11 грудня 2025 рокуСправа № 380/28417/23 пров. № А/857/34031/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,
при секретарі судового засідання - Гладкій С.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТОДЯГ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень, зобов'язання вчинити дії, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТОДЯГ» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року (суддя Братичак У.В., м.Львів, повний текст складено 18 липня 2025 року),
Ще у грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТОДЯГ» (далі - ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - Головне управління), в якому просило:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.09.2023 №№774117000703, 774217000703 (далі - ППР №№7741, 7742);
зобов'язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування (далі - Реєстр), заявленого ТОВ за травень 2023 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
В доводах апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції безпідставно не вказано, що позивачем до перевірки надавалися первинні документи, проте податковим органом вони не були взяті до уваги. Зазначає, що господарські операції позивача з його контрагентами є реальними та спричинили реальні зміни майнового стану товариства. Зауважує, що право на податковий кредит виникає на дату отримання товарів або дату реєстрації податкових накладних постачальником, незалежно від подальшої реалізації придбаного.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, виходив з того, що первинні документи, які складені суб'єктами господарської діяльності на операції що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійснених операцій, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку. Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою і для формування податкового обліку платника податків.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з не правильним застосуванням норм матеріального права і порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що 12.04.2023 Департаментом цифрової трансформації та забезпечення надання адміністративних послуг Рівненської міської ради позивача зареєстровано як Товариство з обмеженою відповідальністю «Стеблові овочі» (далі ТОВ «Стеблові овочі»), з травня 2023 року найменування змінено на ТОВ, 12.04.2023 також взято на податковий облік в контролюючому органі, основний вид діяльності КВЕД 46.42 оптова торгівля одягом і взуттям.
У період з 03.07.2023 (наказ Головного управління від 29.06.2023 №1063-п), 14.07.2023 (наказ Головного управління від 07.07.2023 №1116-п), 07.08.2023 (наказ Головного управління від 13.07.2023 №1153-п), Головним управлінням проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 17.08.2023 №7440/Ж5/17-00-07-03/45138790 (далі - Акт, т.1 а.с.41-91).
У вказаному Акті, контролюючим органом було встановлено порушення позивачем вимог:
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1, абаців а), б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності за травень 2023 року на суму ПДВ 17035940 грн, у зв'язку з ненаданням підтверджуючих документів та встановлення нереальності здійснення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) у постачальників Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІНТАЖ ПРАЙМ» (далі - ТОВ-1) та Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСЕ ПРОДАКШН» (далі - ТОВ-2), що призвело до:
- завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2) на суму ПДВ 17029290 грн за травень 2023 року;
- завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) на суму 6650 грн за травень 2023 року.
25.09.2023 на підставі Акта відповідачем прийнято ППР:
№7741, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2023 року, задекларовану на рахунок у банку у розмірі 17029290,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 4257322,5 грн;
7742, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість по декларації за травень 2023 року у розмірі 6650 грн.
ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше: 2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу; 1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту; 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту; 1095 днів - для документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи..
Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов'язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
В свою чергу, за змістом пункту 86.7 статті 86 ПК у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов'язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов'язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 09 липня 2021 року у справі № 823/1609/15, від 17 серпня 2023 року у справі №380/8798/21, від 23 травня 2024 року у справі №380/5557/22, від 16 вересня 2025 року у справі №380/8798/21 тощо.
Так, зі змісту Акта перевірки встановлено, що в ході проведення перевірки контролюючим органом керівнику ТОВ вручено запит від 13.07.2023 №5187/ж 12/17-00-07-03 щодо забезпечення надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків) з податку на додану вартість, а саме:
- головну книгу за 2023 р., наказ про облікову політику; штатний розпис, установчі документи, головні книги, загальну оборотно-сальдову відомість, договори оренди;
- дозвільні документи щодо ведення господарської діяльності, нормативні документи щодо списання ТМЦ, виробничі звіти;
- документи, що підтверджують достовірність формування податкових зобов'язань з ПДВ:
- договори фінансово-господарської діяльності (купівлі-продажу) товарів, робіт/послуг, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, контракти ЗЕД, ВМД, інвойси, тощо;
- документи, що підтверджують достовірність формування податкового кредиту з ПДВ та підтверджують зв'язок з господарською діяльністю, а саме: первинні документи (накладні, акти виконаних робіт), що підтверджують придбання товарів, послуг, товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт переміщення товару ; документальне підтвердження фактів проведення господарських операцій, акти приймання-передачі сировини, списання ТМЦ, та ін;
- інформацію та документальне підтвердження щодо отримання послуг по навантаженню та розвантаженню придбаних товарів;
- платіжні доручення, виписки банківських установ за перевіряємий період, завірені в тому числі банківською установою;
- документи складського обліку (книги складського обліку, акти списання ТМЦ, лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей, тощо);
- оборотно-сальдові відомості та аналізи рахунків 10, 15, 20, 22, 23, 26, 28, 36, 63. 68. 91.92,93,94 по субконто за перевіряємі періоди;
- оборотно-сальдові відомості в розрізі контрагентів та контрактів по рахунках 361. 362. 631, 371, 377, 681, 685;
- оборотно-сальдові відомість в кількісно-вартісному виразі по матеріальних рахунках, в т.ч. по рах. 201, 203, 205, 206, 207, 209 23, 25, 26, 28 в розрізі періодів;
- аналіз рахунку загальногосподарських витрат та відомість в розрізі витрат по рахунку 947;
- інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, що належать, або пов'язані з предметом перевірки
Також, керівнику ТОВ було вручено запити від 13.07.2023 №5182/Ж12/17-00-07-03 та від 07.07.2023 № 5053/Ж12/17-00-07-03, якими на підставі підпунктів 20.1.9, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 ПК зобов'язано провести інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки). Під час проведення інвентаризації та протягом періоду проведення перевірки, вказано забезпечити доступ перевіряючих до територій приміщення та іншого майна, що використовується для провадження господарської діяльності та/або є об'єктом оподаткування або використовується для отримання доходів (прибутку), або пов'язані з іншими об'єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу.
Однак, станом на 11.08.2023 (дату завершення перевірки), до перевірки ТОВ жодних документів не надано. Ненадання документів було зафіксовано у відповідних актах, які засвідчують факти ненадання документів до перевірки, складені посадовими особами, що здійснюють перевірку: від 07.08.2023 №438/Ж6/17-00-07-03/45138790, 08.08.2023 №445/Ж6/17-00-07-03/45138790, 09.08.2023 №450/Ж6/17-00-07-03/45138790 та 11.08.2023 №459/Ж6/17-00-07-03/45138790.
Вказану ж позицію підтримав і суд першої інстанції, а також вказав, що позивачем до матеріалів справи долучено копії первинних документів по взаємовідносинах з ТОВ-1 та ТОВ-2, водночас відповідні документи не були надані контролюючому органу на його вимогу, до завершення перевірки, заперечення на акт перевірки платником не подавалися.
Дійсно, як встановлено апеляційним судом та підтверджується матеріалами справи, позивачем до суду першої інстанції 22.01.2024 подано ряд фінансово-господарських документів, що сформовані у 2-й та 3-й томи цієї справи.
Проте, апеляційний суд звертає увагу на доводи скаржника стосовно того, що судом першої інстанції проігноровано ту обставину, що ТОВ до контролюючого органу подавались первинні документи після завершення перевірки, однак до прийняття оскаржуваних ППР. Вказане, зокрема підтверджується Головним управлінням у поданому ними у суді першої інстанції 05.03.2024 клопотанні на заперечення, в якому вказано, що 14.08.2023 Головним управлінням отримано первинні документи (вх.лист №23980/6/17-00) для проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ. Оскільки дані документи були надані нарочно поза межами строку для проведення перевірки (закінчилася 11.08.2023) Головне управління вказало, що не уповноважене брати їх до уваги. Як наслідок, листом відповідача від 15.08.2023 №5726/ж12/17-00-07-03 повідомлено директора ТОВ про необхідність з'явитися до Головного управління для повернення документів, оскільки потреба щодо їх зберігання в останнього відсутня (т.4 а.с.137-147).
До цього ж, факт подання і зберігання станом на час апеляційного розгляду справи поданих ТОВ оригіналів первинних документів у Головному управлінні підтвердила і сама представник відповідача у судовому засіданні 27.11.2025.
Узагальнюючи наведені вище підходи, Верховний Суд у постанові від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Таким чином, позивачем з дотриманням норми пункту 44.7 статті 44 ПК після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки, подано первинні документи на підтвердження господарських відносин з контрагентами, проте такі документи в порушення зазначеної норми статті 44 ПК не бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття оскаржуваних ППР №№7741, 7742, хоча повинні були бути взяті до уваги.
Дослідження вказаних обставин та доводів позивача в розрізі питання про подання первинних документів до контролюючого органу, з невідомих причин, було упущено судом першої інстанції, що відповідно призвело до необ'єктивного розгляду справи в частині з'ясування обставин зокрема, у чому полягав зміст господарських операцій, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах контрагента, чи відповідає зміст господарської операції видам діяльності її учасників, тощо.
Варто також зазначити, що Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов'язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов'язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях.
Відповідно, апеляційний суд не може визнати правильними висновки суду першої інстанції про те, що позивачем не подавалось до контролюючого органу витребувані в ході проведення перевірки документи, так як в силу встановлення протилежних цьому висновку фактів, судом першої інстанції не встановлено дійсного предмета доказування та не надано правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, що свідчить про недотримання судом першої інстанції вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Вказані висновки апеляційного суду також узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду у подібних правовідносинах, що викладена у постанові від 17 серпня 2023 року у справі 380/8798/21.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.18, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК: бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статі 200 ПК.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2. статті 200 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 200.4. статті 200 ПК при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Положеннями статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Вказане наведено у постанові Верховного Суду від 30 жовтня 2025 року у справі №380/27500/23.
Так, як уже було вказано вище, у справі, що розглядається, за наслідками перевірки податковий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ-1, ТОВ-2 та Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ-ЮТА» (далі - ТОВ-3). Перевіркою встановлено, що причиною виникнення від'ємного значення ПДВ у травні 2023 року є накопичення підприємством залишків товарів (одяг, взуття, одяг та взуття вживані, текстильні вироби вживані, біжутерія зі скла, килими, ковдри, вироби побутові з чорних металів, меблі металеві, постільна білизна, сумки, меблі з пластмаси електротоварів в асортименті, та ін.) за відсутності їх реалізації.
Відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) станом на день підписання Акта відсутня реєстрація податкових накладних щодо реалізації придбаних ТМЦ.
Разом з тим, варто зазначити, що позивач не заперечує того факту, що відповідно до даних ЄРПН станом на день підписання акту перевірки відсутня реєстрація податкових накладних щодо реалізації придбаних ТМЦ, адже показники бюджетного відшкодування, власне, і формувалися на підставі факту придбання на митній території України ТМЦ та відсутності їх подальшої реалізації (складські залишки).
Судом першої інстанції не надано належної оцінки тому факту, що право на податковий кредит відповідно до пунктів 198.1- 198.3 статті 198 ПК виникає на дату отримання товарів та/або дати реєстрації податкової накладної постачальником, незалежно від подальшої реалізації придбаного.
Відтак, нереалізація придбаних ТМЦ на момент перевірки не є підставою для позбавлення податкового кредиту, якщо операції підтверджено належними первинними документами.
До складу податкового кредиту віднесено суми ПДВ за податковими накладними, що виписані та зареєстровані в ЄРПН наступними суб'єктами господарювання, а саме:
ТОВ-2 на суму ПДВ 10000007 грн;
ТОВ-1 на суму ПДВ 7029283 грн;
ТОВ-3 на суму 6650 грн.
Як згадувалось раніше, позивач 12.05.2023 змінив своє найменування з ТОВ «Стеблові овочі» (попередня назва) на ТОВ.
Відповідно до договору поставки від 01.05.2023 № 01/05/23 (далі - Договір № 01/05/23): постачальник: ТОВ-1 та покупець, на той час ТОВ «Стеблові овочі», уклали договір про наступне: в порядку та на умовах, визначених цим Договором постачальник зобов'язується поставити і передати у власність покупцю визначений цим Договором Товар (надалі іменується «Товар»), а Покупець зобов'язується прийняти цей Товар та своєчасно здійснювати його оплату. Найменування, одиниця виміру, загальна кількість Товару, що підлягає поставці за Договором № 01/05/23, ціна за одиницю Товару, його часткове співвідношення, можуть визначатися заявкою або Специфікацією та/або видатковою накладною (пункт 1.2). Загальна ціна Товару за цим Договором може складатися з вартості всіх Товарів, вказаних у специфікації або заявці, але, у будь-якому випадку, остаточно може визначатися на підставі підписаних Актів приймання-передачі Товару, або видаткових накладних тощо (пункт 2.1).
На виконання умов Договору № 01/05/23 ТОВ-1, були виписані податкові накладні, які за наслідком вказаних фінансово-господарських операцій є належним чином зареєстрованими у ЄРПН.
Факт прийому-передачі товару засвідчено видатковими накладними від 01.05.2023 №РН-01/05, 04.05.2023 №РН-40/05, 10.05.2023 №№РН-140/05, РН-141/05, 11.05.2023 №№РН-140/05, РН-143-05, 12.05.2023 №№РН-150/05, РН-151/05, 15.05.2025 №РН-170/05, 16.05.2023 №№РН-171/05, РН-172/05, РН-173/05, РН-174/05, РН-175/05, РН-176/05, РН-177/05, 18.05.2023 №№РН-210/05, РН-211/05 (т.2 а.с.24-59).
Сума ПДВ за цими видатковими накладними становить 7029283 грн.
Найменування, одиниця виміру, загальна кількість Товару, що поставлялася за Договором № 01/05/23 перелічені у цих видаткових накладних.
Факт оплати за поставлений Товар підтверджується платіжними інструкціями від 25.05.2023 №63,23.05.2023 №45, 22.05.2023 №40, 19.05.2023 №38, 18.05.2023 №31,17.05.2023 №27, 16.05.2023 №25, 15.05.2023 №23, 12.05.2023 №19, 11.05.2023 №17, 10.05.2023 №15, 04.05.2023 №8 (т.2 а.с.12-23).
Факт транспортування Товару підтверджується товаро-транспортними накладними від 01.05.2023 №ТТН -01/05, 04.05.2023 №ТТН-40/05, 10.05.2025 №№ТТН-140/05, 141/05, 11.05.2023 №№ТТН-142/05, 143/05, 12.05.2023 №№ТТН-150/05, 151/05, 15.05.2023 №ТТН-170/05, 16.05.2023 №№ТТН-171/05, 172/05, 173/05, 174/05, 175/05, 176/05, 177/05, 18.05.2023 №№ТТН-210/05, 211/05 (т.2 а.с.60-112).
Так, згідно перелічених товаро-транспортних накладних вантажовідправником за ними виступає ТОВ-1, вантажоодержувачем ТОВ. Пункт навантаження м.Львів, вул.Персенківка, 48, пункт розвантаження м.Львів, вул. Молочна 15А. Вказані товаро-транспортні накладні містять всі належні реквізити сторін, підписи та штампи учасників господарської операції, у них заповнені всі обов'язкові відомості та відсутні будь-які дефекти.
Щодо фінансово-господарських операцій з ТОВ-2, то апеляційним судом встановлено таке.
Відповідно до договору поставки від 17.05.2023 № 17/05/23-1 (далі - Договір № 17/05/23-1): постачальник: ТОВ-2 та покупець ТОВ, уклали договір про наступне: в порядку та на умовах, визначених цим Договором постачальник зобов'язується поставити і передати у власність покупцю визначений цим Договором Товар (надалі іменується «Товар»), а Покупець зобов'язується прийняти цей Товар та своєчасно здійснювати його оплату. Найменування, одиниця виміру, загальна кількість Товару, що підлягає поставці за Договором № 01/05/23, ціна за одиницю Товару, його часткове співвідношення, можуть визначатися заявкою або Специфікацією та/або видатковою накладною (пункт 1.2). Загальна ціна Товару за цим Договором може складатися з вартості всіх Товарів, вказаних у специфікації або заявці, але, у будь-якому випадку, остаточно може визначатися на підставі підписаних Актів приймання-передачі Товару, або видаткових накладних тощо (пункт 2.1).
На виконання умов Договору № 17/05/23-1 ТОВ-2 , були виписані податкові накладні, які за наслідком вказаних фінансово-господарських операцій є належним чином зареєстрованими у ЄРПН.
Факт прийому-передачі товару засвідчено видатковими накладними від 17.05.2023 №№РН-207/05, РН-208/05, РН-209/05, РН-210/05, РН-211/05, РН-212/05, РН-213/05, РН-214/05, РН-215/05, 18.05.2023 №№РН-250/05, РН-251/05, РН-252/05, РН-253/05, РН-254/05, РН-255/05, РН-256/05, РН-257/05, РН-258/05, 22.05.2023 №№ РН-400/05, РН-401/05, РН-402/05, РН-403/05, РН-404/05, РН-405/05, РН-406/05, РН-407/05, 23.05.2023 №№ РН-450/05, РН-451/05, РН-452/05, РН-453/05, РН-454/05, РН-455/05, РН-456/05, 24.05.2023 №№ РН-500/05, РН-501/05, РН-502/05, РН-503/05, РН-504/05, РН-505/05, РН-506/05, РН-507/05, РН-508/05, 25.05.2023 №№ РН-550/05, РН-551/05, РН-552/05, РН-553/05 (т.2 а.с.133-178).
Сума ПДВ за цими видатковими накладними становить 10000007 грн.
Найменування, одиниця виміру, загальна кількість Товару, що поставлялася за Договором № 17/05/23-1 перелічені у цих видаткових накладних.
Факт оплати за поставлений Товар підтверджується платіжними інструкціями від 31.05.2023 №79, 30.05.2023 №74, 29.05.2023 №70, 26.05.2023 №68, 25.05.2023 №67, 25.05.2023 №65, 24.05.2023 №51, 23.05.2023 №49, 22.05.2023 №41, 19.05.2023 №36, 18.05.2023 №33, 17.05.2023 №29 (т.2 а.с.121-132).
Факт транспортування Товару підтверджується товаро-транспортними накладними від 17.05.2023 №№ТТН-207/05, 208/05, 209/05, 210/05, 211/05, 212/05, 213/05, 214/05, 215/05, 18.05.2023 №№ТТН-250/05, 251/05, 252/05, 253/05, 254/05, 255/05, 256/05, 257/05, 258/05, 22.05.2023 №ТТН-400/05, 401/05, 402/05, 403/05, 404/05, 405/05, 406/05, 407/05, 23.05.2023 №ТТН-450/05, 451/05, 452/05, 453/05, 454/05, 455/05, 456/05, 24.05.2023 №№ТТН-500/05, 501/05, 502/05, 503/05, 504/05, 505/05, 506/05, 507/05, 508/05, 25.05.2023 №ТТН-550/05, 551/05, 552/05, 553/05 (т.2 а.с.224-255, т.3 а.с.1-60).
Так, згідно перелічених товаро-транспортних накладних вантажовідправником за ними виступає ТОВ-2, вантажоодержувачем ТОВ. Пункт навантаження м.Львів, вул.Навроцького, 48, пункт розвантаження м.Львів, вул. Молочна 15А. Вказані товаро-транспортні накладні містять всі належні реквізити сторін, підписи та штампи учасників господарської операції, у них заповнені всі обов'язкові відомості та відсутні будь-які дефекти.
Щодо господарських відносин позивача-апелянта з ТОВ-3, то матеріалами справи підтверджуються наступні обставини.
Між, ще на той час ТОВ «Стеблові овочі» (орендар) та ТОВ-3 (орендодавець) укладено договір оренди нежитлових приміщень від 01.05.2023 №45/23 (далі - Договір №45/23). Об'єктом оренди є: нежитлове приміщення за адресою: м.Львів, вул. Молочна, 15 А, загальна площа 570 мІ (пункт 1.3 Договору).
Факт наданих послуг засвідчується актом приймання - передачі нежитлового приміщення в оренду згідно Договору №45/23, платіжними інструкціями від 24.05.2023 №56, 20.06.2023 №170, актом взаємних розрахунків між сторонами станом на 31.05.2023, актом здачі - прийняття робіт (наданих послуг) від 31.05.2023 №38 (т.3 а.с.106-112).
Апеляційний суд також вважає за необхідне зазначити, що поставлені за Договорами №01/05/23, 17/05/23-1 Товари були імпортовані ТОВ-1 та ТОВ-2 на митну територію України, що підтверджується поданими позивачем до Головного управління документами, які однак не були у нього прийнятими контролюючим органом на час їх подання (т.2 а.с.179-223). На підставі вказаних вище видаткових накладних було передано Товар від постачальників позивачу. Вказані ТМЦ було транспортовано силами та засобами контрагентів на склад ТОВ, що орендувався у ТОВ-3.
Відносно сумнівів контролюючого органу на яких були ґрунтовані висновки суду першої інстанції про відсутність підтвердження походження коштів у ТОВ для оплати постачальникам коштів за Товар, то апеляційний суд звертає увагу, що судом першої інстанції не надано належної оцінки договорам безпроцентної поворотної фінансової допомоги, які були укладені ТОВ у спірний період для забезпечення здійснення господарської діяльності, зокрема і своєчасної оплати за поставлені йому Товари контрагентами ТОВ-1 та ТОВ-2.
Відтак, 03.05.2023 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтер-С Компані» (позикодавець; далі - Інтер-С Компані) та позивачем (позичальник) укладено договір безпроцентної поворотної фінансової допомоги від 03.05.2023 №03/05 (далі - Договір №03/05) за яким позикодавець передає у власність позичальнику грошові кошти у розмірі, встановленому договором, а позичальник зобов'язується повернути їх позикодавцю. Сума позики за Договором становить 45000000 грн.
Аналогічно, такі договори за цим же предметом були укладені з Товариством з обмеженою відповідальністю «Західсоцпостач» (далі - Західсоцпостач) від 15.05.2023 №15105 (далі - Договір « 15105); сума позики 30000000 грн; Товариством з обмеженою відповідальністю «Неометпром Плюс» (далі - Неометпром Плюс) від 09.05.2023 №09105 (Договір №09105); сума позики 35000000 грн.
У підтвердження отримання вказаних коштів ТОВ на пропозицію суду апеляційної інстанції надало відповідні платіжні доручення про перерахування коштів:
від Інтер-С Компані: 03.05.2023 №477, 04.05.2023 №480, 12.05.2023 №501, 15.05.2023 №516, 17.05.2023 №524, 18.05.2023 №527, 528, 23.05.2023 №541,542, 25.05.2023 №549, 550, 30.05.2023 №562, 31.05.2023 №563, 564;
від Західсоцпостач: 16.05.2023 №723, 17.05.2023 №726, 19.05.2023 №735, 19.05.2023 №736, 24.05.2023 №746, 25.05.2023 №750, 752;
від Неометпром Плюс: 10.05.2023 №463, 11.05.2023 №466, 18.05.2023 №487, 22.05.2023 №501, 503, 26.05.2023 №543, 544, 29.05.2023 №563.
Також подано банківську виписку по особовому рахунку НОМЕР_1 за період 01.05.2023-31.05.2023, якою підтверджується весь рух коштів, як тих що надходили ТОВ за договорами безпроцентної поворотної фінансової допомоги, так і тих, які ТОВ оплачувало ТОВ-1, ТОВ-2, ТОВ-3 за надані товари/послуги.
Між іншим, вказаний банківський рахунок НОМЕР_1 відкритий ще ТОВ «Стеблові овочі» в Акціонерному банку «Укргазбанк» 03.05.2023, що засвідчує довідка банку від 03.05.2023 (т.3 а.с.176, 211). Проте, номер цього рахунку зберігся і за ТОВ про що свідчать відомості, що зазначені, зокрема у наявних та перелічених в матеріалах справи платіжних інструкціях.
Відносно висновків суду першої інстанції, що вказані платіжні інструкції, які сформовані у системі «Клієнт-Банк», містять певні невідповідності, які ставлять під сумнів факт проведених згідно них оплат - зокрема, відсутності печатки банку, нерозбірливого штампу, фізичного підпису директора на електронному документі тощо, то апеляційний суд зазначає, що очевидно, що такі висновки суду першої інстанції зроблені на основі тих платіжних інструкцій, які 14.02.2024 до свого клопотання про витребування доказів подало Головне управління, в якому якраз і покликалось на те, що документи ТОВ про оплату Товару містять певні недоліки, як от відсутність печатки банку, нерозбірливого штампу, фізичного підпису директора.
У свою чергу, апеляційний суд не погоджується з такими висновками, оскільки такі зроблені в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи, в світлі того, що аналогічні долученим Головним управлінням платіжним інструкціям, платіжки були наявні в матеріалах судової справи, мається на увазі ті, що ТОВ подало до суду першої інстанції 22.01.2024, і які за кількісним складом їх документів та частин, відповідають тим, що були подані ТОВ до контролюючого органу згідно супровідного листа від 14.08.2023. Такі платіжні інструкції були наявні в матеріалах справи в належним чином якісній копії, і з них можна було встановити всі належні реквізити такого документа, зокрема і штамп банку.
«Інструкцією про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг», затвердженої постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 № 163 (далі - Інструкція) передбачено, що ініціатор має право оформити платіжну інструкцію в електронній або паперовій формі.
Форма, порядок надання платіжної інструкції, засоби дистанційної комунікації для ініціювання платіжних операцій визначаються умовами договору між користувачем і надавачем платіжної послуги (пункт 9 Інструкції).
Відповідно до пункту 37 Інструкції платіжна інструкція, оформлена платником в електронній або паперовій формі, повинна містити такі обов'язкові реквізити: 1) дату складання і номер; 2) унікальний ідентифікатор платника або найменування/прізвище, власне ім'я, по батькові за наявності), код платника та номер його рахунку; 3) найменування надавача платіжних послуг платника;4) суму цифрами та словами; 5) призначення платежу; 6) підпис (и) платника; 7) унікальний ідентифікатор отримувача або найменування/прізвище, власне ім'я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; 8) найменування надавача платіжних послуг отримувача.
Платник заповнює обов'язкові реквізити платіжної інструкції, оформленої у паперовій формі, від руки/із застосуванням технічних засобів або надавач платіжних послуг платника за згодою платника заповнює платіжну інструкцію із застосуванням технічних засобів.
Правильність заповнення реквізитів платіжної інструкції надавачем платіжних послуг платника із застосуванням технічних засобів платник засвідчує власноручним/електронним підписом.
Надавач платіжних послуг платника та платник у разі ініціювання платником платіжної операції із застосуванням засобів дистанційної комунікації мають право у відповідному договорі встановити перелік реквізитів платіжної інструкції, які надавач платіжних послуг платника за наявності технічної можливості заповнює автоматично на підставі інформації, отриманої в процесі ідентифікації платника.
Відповідно до частини першої статті 7 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов'язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку. що позивачем підтверджено факт проведеної оплати за поставлений товар/послуги на рахунки ТОВ-1, ТОВ-2, ТОВ-3.
Щодо посилання в оскаржуваному рішенні суду на матеріали кримінального провадження, то апеляційний суд вважає за необхідне вказати наступне.
Так, відповідачем до суду першої інстанції долучено лист Головного управління Національної поліції в Рівненській області від 19.02.2024 №2290/24-2024 і разом з ним окремі копії матеріалів кримінального провадження №42023180000000064 об'єднане з кримінальним провадженням №42023180000000072 від 14.07.2023 (далі - КП №64) за ознаками кримінальних правопорушень передбачених частиною п'ятою статті 191, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України (далі - КК), які зокрема інкримінуються і ТОВ і стосуються спірного періоду - травень 2023 року.
Взявши до уваги такі доводи відповідача, суд першої інстанції узагальнивши подані документи зазначив, що відповідно до ухвал слідчого судді Рівненського міського суду у справі №569/13729/23 убачається, що службовими особами ряду суб'єктів господарювання у період 2023 року налагоджено протиправний механізм бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, шляхом відображення недостовірних відомостей в частині обсягів і вартості отриманої продукції у податкових деклараціях з ПДВ, та надалі неправомірно заявляють суми до відшкодування, які привласнюють на свої розрахункові рахунки у вигляді бюджетного відшкодування ПДВ у особливо великих розмірах.
В ході досудового розслідування слідчим управління Головного управління Національної поліції в Рівненській області отримано ухвалу слідчого судді Рівненського міського суду Рівненської області від 30.08.2023 №1-кс/569/6125/23 (справа №569/13729/23) про тимчасовий доступ до документів, які перебувають у володінні АБ «Укргазбанк».
На виконання вимог ухвали суду від 30.08.2023 Рівненська обласна дирекція АТ «Укргазбанк» повідомила, що ТОВ в системі «Клієнт-Банк» не зареєстрований, що підтверджується довідкою від 07.09.2023.
Згідно з ухвалою слідчого судді Рівненського міського суду від 22.08.2023 у справі №569/13729/23 надано дозвіл на проведення огляду об'єктів нерухомого майна, зокрема адміністративного корпусу, складських приміщень, будівель та споруд майнового комплексу, службових приміщень, складів-навісів, службових приміщень, гаражів, за адресою місто Львів, вулиця Молочна, 15А Личаківського району Львівської області, які на праві приватної власності належить ТОВ-3 та перебувають у користуванні ТОВ, за участі спеціалістів Головного управління, з метою виявлення та фіксації відомостей щодо обставин вчинення кримінального правопорушення.
Відповідно до протоколу огляду від 06.09.2023 старшим слідчим в ОВС СУ Головного управління Національної поліції в Рівненській області проведено огляд приміщення за адресою м.Львів, вул.Молочна, 15А. Зафіксовано, що в ході огляду виявлено 33 позиції товарів: антисептичний засіб для рук - 40 коробок, антисептичний засіб для рук - 5 коробок, дитячі памперси - 5 коробок, шкребки кухонні - 1 картонний ящик, одноразові маски - 28 картонних коробок, жіночі тампони - 20 коробок, жіночі прокладки - 1 коробка, жіночі прокладки - 1 коробка, 1 картонний ящик, жіночі прокладки - 1 коробка, ватні тампони - 3 ящики, ватні тампони - 4 коробки, ватні тампони - 2 коробки, ватні тампони - 2 ящики, ватні тампони - 2 ящики, ватні тампони - 2 ящик, ватні тампони - 1 ящик, ватні тампони - 2 ящики, ватні тампони - 1 ящик, ватні тампони - 1 ящик, ватні тампони - 2 ящики, ватні тампони - 1 ящик, ватні тампони - 1 ящик, ватні тампони - 3 ящики, одноразові маски та респіратори - 20 упаковок.
Таким чином, з аналізу долучених матеріалів КА №64 суд виснував, що жодна із 33 позиції товарів, що виявлені в ході огляду приміщення, не є товарами, що придбавались позивачем та суми ПДВ по яких були заявлені до відшкодування з бюджету за травень 2023 року.
В протоколі огляду від 06.09.2023 вчинено запис про фіксацію проведення огляду за допомогою звуко- та відеозаписувальних технічних засобів відеокамери «Panasonic» та флеш носія, відповідний відеозапис судом досліджено у судовому засіданні за участю представників сторін, при цьому підтвердилася відсутність придбаних ТМЦ на орендованому складі позивача.
Відповідно до відомостей Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ «Вестодяг» придбавало у ТОВ-1 товар - «одяг», вагою 391161,75 кг та ТОВ-2 - «одяг вживаний», вагою 736342 кг, тобто вантаж загальною вагою 1127503,75 кг, а складське приміщення має площу 570,0 м2. Отже, кількість та об'єм отриманих товарів значна більше ніж орендована площа складського приміщення.
Крім того, цей також зазначив, що таке приміщення розташоване на 2 поверсі, однак, за даними ЄРПН контролюючого органу, у ТОВ встановлено відсутність отримання послуг транспортування, зберігання, навантаження, розвантаження, передачі на відповідальне зберігання, також відсутня реєстрація податкових накладних щодо реалізації придбаних ТОВ ТМЦ.
Разом з цим, апеляційний суд не може вважати такі висновки суду правильними оскільки, усталеною є позиція Верховного Суду про те, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті їх доказовості не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що свідчення особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є належним і допустимим доказом в адміністративному судочинстві.
Однак, і відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов'язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС).
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
У частині четвертій статті 77 КАС закріплено, що докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
На основі вказаної норми, апеляційним судом для забезпечення повного, всебічного та об'єктивного дослідження всіх обставин справи запропоновано подати позивачу додаткові документи на спростування доводів відповідача, зокрема і щодо наявного КП №64, що відповідно було виконано апелянтом.
З огляду на надані в суді апеляційної інстанції документи апеляційний суд зазначає, що позивачем апелянтом щодо КП №64 подано постанову Бюро економічної безпеки від 26.03.2025 про закриття кримінального провадження в частині, а саме: кримінальне провадження №42023180000000064 від 23.06.2023 (первинне провадження №12024180000000591) в частині замаху на привласнення, розтрату майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 15, частиною п'ятою статті 191 КК - закрито, у зв'язку з відсутністю в діях службових осіб ТОВ складу кримінального правопорушення (пункт 6 цієї постанови).
Продовжено досудове розслідування у кримінальному провадженні №42023180000000064 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною другою статті 212 КК.
Більше того, зі змісту цієї постанови про закриття кримінального провадження в частині, що стосується ТОВ зазначено, що за результатами допиту директора ТОВ та аналізу первинних документів було підтверджено, що всі господарські операції травня 2023 року супроводжувалися реальним рухом коштів, а саме: оплати за Договорами №№17/05/23, 01/05/23 були повністю та належним чином здійснені. Факт оплат підтверджується платіжними дорученнями та актами взаємних розрахунків, які були вилучені, досліджені та проаналізовані слідством у межах кримінального провадження.
Таким чином, орган досудового розслідування встановив наявність реального руху коштів за відповідними договорами, що виключає будь-які твердження контролюючого органу про «відсутність оплат», «ненадання банківських документів» чи «нереальність господарських операцій».
Вказана постанова про закриття КП №64 приймається апеляційним судом до уваги, як належний доказ на спростовування доводів відповідача щодо факту існування відповідного кримінального провадження відносно ТОВ. Така постанова є чинною, іншого апеляційним судом не встановлено, і відповідачем не спростовано.
В частині продовження КП №64 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною другою статті 212 КК, то апеляційний суд звертає увагу на те, що ухвалою Залізничного районного суду м. Львова від 28 квітня 2025 року у справі №462/2473/25, КП №64 за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 КК щодо директора ТОВ Єршова Д.С. на підставі пункту 1 частини другої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України закрито. Так дійсно, судовим рішенням лише встановлено факт добровільної сплати податкових зобов'язань директором ТОВ за липень 2023 року до моменту притягнення до кримінальної відповідальності, що стало підставою для звільнення від такої відповідальності відповідно до частини четвертої статті 212 КК. Втім, необхідно звернути увагу, що зазначене кримінальне провадження охоплювало інший часовий період - липень 2023 і стосувалося інших податкових зобов'язань, ніж ті, які стали предметом спору у цій справі (травень 2023 року).
Про вказане у взаємозв'язку із ухвалою Залізничного районного суду м. Львова від 28 квітня 2025 року у справі №462/2473/25 свідчить і висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 26.12.2024 №1690.
При цьому, посилання відповідача на ухвали Рівненського міського суду у справі Рівненської області №569/13729/23, зокрема як на доказ недобросовісності позивача у спірних відносинах, як платника податків, не можуть сприйматися як беззаперечна підстава такого факту, оскільки ухвала слідчого судді, якою призначено іншу перевірку платника податків в межах кримінального провадження, є процесуальним актом, який виноситься суддею у порядку реалізації його повноважень щодо здійснення судового контролю. Така ухвала обов'язково містить виклад обставин, якими слідчий та прокурор обґрунтовують необхідність проведення відповідної процесуальної дії. При постановленні такої ухвали слідчий суддя не вирішує питання щодо винуватості чи не винуватості особи, відтак така ухвала не має жодного преюдиційного значення з огляду на приписи частини шостої статті 78 КАС.
Вказані висновки підтримуються Верховним Судом у постанові від 19 червня 2023 року у справі №810/1577/17.
У розумінні статті 94 КАС будь-який доказ підлягає обов'язковій оцінці судом у сукупності, разом з іншими доказами, з точки зору їх належності, допустимості, достовірності та достатності. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Документи, що додатково подані позивачем до суду апеляційної інстанції, не подавались ним до суду першої інстанції, так як суд обмежившись висновком про неподання ТОВ первинних фінансово-господарських операцій до Головного управління до моменту закінчення перевірки, вважав за необхідне в межах цієї справи надати оцінку лише доводам та документам, що подавались відповідачем і відповідно детально не досліджував зміст спірних господарських операцій позивача з його контрагентами та не вважав за необхідне витребувати додаткові документи, що і стало причиною для суду апеляційної інстанції вжити заходів для отримання вказаної вище постанови, висновку експерта, а також, як уже описано вище платіжних інструкцій про надходження до ТОВ коштів від позикодавців за договорами безпроцентної поворотної фінансової допомоги.
Щодо протоколу огляду складу та відсутності товару, то як слушно звертає увагу суду позивач, протокол огляду від 06.09.2023 не може свідчити про стан складу станом на травень 2023 року, оскільки між цими датами пройшло понад три місяці.
Щодо площі складу і можливості зберігання товару, то висновок суду першої інстанції про «неможливість зберігання» ґрунтується виключно на арифметичному співвідношенні ваги товару до площі приміщення, без урахування допустимого багатоярусного складування та факту часткового зберігання ТМЦ у інших місцях.
Суд не витребував і не дослідив жодного експертного висновку щодо реальної місткості складу, що робить його висновок припущенням. Належних доказів щодо цих висновків не надано і відповідачем.
Таким чином, такі докази та висновки суду не можуть вважатися належними та обґрунтованими, враховуючи обставини, що встановлені вище.
За змістом підпунктів 20.1.9, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право:
вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю;
доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об'єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов'язані з іншими об'єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу.
Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов'язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено «Положенням про інвентаризацію активів та зобов'язань», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879 (зареєстровано Міністерством юстиції України 30.10.2014 за №1365/26142 далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов'язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.
Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов'язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації, в свою чергу платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов'язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 26 вересня 2023 року у справі №640/19859/21.
Як встановлено з матеріалів справи ТОВ провело інвентаризацію, що підтверджується наказом про проведення інвентаризації від 08.08.2023 №08/23-І, інвентаризаційним описом станом на 09.08.2023 №1 та актом контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 09.08.2023 (т.5 а.с.129-137).
Позаяк, висновки суду першої інстанції про не виконання вимог контролюючого органу про проведення інвентаризації є безпідставними.
Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, доводи сторін та додатково подані документи, зважаючи на порушення норм процесуального права та неправильне тлумачення норм матеріального права судом першої інстанції, апеляційний суд дійшов висновку, що наявні в матеріалах справи первинні документи за кількісним їх описом є тими документами, що подавались ТОВ до контролюючого органу до моменту прийняття спірних ППР, складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, з дотриманням положень Закону № 996-ХIV, містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями.
За таких обставин, винесені ППР №№7741, 7742 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги ТОВ про зобов'язання Головного управління внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ за травень 2023 року, то така не підлягає задоволенню виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 200.15 статті 200 ПК у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов'язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Отже, приписи вказаної норми зобов'язують контролюючий орган після набрання законної сили рішенням суду на наступний робочий день після отримання відповідного рішення внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Апеляційний суд зазначає, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов'язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.
Такий висновок Верховний Суд висловив у постановах від 29 лютого 2024 року у справі №380/7564/22, від 06 грудня 2023 року у справі №380/2506/21, від 25 лютого 2020 року у справі №320/6625/18.
Отже, на час заявлення позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов'язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві ТОВ про повернення суми бюджетного відшкодування за травень 2023 року як такої, що є узгодженою.
Відповідно до частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції порушив вимоги процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставної відмови у задоволенні позову у відповідній частині.
Керуючись статтями 308, 310, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТОДЯГ» задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.09.2023 №№774117000703, 774217000703 скасувати та ухвалити постанову, якою позов в цій частині задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.09.2023 №№774117000703, 774217000703.
В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (ЄДРПОУ:44070166) в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТОДЯГ» ЄДРПОУ:45138790) судові витрати у вигляді судового збору в сумі 59048 (п'ятдесят дев'ять тисяч сорок вісім) гривень.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 12.12.2025.