац другий); первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, зокрема: повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату послуг, або дата отримання платником податку послуг.
Враховуючи зазначене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позивач на порушення пункту 198.1 статті 198 ПК України відобразив в серпні 2020 року у складі податкового кредиту суму ПДВ 261 448 519 грн по зазначених послугах, оскільки судом встановлено фактичне надання АТ «УКРТРАНСГАЗ» відносно НАК "Нафтогаз України" послуг зі зберігання природного газу протягом 2011-2018 років.
Крім того, в судовому порядку спір між позивачем та третьою особою щодо обсягу наданих послуг зберігання природного газу по договору зберігання від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 не вирішувався.
За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за наслідками документальної позапланової перевірки позивача контролюючий орган встановив завищення податкового кредиту з ПДВ в загальному розмірі 261448519 грн, що призвело до завищення на цю ж суму від'ємного значення з податку на додану вартість, що враховується до складу наступного звітного періоду.
Доводи апеляційної скарги наведених обставин не спростовують та не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та/або процесуального права.
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів частково погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" в частині завищення податкового кредиту з ПДВ в загальному розмірі 261448519 грн, натомість під час апеляційного розгляду спростовано протиправність податкового повідомлення-рішення від 10.12.2020 №00002270702, відтак апеляційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає задоволенню, шляхом скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції та ухвалення рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до ст. 315 за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Суд доходить висновку, що доводи Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків знайшли підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню, натомість апеляційна скарга Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" підлягає залишенню без задоволення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що підставою скасування рішення першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм матеріального права.
Керуючись статтями 77, 34, 123, 240, 242, 310, 315, 317, 321, 325, 328 - 331 КАС, суд-
Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року - скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа Акціонерне товариство "Укртрансгаз" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Головуючий суддя А.Б. Парінов
Судді: І.О. Грибан
О.В. Карпушова
(повний текст постанови суду виготовлено 12 грудня 2025 року)