08 грудня 2025 р.Справа № 440/4015/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду та в режимі відео конференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.04.2025, головуючий суддя І інстанції: М.В. Довгопол, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 01.05.25 року по справі № 440/4015/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС"
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" (далі по тексту - ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС", позивач, товариство) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДПС в Полтавській області, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №00004250701 від 09.01.2024.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 по справі № 440/4015/24 адміністративний позов ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" дзадоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 09.01.2024 № 00004250701 в частині збільшення ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 6 286 168,75 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями - 5 028 935 грн за штрафними (фінансовими) санкціями - 1257233,75 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" судові витрати зі сплати судового збору у сумі 26 863,96 грн.
Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, в частині задоволення позову, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 по справі №440/4015/24 в оскаржуваній частині та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач, наполягаючи на правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення від 09.01.2024 № 00004250701 в оскаржуваній частині, стверджував, що перевіркою встановлено, що при здійсненні основного виду діяльності - оптової торгівлі паливом і подібними продуктами протягом 2020-2021 ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» реалізовувало товар (Бензин автомобільний А-92-Євро 5-Е5, Бензин автомобільний А-95-Євро5-Е5, Паливо дизельне Energy ДП-Л-Євро5-ВО та інші) за ціною нижче ціни придбання, що призвело до декларування від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток. Наведене підтверджується даними бухгалтерського обліку балансових рахунків 702 «Дохід від реалізації товарів», 902 «Собівартість реалізованого товару», на підставі яких сформована звітність форми №2 «Звіт про фінансові результати» по ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» та встановлено, що за результатами діяльності за період з 01.01.2020 по 31.12.2021 підприємство отримало збитки від здійснення оптової торгівлі ПММ, у зв'язку з реалізацією товару нижче собівартості, що відповідає даним бухгалтерського обліку.
Апелянт зауважує, що копії оборотно-сальдових відомостей позивачем на запит податкового органу не надавалися. Зазначає, що з аналізу наданих підприємством на вимогу суду першої інстанції бухгалтерських довідок з відображенням дати отримання ПММ із зазначенням первинних документів (видаткові накладні, акти приймання-передачі, оборотно-сальдові відомості) та первинних документів на підтвердження реалізації ПММ, слідує, що операції з реалізації ПММ містили ознаки збиткових операцій, адже реалізація здійснювалася за цінами нижче ціни їх придбання. Однак, судом першої інстанції не надано оцінки таким документам, як і акту перевірки.
Вважає необґрунтованою позицію суду першої інстанції щодо формування позивачем податкового кредиту за березень 2022 на підставі первинних документів, а не податкових накладних, адже з аналізу декларації ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» за березень 2022 вбачається, що до кредиту останнім включено на підставі податкових накладних, що не зареєстровані у ЄРПН. Жодного посилання на включення до кредиту на підставі первинних документів та їх реквізитів декларація за березень 2022 не містить.
У зв'язку з чим, вважає доведеним факт порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 , п. 201.1 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок чого встановлено завищення податкового кредиту на суму 1 309 480 грн., в тому числі за березень 2022 в сумі 1 309 480 гривень.
Вищенаведені доводи, на переконання апелянта, свідчать про те, що судом при винесенні рішення по справі № 440/4015/24 порушено ст. 242 КАС України - не забезпечено “повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі», тобто, винесене рішення є необґрунтованим. Таким чином, оскаржуване рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.04.2025 у справі № 440/4015/24 в частині задоволення позову є таким, що підлягає скасуванню так як судом при його постановлені не дотримано законності, чого вимагає ст. 129 Конституції України та ст. 242 КАС України.
Позивач, у відзиві на апеляційну скаргу, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Зазначив, що наведені податковим органом на сторінках 12-14 Акту перевірки розрахунки, якими, за висновком відповідача, підтверджується факт реалізації підприємством протягом 2020-2021 років товару за ціною нижче ціни придбання, є помилковими, оскільки не враховують наявність початкових залишків такого товару на початок місяця та ціну придбання цих залишків в попередньому періоді. Крім того, вказує, що помилки в розрахунках були також щодо кількості придбаного та реалізованого товару, щодо середньої ціни купівлі та продажу товару. Наведене, на переконання позивача, пов'язано з тим, що відповідач не аналізував первинну документацію, а керувався виключно аналітичними базами, відомостями, звітностями тощо, що, поміж іншого, підтверджується відсутністю в Акті перевірки перерахунків переведення одиниць виміру товару з тон в літри, що безпосередньо впливає на визначення ціни товару за одну одиницю об'єму.
Також позивач зазначив, що в Акті перевірки податковим органом не зазначено від якого контрагента було придбано партію товару та якому контрагенту продану саме цю партію товару, що суперечить висновку Верховного Суду по справі № 420/1878/19, де вказано про необхідність встановлення контрагентів та операцій з ними, адже в іншому випадку перевірка буде носити формальний підхід.
Зважаючи на викладене, позивач стверджує, що не допускав порушення вимог п. 188.1 статті 188 ПК України, так як визначав базу оподаткування господарських операцій з постачання товарів, виходячи з їх договірної вартості, а висновки податкового органу про заниження бази оподаткування та податкових зобов'язань є помилковими.
Крім того, позивач звертає увагу на неузгодженість відомостей щодо податкового періоду, в якому підприємством нібито допущено порушення п.201.11 ст. 201 ПК України, зазначених в Акті перевірки та оскаржуваному ППР - серпень 2022 та серпень 2023 відповідно.
Щодо тверджень контролюючого органу про завищення податкового кредиту за березень 2022 року у зв'язку з включенням до податкового кредиту податкових накладних, отриманих від ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУК», які не зареєстровані в ЄРПН, позивач вказує, що податковий кредит за операціями з постачання товарів вказаним контрагентом сформовано відповідно до пп.32 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України на підставі наявних первинних (розрахункових) документів, зауважень до яких контролюючим органом в Акті перевірки не наведено. Жодних зобов'язань платника податку, який задекларував податковий кредит на підставі первинних документів, провести коригування податкового кредиту, виключивши з його складу суму ПДВ по незареєстрованим податковим накладним пункт 69.1.-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не містить. Відтак позивач вважає, що не допускав порушень вимог п. 201.10. статті 201, п. 200.4. ст. 200, п. 198.6 ст. 198 та пп. 69.1., пп. 69.1.1. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Зауважує, що як на час подання ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» декларацій з ПДВ, так і на час проведення планової перевірки та прийняття спірного ППР пп. 32.2 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК передбачав, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми ПДВ, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону № 996. Приймаючи Закон № 2260, законодавець врахував, що під час воєнного стану платники податку об'єктивно опинилися в різних умовах, що випливають на їх спроможність своєчасно виконувати свої податкові обов'язки.
На час проведення планової перевірки контрагент ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУК» не виконав свій податковий обов'язок щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних за лютий-березень 2022 року або виконав його з порушенням терміну. Як наслідок, у позивача не виникло обов'язку уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований за вказаний період на підставі наявних у нього первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних, зареєстрованих ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕМЕНЧУК» в ЄРПН.
Крім того, позивач вказує, що 28 жовтня 2022 року Центральне міжрайонне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло рішення № 788/Ж10/31-00-04-01-01 про неможливість своєчасного виконання ПАТ «Укртатнафта» (яке є первинним ланцюгом даних поставок) податкового обов'язку з реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Зважаючи на викладене, вважає, що ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» не допускало порушень вимог п. 201.10 ст. 201, п. 200.4 ст. 200, п. 198.6 ст. 198 та пп. 69.1, пп. 69.1.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК.
Представник податкового органу в судовому засіданні наполягав на задоволенні апеляційної скарги.
Представник товариства в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 43380525, основний вид економічної діяльності 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 4, а.с. 183).
Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 06.11.2023 № 2773-п вирішено провести з 22.11.2023 документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" (податковий номер 43380525) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 03.12.2019 по 30.09.2023, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 03.12.2019 по 30.09.2023, терміном 10 робочих днів (том 4, а.с. 196).
Повідомлення від 06.11.2023 № 5071 про проведення перевірки надіслано товариству засобами поштового зв'язку та вручено останньому 11.11.2023 (том 4, ас. 197).
Згідно з наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 01.12.2023 № 3045-п продовжено з 06.12.2023 термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" строком на 5 робочих днів (том 4, а.с. 196, зворот).
На підставі направлень від 20.11.2023 № 5316, 5317 посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС", за наслідками якої складено Акт від 19.12.2023 № 13002/16-31-07-01-02/43380525 (том 4, а.с. 205 - 219) (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано порушення ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС", зокрема: пп. 188.1 ст. 188 , п. 198.1., п. 198.2., п. 198.6., п. 201.1., п. 201.4., п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 5 668 417 грн, в тому числі: за лютий 2020 року - 18933 грн; березень 2020 року - 4941 грн; травень 2020 року - 13028 грн; червень 2020 року - 178 081 грн; серпень 2020 року - 58825 грн, вересень 2020 року - 363763 грн; жовтень 2020 року - 366461 грн; листопад 2020 року - 316140 грн; грудень 2020 року - 154564 грн; січень 2021 року - 109865 грн; лютий 2021 року - 56484 грн; березень 2021 року - 149 718 грн; квітень 2021 року - 118847 грн; травень 2021 року - 136243 грн; червень 2021 року - 134877 грн; липень 2021 року - 26356 грн; вересень 2021 року - 168677 грн; листопад 2021 року - 546285 грн; грудень 2021 року - 797367 грн; серпень 2022 року - 639482 грн.
Акт перевірки вручено т.в.о. директора ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" Віталію Джугану 19.12.2023, що підтверджується підписом останнього із зазначенням про незгоду з висновками перевірки.
На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення № 00004250701 від 09.01.2024, яким збільшено ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 7 085 521,25 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями - 5 668 417 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 417 104,25 грн (том. 1, а.с. 37).
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 00004250701 від 09.01.2024 в частині, яким збільшено ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями - 3 719 455 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 929 863,75 грн (25 % ) є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки висновки відповідача щодо здійснення позивачем реалізації пального за ціною нижче ціни придбання та не нарахування самостійно податку на додану вартість на суму перевищення суми придбання над сумою реалізації зроблено без аналізу первинних документів та посилання на них в акті перевірки, що свідчить про їх необґрунтованість. При цьому, судом враховано, що позивачем надано на перевірку усі первинні документи щодо придбання та реалізації пального, однак факт порушення податкового законодавства контролюючим органом встановлено без урахування таких документів.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00004250701 від 09.01.2024 в частині, яким збільшено ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями - 1 309 480 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 327370 грн (25 % ), суд першої інстанції, встановивши, що податковий кредит у березні 2022 року за наслідками господарських операцій з ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» позивачем сформовано на підставі первинних документів за відсутності реєстрації контрагентом відповідних податкових накладних в ЄРПН (на що позивач не може впливати та нести відповідальність за реєстрацію своїми контрагентами податкових накладних з незалежних від нього обставин), дійшов висновку, що позивач набув право на застосування спеціального податкового режиму, регламентованого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, що свідчить про безпідставність висновку контролюючого органу про завищення ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» податкового кредиту на загальну суму 1309480 грн за березень 2022 року внаслідок формування податкового кредиту за вказаний період по незареєстрованим податковим накладним, отриманим від ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК».
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику врегульовані Податковим Кодексом України (далі ПК України).
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За визначенням, що міститься у підпункті 14.1.178. пункту 14.1. статті 14 ПК України, податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 185.1. статті 185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з пунктом 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За приписами пункту 188.1. статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Пунктом 201.4. статті 201 ПК України передбачено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307, у редакції, чинній на час спірних правовідносин), також визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Згідно з пунктами 198.1., 198.2. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до абзаців 1 - 3 пункту 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.1. статті 201 ПК України також встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З аналізу наведених норм випливає, що законодавець чітко визначив порядок встановлення бази оподаткування ПДВ при постачанні товарів/послуг, установивши її мінімальною величиною ціну придбання. Якщо фактична ціна постачання є нижчою за ціну придбання, платник податку зобов'язаний нарахувати ПДВ із суми перевищення, визначивши її окремо за кожною господарською операцією. У такому разі складаються дві податкові накладні - за фактичною ціною та за сумою перевищення, або ж до кінця відповідного місяця може бути оформлена зведена податкова накладна, у якій сума перевищення також розраховується по кожній окремій операції. Відтак ПДВ із суми перевищення включається до податкового зобов'язання платника податку і має визначатися індивідуально щодо кожного постачання.
Так, з матеріалів справи вбачається, що підставами для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення № 00004250701 від 09.01.2024 слугували, встановлені в Акті перевірки ід 19.12.2023 № 13002/16-31-07-01-02/43380525 (том 4 а.с. 205 - 219) наступні висновки податкового органу:
1) при здійснення основного виду діяльності - оптової торгівлі паливом і подібними продуктами протягом 2020 - 2021 ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» реалізовувало товар (Бензин автомобільний А-92-Євро-5-Е5, Бензин автомобільний А-95-Євро5-Е5, Паливо дизельне Energy ДП-Л-Євро5-ВО та інші) за ціною нижче ціни придбання, при цьому не нараховано самостійно податок на додану вартість на суму перевищення суми придбання над сумою реалізації, в результаті чого занижено податкове зобов'язання з ПДВ в розмірі 3 719 455 грн;
2) перевіркою встановлено реалізацію автомобіля Mercedes-AMG G 63 за ціною, що була нижчою балансової (залишкової) вартості основного засобу на момент реалізації за даними бухгалтерського обліку, що склалася на початок звітного періоду (серпень 2023) на суму 3197 410 грн, в т.ч. ПДВ - 639 482 грн, в т.ч. за серпень 2023 - 639482 грн;
3) ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» за березень 2022 року включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по податковим накладним, отриманим від ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК», які в ЄРПН не були зареєстровані, на суму 1 309 480 грн, внаслідок чого встановлено завищення податкового кредиту на суму 1 309 480 грн, в тому числі за березень 2022 в сумі 1 309 480 грн.
Наведене, за висновками відповідача, відображеними в Акті перевірки свідчать про порушення ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС", зокрема: пп. 188.1 ст. 188 , п. 198.1., п. 198.2., п. 198.6., п. 201.1., п. 201.4., п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 5 668 417 грн, в тому числі: за лютий 2020 року - 18933 грн; березень 2020 року - 4941 грн; травень 2020 року - 13028 грн; червень 2020 року - 178 081 грн; серпень 2020 року - 58825 грн, вересень 2020 року - 363763 грн; жовтень 2020 року - 366461 грн; листопад 2020 року - 316140 грн; грудень 2020 року - 154564 грн; січень 2021 року - 109865 грн; лютий 2021 року - 56484 грн; березень 2021 року - 149 718 грн; квітень 2021 року - 118847 грн; травень 2021 року - 136243 грн; червень 2021 року - 134877 грн; липень 2021 року - 26356 грн; вересень 2021 року - 168677 грн; листопад 2021 року - 546285 грн; грудень 2021 року - 797367 грн; серпень 2022 року - 639482 грн.
Як вбачається з розрахунку застосування штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення (том 6, а.с. 101) загальна сума податкового зобов'язання, нарахована ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» складає 5 668 417 грн, з яких: 3 719 455 грн (реалізація пального нижче собівартості); 639 482 грн (реалізація автомобіля нижче балансової вартості); 1 309 480 грн (віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податковим накладним, які зареєстровані в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації та мають статус «реєстрацію зупинено», отриманими від ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК». Штрафні санкції застосовано у розмірі 25 % від суми податкового зобов'язання
Як зазначалось вище, перегляд рішення суду першої інстанції здійснюється судом апеляційної інстанції в межах, визначених статтею 308 КАС України, тобто в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 09.01.2024 № 00004250701 в частині збільшення ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 6 286 168,75, в тому числі за податковими зобов'язаннями - 5 028 935 грн за штрафними (фінансовими) санкціями - 1257233,75 грн.
Так, щодо збільшення ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 3 719 455 грн за наслідками встановленого порушення здійснення реалізації пального за ціною нижче ціни придбання та не нарахуванні самостійно податку на додану вартість на суму перевищення суми придбання над сумою реалізації, колегія суддів зазначає наступне.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що факт перевищення позивачем бази оподаткування операцій з постачання товарів та суми перевищення контролюючим органом встановлено в розрізі місяців (лютий 2020 року, березень 2020 року, травень 2020 року, червень 2020 року, вересень 2020 року, жовтень 2020 року, листопад 2020 року, грудень 2020 року, січень 2021 року, лютий 2021 року, березень 2021 року, квітень 2021 року, липень 2021 року, вересень 2021 року, листопада 2021 року, грудень 2021 року), в яких аналіз здійснено по номенклатурі товарів (бензин автомобільний А-92-Євро5-Е5, бензин автомобільний А-92-К5 Євро, ефірний розчинник (ЕР-1), сировина вуглеводнева, бензин автомобільний А-95-Євро5-Е5, бензин автомобільний ShebelА-95-Євро5-Е5, паливо дизельне Energy ДП-Л-Євро5-ВО, паливо моторне альтернативне А-95 Е-40 Турбо зимове, бензин А-95-Євро, паливо дизельне Energy ДП-3-Євро5-ВО, бензин А-95, бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0), із врахуванням суми, кількості та середньої ціни придбання і реалізації по кожному місяцю.
При цьому, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що аналіз цін придбання та реалізації нафтопродуктів ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" протягом 2020 - 2021 рр. (без ПДВ) здійснено на підставі таких документів: головної книги, даних бухгалтерських рахунків 702 "Дохід від реалізації товарів", 902 "Собівартість реалізованих товарів", 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", "Розрахунки з іншими дебіторами", 281 "Товари на складі", видаткових накладних, податкових накладних, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що в Акті перевірки відсутні посилання на конкретні досліджені відповідачем видаткові чи податкові накладні. Документ відображає лише зведені місячні показники придбання та реалізації товарів, а середні ціни визначені шляхом арифметичного поділу загальної місячної вартості на кількість товару. Розрахунок розбіжності здійснено виключно як різниця між сумою придбання та сумою реалізації.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727, в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку № 727 акт документальної перевірки - документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати.
Згідно з пунктами 3, 4, абзацом 1 пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727 Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
При цьому згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ вказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом'якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Аналіз наведених положень свідчить про те, що належне оформлення акту документальної перевірки вимагає від контролюючого органу повного, чіткого й документально підтвердженого викладення кожного встановленого факту порушення.
Зокрема, Акт повинен містити систематизований виклад усіх суттєвих фактичних обставин, що стосуються діяльності платника податків та безпосередньо пов'язані з порушенням податкового законодавства. Кожен факт порушення має бути деталізований окремо із зазначенням: конкретних норм законодавства, які порушено; періоду, за який встановлено порушення; конкретної господарської операції, під час якої це порушення допущено.
Обов'язковим є посилання на первинні документи, що є підставою бухгалтерського та податкового обліку та підтверджують факт порушення. Контролюючий орган повинен вказати: найменування первинних документів; їх реквізити; зміст господарських операцій, які в них відображено; відповідні регістри податкового та бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків, інші документи, що стосуються обчислення та сплати податків.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що викладення відповідачем в Акті перевірки узагальнених показників, середніх величин, розрахунків без прив'язки до конкретних первинних документів, без аналізу окремих господарських операцій та без зазначення відповідних документальних підтверджень не відповідає вимогам Порядку № 727 і не може вважатися належним доказом наявності порушення чи вірним способом визначення розміру податкових зобов'язань.
При цьому, слід зазначити, що додаток 4 до Акту перевірки «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» (том 4, а.с. 222) містить відомості про надання позивачем на перевірку первинних документів (податкові, видаткові, прибуткові накладні, банківські виписки, акти виконаних робіт, наданих послуг, товаросупроводжувальні документи та інші первинні документи) за період з 03.12.2019 по 30.09.2023, які охоплено перевіркою вибірково.
Факт складання Актів про відмову у наданні документів в Акті перевірки не відображено та такі акти відповідачем до матеріалів справи не надано.
Отже, позивачем було надано до перевірки усі первинні документи щодо придбання та реалізації пального, однак факт порушення податкового законодавства контролюючим органом встановлено без їх урахування.
Посилання апелянта на не надання позивачем під час перевірки на запит податкового органу копій оборотно-сальдових відомостей спростовується змістом вказаного додатку 4 до Акту, в якому безпосередньо вказано про використання відповідачем таких документів при проведенні перевірки.
Підсумовуючи вищевикладене, слід дійти висновку, що Акт перевірки, на підставі якого винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 3 719 455 грн за нібито реалізацію пального за ціною нижчою від ціни придбання, не містить конкретних посилань на первинні документи, що підтверджують відповідні операції з придбання та реалізації пального. Через відсутність аналізу та ідентифікації первинних документів факт реалізації товару нижче ціни придбання, а також обчислення перевищення, яке має визначатися окремо за кожною господарською операцією, документально не підтверджені.
У зв'язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає, що Акт перевірки у вказаній частині складений з порушенням вимог законодавства, що унеможливлює перевірку об'єктивності висновків контролюючого органу щодо наявності чи відсутності заниження ПДВ ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС».
Колегія суддів наголошує, що згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України формування показників податкової звітності можливе лише на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов'язаних із визначенням податкових зобов'язань. Формування податкових показників на підставі непідтверджених документами даних прямо заборонено.
Відповідно до статті 1 та частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи є єдиною підставою для відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку.
Однак контролюючий орган, усупереч вимогам Порядку № 727, не навів у Акті перевірки первинних документів, їх реквізитів і не зазначив, на підставі яких саме документів ним було встановлено викладені в акті порушення.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, посилаючись на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 22 квітня 2021 року у справі №520/11812/18, в якій суд касаційної інстанції погодився із зауваженнями судів, що при збільшенні податкового зобов'язання з ПДВ та застосуванні у зв'язку з цим штрафних санкцій контролюючий орган здійснював співставлення виключно рахунків бухгалтерського обліку, не досліджуючи при цьому відповідні первинні документи. При цьому Верховний Суд зазначив, що невчинення дій щодо співставлення ціни придбання з ціною реалізації по кожній окремо взятій операції не може свідчити про достовірне встановлення значення заниження бази оподаткування ПДВ при реалізації продукції. Аналогічний висновок викладений Верховним Судом в постанові від 23 травня 2018 року (справа №822/1571/17).
Таким чином, відсутність аналізу первинних документів зумовила необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження позивачем податкового зобов'язання з ПДВ на суму 3 719 455 грн. За таких обставин, викладені в акті припущення щодо продажу пального нижче ціни придбання та ненарахування ПДВ на суму перевищення не можуть вважатися доведеними й не підтверджують наявність порушень, інкримінованих позивачу.
Посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що з аналізу наданих підприємством на вимогу суду першої інстанції бухгалтерських довідок з відображенням дати отримання паливно-мастильних матеріалів із зазначенням первинних документів (видаткові накладні, акти приймання-передачі, оборотно-сальдові відомості) та первинних документів на підтвердження реалізації паливно-мастильних матеріалів, слідує, що операції з реалізації паливно-мастильних матеріалів містили ознаки збиткових операцій, адже реалізація здійснювалася за цінами нижче ціни їх придбання, колегія суддів вважає необгрунтованими, з підстав наведених вище.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів, погоджуючись з висновком суду першої інстанції, вважає, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00004250701 від 09.01.2024 в частині, яким збільшено ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями в розмірі 3 719 455 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 929 863,75 грн (25 % ) є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги у цій частині - задоволенню.
Щодо посилання апелянта на правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1 309 480 грн за наслідками встановленого порушення за березень 2022 року у зв'язку з включенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по податковим накладним, отриманим від ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК», які в ЄРПН не були зареєстровані, на суму 1 309 480 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до загальних положень ПК України, якщо постачальник товарів чи послуг не зареєстрував податкову накладну в ЄРПН, покупець позбавлений права віднести відповідні суми податку на додану вартість до свого податкового кредиту.
Водночас Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ передбачено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 32-2, згідно з яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов'язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов'язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.
Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі- Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов'язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також Законом № 2260-ІХ викладені в новій редакції абз. 1 підпункту 69 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті» (абз. 1 пункту 69).
Підпунктом 69.1 пункту 69 ПК України визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (абз. 1).
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України (абз. 2).
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року (абз. 3).
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов'язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов'язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків (абз. 4).
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов'язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (абз. 5).
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов'язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені (абз. 6).
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов'язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (абз. 7).
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абз. 8).
Також пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: «Платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Таким чином, у разі якщо контрагенти не зареєстрували податкові накладні у строки, визначені законодавством, покупці (отримувачі) товарів, робіт чи послуг зобов'язані уточнити податковий кредит, сформований на підставі первинних документів відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України. При цьому зазначена норма не встановлює жодних додаткових умов чи обмежень щодо можливості формування податкового кредиту за первинними документами за фактом першої події.
У загальному порядку податкове законодавство передбачає, що право на формування податкового кредиту виникає на підставі податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. Водночас на період дії воєнного стану для операцій, здійснених у лютому-травні 2022 року, законодавець запровадив особливий механізм, який дозволяє включати до податкового кредиту суми ПДВ на підставі наявних первинних (розрахункових) документів навіть за відсутності зареєстрованих податкових накладних.
Так, в Акті перевірки зафіксовано та не заперечується позивачем, що до податкового кредиту за березень 2022 року ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" включено суми податку на додану вартість по постачальнику ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» у розмірі 1 309 479,98 грн ( 1297276,51 грн ПДВ за основною ставкою, 12203,47 грн за ставкою 7 %), при цьому податкові накладні ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» за березень 2022 року на суму постачання 6 660 717,79 грн, ПДВ 1 309 480,07 грн були подані на реєстрацію, однак не зареєстровані в ЄРПН з підстав не прийняття документа або зупинення реєстрації (стор. 18 Акту перевірки).
Як стверджує позивач, податковий кредит у березні 2022 року за наслідками господарських операцій з ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» було сформовано на підставі первинних документів.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що між ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» (постачальник) та ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" (покупець) було укладено договір поставки нафтопродуктів № 0103-2022 від 01.03.2022 (том 1 а.с. 58-61), на виконання умов якого ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» поставляло позивачу товар (бензин автомобільний, газовий конденсат, паливо дизельне), що підтверджується копіями видаткових накладних (том 1 а.с. 78, 82, 85, 88, 92, 95, 98, 101, 104, 107, 110, 115).
За поставлений товар ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» виписано позивачу рахунки на оплату (том 1 а.с. 77, 81, 86, 89, 93, 96, 99, 102, 105, 108, 112, 114), які було сплачено, що підтверджується копіями актів звірки взаєморозрахунків між ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" та ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» за березень-грудень 2022 року (том 1 а.с. 108-109), копією платіжного доручення (том 1 а.с. 110).
На підтвердження факту реалізації вказаного товару до матеріалів справи позивачем надано копії акцизних накладних (том 1 а.с. 66-69, 73-76).
Факт транспортування товару засвідчено копіями товаро-транспортних накладних (том 1 а.с. 80, 84, 87, 91, 94, 97, 100, 103, 106, 109, 113, 117).
Досліджені судом апеляційної інстанції копії первинних бухгалтерських документів містять усі обов'язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону №996, та належним чином підтверджують факт реального виконання сторонами умов договору поставки.
Враховуючи вище зазначене, колегія суддів вважає правомірними висновки суду першої інстанції, що позивач належним чином виконував свої обов'язки щодо декларування сум податку на додану вартість на підставі первинних документів та відповідно до вимог законодавства.
Позивач не має можливості впливати на дії своїх контрагентів та не може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію ними податкових накладних з причин, що не залежать від позивача.
З огляду на викладені правові приписи та встановлені у справі обставини, суд доходить висновку, що ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" набуло право на застосування спеціального податкового режиму, передбаченого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Водночас контролюючим органом в Акті перевірки не наведено жодних зауважень щодо належності чи достовірності первинної документації позивача, а також не надано відомостей про проведення документальної перевірки позивача чи його контрагентів стосовно господарських операцій, за якими сформовано податковий кредит.
Доводи апелянта щодо відсутності в поданій позивачем податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2022 посилань на первинні документи та їх реквізити, спростовуються змістом листа опису до вказаної податкової декларації (том 26 а.с. 197), в якому наведено перелік всіх первинних документів, зокрема тих, що досліджені колегією суддів вище.
Колегією суддів враховано, що праву платника на формування податкового кредиту фактично кореспондує обов'язок його контрагента щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, для реалізації якого податковим законодавством, зокрема пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, також визначено спеціальний правовий режим на період дії воєнного стану.
Разом з цим, під час судового розгляду справи податковий орган не надав жодних доказів, які б підтверджували протиправність поведінки контрагента позивача за спірними операціями, яка б безумовно свідчила про наявність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит за такими операціями.
При цьому, колегія суддів зауважує, що позивачем до матеріалів справи надано лист ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК» №97/2022 від 14.07.2022, адресований директору ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" (том 1 а.с. 56), в якому повідомлено про неможливість зареєструвати податкові накладні в ЄРПН по операціям з поставки товарів, придбаних позивачем на підставі укладеного договору поставки нафтопродуктів, з огляду на повідомлення ПАТ «Укртатнафта» про неможливість своєчасної реєстрації податкових та акцизних накладних у відповідних реєстрах внаслідок неоднократних ракетних ударів по підприємству.
В матеріалах справи міститься копія листа ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», адресований контрагентам товариства, від 14 липня 2022 року (вих. № 79/342), в якому зазначено, що внаслідок неодноразових ракетних обстрілів підприємства ПАТ «Укртатнафта» повідомляє про неможливість своєчасного виконання таких податкових обов'язків, як реєстрація податкових та акцизних накладних у відповідних реєстрах. Всі податкові та акцизні накладні будуть зареєстровані ПАТ «Укртатнафта» протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні згідно законодавства. Також у листі зазначено, що інформаційним листом ДПС України № 3/2022 від 21 червня 2022 року підтвердило право формування податкового кредиту за лютий-травень на підставі первинних документів за відсутності зареєстрованих податкових накладних. Згідно п. 11 зазначеного листа коригувати (зменшувати) податковий кредит, який сформований на підставі первинних документів та який станом на 15 липня 2022 року не підтверджений зареєстрованими податковими накладними в ЄРПН у зв'язку з тим, що постачальник не має можливості виконані свій податковий обов'язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, не потрібно (том 1 а.с. 58).
Крім того, як стверджує позивач та не заперечує відповідач, рішенням Центрального міжрайонного управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.10.2022 № 788/Ж10/31-00-04-01-01 визнано неможливість своєчасного виконання ПАТ «Укрнафта» податкового обов'язку з реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає безпідставним висновок контролюючого органу про завищення ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» податкового кредиту на загальну суму 1309480 грн за березень 2022 року, внаслідок формування податкового кредиту за вказаний період по незареєстрованим податковим накладним, отриманим від ТОВ «ТД КРЕМЕНЧУК».
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.02.2024 у справі № 200/466/23, від 06.03.2024 у справах № 160/1604/23, № 520/3355/23, від 22.05.2024 у справі № № 280/6669/22.
Відтак податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 00004250701 від 09.01.2024 в частині збільшення ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за податковими зобов'язаннями - 1 309 480 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 327370 грн (25 %) є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги у цій частині - задоволенню.
Підсумовуючи встановлені у справі обставини та надану їм правову оцінку у світлі норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів, погоджуючись з висновком суду першої інстанції, вважає, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 09.01.2024 №00004250701 в частині визначення ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 6 286 168,75 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями - 5 028 935 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 257 233,75 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Отже, в задоволенні апеляційної скарги відповідача слід відмовити.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України(п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Згідно зі статтею 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року по справі № 440/4015/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Л.В. Любчич
Судді О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін
Повний текст постанови складено 15.12.2025 року