Справа № 823/2118/17 Головуючий у 1 інстанції: Трофімова Л.В.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.
09 грудня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Аліменка В.О.
Ключковича В.Ю.
За участю секретаря Данилюк Д.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Полеагро» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полеагро» до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області, Головного управління ДФС у Черкаській області, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування індивідуальних актів,-
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Полеагро» (далі - ТОВ «Полеагро») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області, Головного управління ДФС у Черкаській області, Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просив:
- податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області від 22.08.2016 № 0000742301 про зменшення суми від'ємного значення податку на додану вартість за листопад 2015 року в сумі 208574 грн. 00 коп.
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 14.03.2018 № 0002802200 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 127242 грн. 00 коп.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22 березня 2018 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області від 22.08.2016 №0000742301 та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 14.03.2018 №0002802200.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2018 року апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України в Черкаській області та Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області - залишено без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 березня 2018 року - без змін.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 03 квітня 2025 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області, задоволено частково. Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 березня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2018 року у справі № 823/2118/17 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Не погодившись із рішенням суду, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Полеагро" звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
Зокрема, апелянт вказує щодо реальності господарських операцій з ТОВ «Перший бізнес-центр», ТОВ «БАКТО ГРУП» та ТОВ «Торг-Буд 2008», а саме, надання послуг щодо перевезення мінеральних добрив. Апелент вказує, що отримання вказаних послуг підтверджено належним чином оформленим та скріпленим печатками і підписами сторін договору, актами здачі-прийняття робіт та товарно-транспортними накладними. Розрахунки здійснені на підставі платіжних доручень, а за наслідками цих операцій виписані податкові накладні. Також, апелянт зазначає про реальність господарських операцій з ТОВ «БАКТО ГРУП», а саме, отримання агентських послуг щодо залучених покупців, оскільки, отримання таких послуг підтверджується актами здачі-прийняття робіт, які фіксували обсяги наданих послуг та розмір комісійної винагороди та звіт щодо залучених покупців. Інші первинні документи в операціях подібного роду не складалися та законодавчо не передбачено їх складання.
25 серпня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Головного управління ДПС у Черкаській області надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
До Шостого апеляційного адміністративного суду від представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Полеагро" - Атамась Ірини Миколаївни надійшло клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами суду засобами відеоконференцзв'язку системи «Електронний суд».
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Полеагро" - Атамась Ірини Миколаївни про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено.
Також, до суду апеляційної інстанції від Головного управління ДПС у Черкаській області надійшло клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами суду засобами відеоконференцзв'язку системи «Електронний суд».
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року клопотання Головного управління ДПС у Черкаській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з'явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, з 27.07.2016 до 29.07.2016 посадовими особами Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Полеагро» з питань дотримання вимог податкового законодавства у взаємовідносинах з ТОВ «Торг-Буд 2008» (код 35754984) за липень-вересень 2015 року, ТОВ «Перший бізнес-центр» (код 39869609) за жовтень 2015 року та з ТОВ «Бакто груп» (код 39793729) за листопад 2015 року.
За результатами перевірки складено Акт від 05.08.2016 №413/23-01-14-02/1/37682488, в якому встановлено порушення вимог:
- п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 966-XIV та п.п. 1.2 п.1, п.п. 2.1, п.п. 2.4 п. 2 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 зі змінами «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», в результаті чого, занижений податок на прибуток за 2015 рік на суму 187 717 грн.;
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 1.2 п.1, п.п. 2.1, п.п. 2.4 п. 2 наказу МФУ №88 та п.п. 5 п. 4 розділу V наказу Міністерства фінансів України від 23.04.2014 №966 «Про затвердження Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого, зменшена сума від'ємного значення за липень - листопад 2015 року на суму 208 574 грн.
На підставі Акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 22.08.2016 №0000732301 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 187717 грн (з урахуванням адміністративного оскарження сума 127242 грн);
- від 22.08.2016 №0000742301 про зменшення суми від'ємного значення податку на додану вартість за листопад 2015 року в сумі 208574 грн.
Вищевказані податкові повідомлення-рішення ТОВ «Полеагро» оскаржило в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Черкаській області, рішенням якого від 28.10.2016 №21263/23-00-10-0210 вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а первинна скарга без задоволення.
В подальшому, рішенням ДФС України від 28.12.2016 №28309/6199-99-11-91-02-95, за результатом розгляду повторної скарги ТОВ «Полеагро», скасоване податкове повідомлення-рішення від 22.08.2016 №0000732301 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 187717 грн в частині донарахувань в операціях за період 2015 року, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати скаржником на користь контрагентів та не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 22.08.2016 №0000742301 і рішення, прийняте в результаті розгляду первинної скарги залишено без змін, а скаргу задоволено частково.
На виконання рішення ДФС України, ГУ ДФС в Черкаській області, прийнято ППР від 14.03.2018 №000280200, про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 127242 грн.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Порядок нарахування та сплати податку на прибуток підприємств регулюється Розділом ІІІ ПК України.
Так, відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування податку на прибуток є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.
Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
В силу п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Норми п. 198.6 ст. 198 ПК України визначають, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
В силу підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв'язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
Згідно частини 2 статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов'язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов'язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Пунктом 2.4 Наказу №88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Як вбачається з матеріалів справи, 2016 посадовими особами Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Полеагро» з питань дотримання вимог податкового законодавства у взаємовідносинах з ТОВ «Торг-Буд 2008» (код 35754984) за липень-вересень 2015 року, ТОВ «Перший бізнес-центр» (код 39869609) за жовтень 2015 року та з ТОВ «Бакто груп» (код 39793729) за листопад 2015 року, за результатами якої складено Акт від 05.08.2016 №413/23-01-14-02/1/37682488 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акту перевірки, встановлено порушення ТОВ «Полеагро» вимог:
- п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 966-XIV та п.п. 1.2 п.1, п.п. 2.1, п.п. 2.4 п. 2 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 зі змінами «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», в результаті чого, занижений податок на прибуток за 2015 рік на суму 187 717 грн.;
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 1.2 п.1, п.п. 2.1, п.п. 2.4 п. 2 наказу МФУ №88 та п.п. 5 п. 4 розділу V наказу Міністерства фінансів України від 23.04.2014 №966 «Про затвердження Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого, зменшена сума від'ємного значення за липень - листопад 2015 року на суму 208 574 грн.
Підставою для нарахування грошових зобов'язань став висновок контролюючого органу про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами: ТОВ «Перший бізнес-центр», ТОВ «БАКТО ГРУП» та ОВ «Торг-Буд 2008».
Матеріали справи свідчать, що ТОВ «Полеагро» оформило придбання у ТОВ »БАКТО ГРУП» послуг перевезення мінеральних добрив на підставі Договору перевезення вантажів від 01.11.2015 №40 та отримання агентських послуг, відповідно до Договору від 01.10.2015 №48 на суму 533020 грн 00 коп.
На підтвердження отримання послуг перевезення позивачем надано акти здачі-прийняття робіт до вказаного договору та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження отримання агентських послуг позивачем надано звіт щодо залучених покупців, видаткові накладні на реалізацію міндобрив залученим покупцям.
Розрахунки позивача з ТОВ »БАКТО ГРУП» здійснені на підставі платіжних доручень від 17.12.2015 №851 та від 18.12.2015 №854.
За наслідками цих операцій виписані податкові накладні від 30.11.2015 №540 та №526.
Також, ТОВ «Полеагро» оформило придбання у ТОВ »Торг-Буд 2008» послуг перевезення мінеральних добрив на підставі Договору перевезення вантажів від 01.04.2015 №2, надання агентських послуг, відповідно до Договору від 01.04.2015 №1 та послуг вантажно-розвантажувальних робіт, згідно з Договором від 31.07.2015 №15 на суму 659169 грн. 20 коп.
На підтвердження отримання послуг вантажно-розвантажувальних робіт позивачем надано акти здачі-прийняття робіт до вказаного договору.
На підтвердження отримання послуг перевезення позивачем надано акти здачі-прийняття робіт до вказаного договору та товарно-транспортні накладні.
На підтвердження отримання агентських послуг позивачем надано звіт щодо залучених покупців, видаткові накладні на реалізацію міндобрив залученим покупцям.
Розрахунки позивача з ТОВ »Торг-Буд 2008» здійснені на підставі платіжних доручень від 14.08.2015 №380, 379 та від 19.10.2015 595-596.
За наслідками цих операцій, ТОВ «Полеагро» виписані податкові накладні від 30.09.2015 №№41, 43, 42, 44, 46, 45, 47, 48, 32, від 29.09.2015 №40, від 28.09.2015 №39, від 25.09.2015 №38, від 24.09.2015 №37, від 23.09.2015 №36, від 22.09.2015 №35, від 21.09.2015 №34, від 16.09.2015 №49, від 31.08.2015 №№30, 29, 28, 27, 26, 25, від 31.07.2015 №№16, 15, 14, 13, 12, 11, 10.
Так, скасовуючи рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 березня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2018 року у справі даній № 823/2118/17, а також направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд виходив з того, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій суди не повинні обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу мають дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Верховний Суд наголосив, що оцінка правовідносин ТОВ «Полеагро» та його контрагентів, у даному разі, вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
Верховний Суд дійшов висновку, що судами не з'ясовано належним чином умов спірних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з відповідними контрагентами; умов проведення поставки товарів та оформлення їх передачі позивачу; куди мав доставлятися замовлений позивачем товар і яким чином був прийнятий; ким здійснювалось транспортування замовлених товарів, як і не з'ясовано і питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів; не перевірено зв'язок придбання товарів з власною господарською діяльністю позивача.
Колегія суддів зазначає, що під час проведення перевірки ТОВ «Полеагро», контролюючим органом встановлено порушенням позивачем Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженим наказом Мінтрансу від 14.10.1997 року № 363, а також вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Так, контролюючим органом встановлено, що у наданих до перевірки актах здачі - прийняття робіт (надання послуг) в графах «від виконавця» та «від замовника» містяться лише печатки підприємств (ТОВ «Торг-Буд 2008», ТОВ «Перший бізнес-центр», ТОВ «Бакто груп», ТОВ «Полеагро») та підписи осіб, але відсутні дані щодо посади та П.І.Б. вищевказаних осіб.
Також, у наданих до перевірки ТОВ «Полеагро» товарно-транспортних накладних відсутні записи у графах автомобільний перевізник, повна адреса в графах «пункт навантаження та розвантаження».
Позивачем не надані до перевірки довіреності, за якими одержувався товар і в якій кількості, а в графі відомості про вантаж відсутні записи про ціну вантажу.
Крім того, не співпадає запис в ТТН в графі «пункт розвантаження» із записом маршруту в акті здачі - прийняття робіт (надання послуг).
Колегія суддів зазначає, що в апеляційній скарзі ТОВ «Полеагро» не спростовує вищевказані обставини, встановлені контролюючим органом під час перевірки, а, посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 05.01.2021 у справі №820/1124/17, зазначає, що наявність недоліків в заповненні товарно - транспортних накладних, по взаємовідносинах з контрагентами не може бути підставою для визнання нереальності господарської операції, оскільки документи на перевезення товарно -матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які були надані контролюючому органу.
Разом з тим, посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №820/1124/17 є необґрунтованим, оскільки, дане судове рішення прийнято Верховним Судом за інших обставин справи та правовідносин, а тому, викладені в ньому висновки не підлягають застосуванню при вирішенні спору у даній справі.
Так, у справі №820/1124/17 досліджувались реальність господарських операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки, водночас, у даній справі досліджується реальність операцій за договорами перевезення.
Колегія суддів наголошує, що товарно-транспортні накладні у договорах перевезення мають основне значення, оскільки, саме цими документами оформляються операції щодо перевезення товару.
При дослідженні реальності господарських операцій з надання послуг перевезення вирішальне значення має встановлення факту фізичного переміщення товару, а не лише формального оформлення договірних відносин між сторонами.
На відміну від операцій купівлі-продажу чи поставки, де ключовим є факт передання права власності, у правовідносинах перевезення предметом зобов'язання є дія - транспортування вантажу конкретним перевізником за визначеним маршрутом, у визначений період та з конкретних пунктів навантаження і розвантаження.
Саме тому при оцінці податкових наслідків таких операцій суди зобов'язані досліджувати не лише наявність договорів та актів виконаних робіт, а передусім документи, що фіксують сам процес перевезення.
Колегія суддів звертає увагу на те, що товарно-транспортна накладна (ТТН) у правовідносинах перевезення є базовим первинним документом, який: одночасно підтверджує: факт передачі вантажу перевізнику; маршрут перевезення; перевізника та транспортний засіб; пункти навантаження і розвантаження; осіб, відповідальних за приймання і здавання вантажу; оформляється безпосередньо під час виконання перевезення, а не постфактум.
При цьому, товарно-транспортна накладна є обов'язковою, відповідно до Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу № 363.
Колегія суддів вважає, що, в першу чергу, саме товарно-транспортна накладна, а не акт виконаних робіт, дозволяє суду перевірити достовірність реального руху товарно-матеріальних цінностей, що не може бути встановлено виключно шляхом аналізу бухгалтерських документів узагальненого характеру.
На переконання колегії суддів, недоліки у заповненні товарно-транспортних накладних мають важливе значення при оцінці реальності операцій перевезення, оскільки, відсутність відомостей про автомобільного перевізника, пункт навантаження та пункт розвантаження (повна адреса), маршрут руху, осіб, які фактично передавали та приймали вантаж унеможливлює ідентифікацію фактичного виконавця послуг, встановлення маршруту та обсягу перевезення, перевірку відповідності перевезення умовам договору.
Таким чином, формально складений документ, який не містить істотних реквізитів, не може вважатися належним доказом фактичного надання послуг перевезення, оскільки він не дає змоги співвіднести документальні дані з реальними подіями господарської діяльності.
Також, важливе значення при дослідженні реальності послуг щодо перевезення вантажу має також наявність довіреностей на отримання товару, які: підтверджують повноваження конкретних осіб на прийняття вантажу; дозволяють встановити: хто саме здійснював фактичне прийняття товарно-матеріальних цінностей; у якій кількості та за якою номенклатурою; забезпечують зв'язок між: товарно-транспортними накладними; складськими документами; подальшою реалізацією товару.
Отже, відсутність таких довіреностей розриває ланцюг доказів реального руху активів та ставить під сумнів фактичність виконання перевезення, навіть за наявності актів виконаних робіт та платіжних документів.
Колегія суддів вважає, що встановлені контролюючим органом під час перевірки ТОВ «Полеагро» недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, а також, актах здачі - прийняття робіт (надання послуг) не дають можливість підтвердити реальність наданих позивачу з ТОВ «Торг-Буд 2008», ТОВ «Перший бізнес-центр» та ТОВ «Бакто Груп» транспортних послуг з перевезення вантажів.
Також, матеріали справи свідчать, що під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Полеагро» надано звіт, щодо залучених покупців від 30.11.2015 (місце складання: м. Київ) до договору № 48 від 01.11.2015, відповідно якого ТОВ «Бакто Груп» залучено у листопаді 2015 року наступних покупців в істотних обсягах для ТОВ «Полеагро»:
- ТОВ «ГАК» (код ЄДРПОУ 34171851) сума винагороди за якого склала 139 872,26 грн. в т.ч. ПДВ. Проведеним аналізом відповідно інформаційної системи «Податковий блок» встановлено, що ТОВ «Полеагро» задекларовано податкові зобов'язання в адресу ТОВ «ГАК» в попередніх податкових періодах: лютий, березень, липень, серпень, вересень та жовтень 2015 року;
- СВК «Батьківщина» (код ЄДРПОУ 3773174) сума винагороди за якого склала 42 757,38 грн. в т.ч. ПДВ. Проведеним аналізом відповідно інформаційної системи «Податковий блок» встановлено, що ТОВ «ПОЛЕАГРО» задекларовано податкові зобов'язання в адресу СВК «Батьківщина» в попередніх податкових періодах: квітень, серпень та вересень 2015 року;
- ТОВ «УГАК» (код ЄДРПОУ 33174406) сума винагороди за якого склала 34 500,00 грн. в т.ч. ПДВ. Проведеним аналізом відповідно інформаційної системи «Податковий блок» встановлено, що ТОВ «Полеагро» задекларовано податкові зобов'язання в адресу ТОВ «УГАК» в попередніх податкових періодах: лютий, липень, серпень та вересень 2015 року;
- ПП «Агросистема плюс» (код ЄДРПОУ 33159283) сума винагороди за якого склала 34500,00 грн. в т.ч. ПДВ. Проведеним аналізом відповідно інформаційної системи «Податковий блок» встановлено, що ТОВ «Полеагро» задекларовано податкові зобов'язання в адресу ПП «Агросистема плюс» в попередніх податкових періодах: квітень, липень, серпень та вересень 2015 року.
З огляду на викладене, контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне формування податкового кредиту ТОВ «Полеагро» від ТОВ «Бакто Груп» у листопаді 2015 року, яким оформлено та задекларовано надання послуг з пошуку контрагентів-покупців для ТОВ «Полеагро» та з якими останній вже перебував у господарських взаємовідносинах в попередніх періодах.
Колегія суддів зазначає, що реальність господарської операції з надання агентських послуг передбачає фактичне вчинення агентом дій, спрямованих на пошук, залучення та приведення нового контрагента, а також на досягнення конкретного економічного результату для принципала. Такі дії повинні мати самостійне господарське значення, бути об'єктивно необхідними та підтвердженими належними і допустимими доказами.
Матеріалами справи встановлено, що контрагенти, яких ТОВ «БАКТО ГРУП» у звіті визначає як залучених покупців, а саме, ТОВ «ГАК», СВК «Батьківщина», ТОВ «УГАК», ПП «Агросистема плюс», перебували у господарських взаємовідносинах з ТОВ «Полеагро» задовго до укладення агентського договору.
Зокрема, за даними інформаційної системи «Податковий блок», ТОВ «Полеагро» декларувало податкові зобов'язання за операціями з вказаними суб'єктами у попередніх податкових періодах (лютий-вересень 2015 року), що, на переконання колегії суддів, об'єктивно виключає можливість їх пошуку чи залучення у листопаді 2015 року.
Таким чином, контролюючий орган обґрунтовано дійшов висновку про нереальність агентських послуг, задекларованих ТОВ «Полеагро» у взаємовідносинах з ТОВ «БАКТО ГРУП» та безпідставність формування за ними податкового кредиту.
Щодо предмета донарахування за податковим повідомленням-рішенням від 14.03.2018 №000280200, слід зазначити наступне.
Податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 14.03.2018 №000280200 прийнято виключно на виконання рішення ДФС України від 28.12.2016 № 28309/6199-99-11-91-02-95, яким: частково скасовано попереднє податкове повідомлення-рішення, підтверджено здійснення оплати платником податку на користь контрагентів, а також, не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік лише щодо окремих господарських операцій.
Отже, предметом нового податкового повідомлення-рішення стали виключно ті господарські операції 2015 року, щодо яких контролюючим органом не підтверджено реальність їх здійснення та які не були виключені з донарахувань рішенням ДФС України.
Факт оплати та відсутність дебіторської заборгованості не свідчать про реальність операцій, оскільки, не є безумовним доказом реального здійснення господарської операції та не виключає можливості безтоварності операцій, формального документального оформлення витрат, а також, штучного формування фінансового результату до оподаткування.
Рішенням ДФС України від 28.12.2016 не було спростовано та не усунуто встановлені актом перевірки порушення, зокрема, відсутність належних та допустимих доказів фактичного надання агентських та транспортних послуг, формальний характер первинних документів, відсутність підтвердження господарської мети та економічної доцільності спірних операцій, неможливість ідентифікації реального руху активів та дій контрагентів.
Таким чином, зазначене рішення не легалізувало всі господарські операції 2015 року, а лише усунуло донарахування в частині, яка не стосувалася встановлених порушень реальності операцій.
Враховуючи вищезазначене, спірні податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області від 22.08.2016 № 0000742301 про зменшення суми від'ємного значення податку на додану вартість за листопад 2015 року в сумі 208574 грн., а також податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 14.03.2018 № 0002802200 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 127242 грн., винесені контролюючими органами правомірно та в межах наданих повноважень, а тому, суд першої інстанції дійшов вірного висновку по необхідність відмови у задоволенні позовних вимог.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Полеагро» та відсутність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Полеагро» залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.
Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.
Судді Аліменко В.О.
Ключкович В.Ю.
Повне судове рішення складено 15.12.2025 р.