02 грудня 2025 року м. Дніпросправа № 160/3574/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 ( суддя Конєва С.О.) в адміністративній справі №160/3574/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0769050708 від 23.12.2024р.,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.12.2024року №0769050708.
Підставами позову зазначено, що наказ на проведення перевірки від 18.09.2024року за №2785-п містить посилання на такі підстави для її призначення як п.п.80.2.2 та п.80.2.7 ст.80 ПК України, разом з тим, у ньому відсутні посилання на реквізити будь-яких документів, джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки, а зазначення податковим органом у цьому наказі лише норми унеможливлює платником податків ідентифікацію підстави для фактичної перевірки та визначити, яка саме інформація свідчила про порушення таким платником податків законодавства, тому вважає, що відсутність підстав для призначення перевірки, є достатньо істотним процедурним порушенням.
Щодо періоду діяльності, який зазначений у наказі та підлягав перевірці, позивач зазначив, що у порушення вимог абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України у наказі була відсутня інформація, з якого моменту відраховується період, що буде перевірятися, вважає, що посилання на ст.102 ПК України є недостатнім для ідентифікації цього періоду, оскільки створює у платника відчуття правової невизначеності при здійсненні відповідного податкового контролю.
Також позивач вказує і на те, що наказ містить посилання на проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , натомість, посадовими особами було здійснено перевірку господарської одиниці за іншою адресою: АДРЕСА_1 (п.1.2 акту перевірки), що на переконання позивача, свідчить про те, що контролюючий орган не володів інформацією, яка свідчить про можливі порушення законодавства саме за адресою, де позивач здійснює господарську діяльність ( АДРЕСА_1 ), а відтак, посадові особи відповідача не мали жодних підстав проводити інспекційний захід, оскільки в наказі зазначена була інша адреса.
З огляду на наведене, позивач вважає, що вище описані «дефекти» наказу на проведення фактичної перевірки та підставності і процедури її проведення в сукупності є істотними, а їх допущення контролюючим органом, має бути наслідком скасування прийнятого відповідачем оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
По суті виявленого порушення, позивач зазначив, що ним було надано контролюючому органу документи, що підтверджують походження товарів та ведення їх обліку у встановленому законом порядку, а саме: договір комісії №ЗО-02-09-24-КВ від 02.09.2024р., акт приймання-передачі до згаданого договору, форма ведення обліку товарних запасів, видаткова накладна №17805 від 17.09.2024р., інші документи, запитувані податковим органом під час проведення фактичної перевірки (поштове відправлення з описом вкладення №7600600006773), однак, з невідомих причин контролюючий орган не розглянув їх неправомірно, вважає, що надана контролюючому органу форма ведення обліку товарних запасів складена у відповідності до наказу №496 дозволяє ідентифікувати постачальника та отримувача товару, тобто позивача, дату проведення операції і вартість товару, реквізити у формі обліку співпадають з кореспондуючими реквізитами у наданих первинних документах, котрі є невід'ємною частиною такого обліку. Тому порушення ст.20 Закону №265/95-ВР, яке ставиться у вину позивачу є необґрунтованим, фактична перевірка була призначена та проведена безпідставно.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року позов задоволено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, який стверджує, що позивач провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, тому в силу п. 12 ст. 3 Закону №265 зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Вказує, що договір комісії належить до посередницьких договорів про надання послуг, та акт приймання-передачі товарів до такого договору, жодним чином не підтверджують облік та походження товарних запасів, які знаходилися у місці продажу на момент проведення фактичної перевірки, оскільки не передбачає переходу права власності. Крім того зазначає, що позивач на початок проведення перевірки не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв'язку з чим відповідачем правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі вартості необлікованих товарів за цінами реалізації.
У відзиві позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Колегією суддів з'ясовано, ОСОБА_1 21.03.2024р. зареєстрований як фізична особа підприємець за адресою: АДРЕСА_2 , видом економічної діяльності позивача є 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний), перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (Криворізька північна ДПІ) про що свідчить зміст копії Виписки з ЄДРПОУ від 23.03.2024р., яка міститься в матеріалах справи (а.с.8,73).
18.09.2024 ГУ ДПС в Івано-Франківській області було прийнято наказ за №2785-п «Про проведення фактичної перевірки» з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками відповідно до п.п.80.2.2, п.п.8.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, а саме: провести фактичну перевірку магазину ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_1 з 18.09.2024р. (п.1 наведеного наказу).
Згідно пункту 2 згаданого наказу, встановлено, що період перевірки відповідно до ст.102 ПК України, що підтверджується копією наведеного наказу, наявного у справі (а.с.9).
На підставі вищенаведеного наказу, 18.09.2024р. о 13 год. 08 хв. (початок перевірки) 27.09.2024 15.00 (закінчення перевірки) посадовими особами контролюючого органу було проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 суб'єкта господарської діяльності - ОСОБА_1 за результатами якої був складений акт №17154/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 27.09.2024р.(а.с. 10-11, 67-68).
За висновками згаданого акту фактичної перевірки було встановлено порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, наказу МФУ №496 від 03.07.2021р. «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку», зокрема, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Документи щодо походження товару до перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії №ЗО-02-09-24-КВ та акти приймання-передачі товарів до згаданого договору. Крім того, під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 реалізував товар, який належить до техніки складних побутових товарів, що підлягає гарантійному ремонту, такий товар і зазначений в переліку Акту приймання-передачі товарів до договору комісії №ЗО-02-09-24-КВ, а саме: мобільний телефон «Iphone 12Pro 128 Pasific Blue used» на суму 18200 грн. Документи щодо походження вищезазначеного мобільного телефону та товарів, які є в переліку актів приймання-передачі до перевірки не надано. Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку за встановленою формою становить згідно актів приймання-передачі товарів на суму 890 285 гривень про що свідчить зміст копії наведеного акту, наявного у справі (а.с.11, 68).
На підставі наведених висновків акту перевірки, 23.12.2024р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» за №0769050708 за змістом якого видно, що за порушення пункту 12 ст.3 Закону №265/95-ВР -не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на підставі ст.20 Закону №265/95-ВР за платежем - «штрафні санкції за поруш. законод. про патентув., норм регул. обігу готівки та заст. реєстраторів», до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 890 285,00 грн. (а.с.24, 71).
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач пред'явив цей позов до суду.
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.
Змістом спірних правовідносин є дотримання порядку проведення фактичної перевірки платника податків та правомірності податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами такої перевірки.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України регламентовано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аналіз цієї норми дає змогу виснувати, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Щодо правових підстав для проведення фактичної перевірки позивача суд звертає увагу на таке.
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).
За правилами п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до п. 75.1 статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальної (планової або позапланової; виїзної або невиїзної) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Відповідно до пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок, у тому числі й підстав їх призначення, регламентовано ст. 80 ПК України.
З аналізу приписів п. 80.1. статті 80 ПК України вбачається, що на відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи).
Водночас попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За приписами пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Суд звертає увагу на правове формулювання норми п. 80.2 ст. 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.
Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Водночас аналіз абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.
У постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію у подібних правовідносинах, а саме: аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним».
Враховуючи правовий висновок Верховного Суду, у контексті розглядуваної справи суд звертає увагу, що Наказ від 18.09.2024року №2785-п «Про проведення фактичної перевірки» (ас.9) містить відомості, зокрема, про:
- мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами);
- вид перевірки - фактична перевірка;
- підстави для проведення перевірки - п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями);
- об'єкт, перевірка якого проводитиметься, -магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 »за адресою: вул. Вовчинецька, 225А, м. Івано-Франківськ.
Наказ підписаний начальником ГУ ДПС в Івано-Франківській області та скріплений печаткою цього контролюючого органу.
Відтак, з урахуванням встановлених обставин справи суд вважає, що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача.
Зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.
У зв'язку з цим суд критично оцінює та відхиляє твердження позивача про відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки.
Щодо висновків контролюючого органу про встановлення порушень п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.
Порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій..." №265/95-ВР полягає у неведенні обліку товарних запасів за встановленим законодавством порядком та/або ненаданні під час перевірки документів, що підтверджують такий облік та походження товарів, які знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Згідно пп. 16.1.2. п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (пп 16.1.12 п.16.1. ст. 16 ПК України).
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1. ст. 44 ПК України).
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95 унормована приписами розділу V цього Закону.
Статтею 20 Закону № 265/95 передбачено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). У разі невиконання суб'єктом господарювання зазначених обов'язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496.
Документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку та первинні документи: - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
В первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні:
1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;
2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;
3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.
У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Повертаючись до обставин справи, встановлено, що контролюючого органу надані такі документи: договір комісії №ЗО-02-09-24-КВ від 02.09.2024 року (ас12), акт приймання-передачі від 02.09.2024 року,04.09.2024 року (ас14-19)до договору комісії від 02.09.2024 року № ЗО-02-09-24-КВ, форму ведення товарних запасів (ас20), видаткова накладна №17805 від 17.09.2024року.
З матеріалів справи встановлено, що Договір комісії №ЗО-02-09-24-КВ від 02.09.2024 року укладений між ФОП ОСОБА_1 (Комісіонер) та ФОП ОСОБА_2 (Комітент).
Пунктом 1.1. Договору комісії передбачено, що відповідно до умов Договору, Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором.
Згідно з п. 1.2. Договору комісії конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору).
Розділом 4 Договору комісії визначено, що передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах:
- Місце передання: Івано-Франківський р-н, с.Вовчинець, вул. Вовчинецька, буд. 225А
- Порядок транспортування Продукції, що передається Комісіонерові для продажу відповідно до умов цього Договору, до місця передання визначається Комітентом.
Відповідно до Акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 року та 04.09.2024 року до договору комісії із переліком товарів, їх кількістю та вартістю загальна вартість товарів, переданих комісіонеру за цим Актом приймання-передачі товарів становить 890 285,00грн.
При цьому, посадові особи контролюючого органу у ході фактичної перевірки мали обов'язок провести опис всіх товарів, які знаходилися за місцем їх реалізації з метою встановлення дійсних обставин наявності кількості та вартості необлікованого товару з метою встановлення їх дійсної суми (а не тією суми, яка зазначалась у актах приймання-передачі до договору) та скласти відповідний опис таких товарів і долучити його до акту перевірки, як додаток, тоді як відображення вартості товарів у акті перевірки, які містилися у переліку актів приймання-передачі, наданих позивачем до перевірки, є неправомірним та суперечить меті проведення фактичної перевірки, що додатково свідчить про порушення посадовими особами контролюючого органу процедури проведення фактичної перевірки, колегія суддів звертає увагу на те, що відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків станом на 18.09.2024 року перевіряючими не складалося та не фіксувався товар на відповідну суму.
Водночас, товар, який був проданий: мобільний телефон iPhone 12 PRO 128 за 18 200.00 грн, відображений в Акті приймання-передачі від 04.09.2024 року (ас19) до договору комісії.
Щодо ведення обліку усіх товарних запасів за місцем їх реалізації.
Суб'єкти господарювання (крім тих, кому надано виключення), які здійснюють розрахункові операції, зобов'язані вести облік усіх своїх товарних запасів за місцем їх реалізації та надавати контролюючим органам документи, які підтверджують облік та походження цих товарів (первинні документи).
Порушенням є як відсутність належного обліку товарів, так і ненадання відповідних документів (накладних, актів приймання-передачі, сертифікатів якості тощо) податківцям на початок проведення перевірки.
Зазначена вимога стосується не всіх ФОП на спрощеній системі, а лише тих, які зобов'язані вести облік товарних запасів.
До них, зокрема, відносяться:
-всі ФОП на загальній системі оподаткування
-ФОП на єдиному податку (всіх груп), які здійснюють торгівлю певними видами товарів, такими як:
лікарські засоби та вироби медичного призначення; ювелірні та побутові вироби з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння; складна побутова техніка, що підлягає гарантійному ремонту.
Для правомірності штрафу податковий орган має довести факт реалізації саме необлікованих товарів, а не просто їх відсутність на складі.
Позиція з цього питання відповідача по справі полягає в тому, що фізичні особи - підприємці, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, повинні мати первинні документи, що підтверджують придбання товарів для реалізації. До таких документів, зокрема, належать: накладна на товар та виписка з банку, квитанції про оплату, чек або інший документ, що підтверджує оплату товарів, робіт, послуг. На основі таких документів заповнюються книги обліку доходів та витрат та складається податкова звітність.
При цьому первинні документи повинні зберігатися не менше трьох років з дня подання підприємцем податкової декларації платника єдиного податку.
Це питання врегульовано ст. 44 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Акт приймання-передачі товарів до договору комісії є первинним документом, який підтверджує факт здійснення господарської операції (передачі товару від комітента до комісіонера або навпаки) та його наявність на обліку відповідної сторони.
Акт приймання-передачі фіксує кількість, асортимент, стан, вартість та інші характеристики товару на момент передачі, що є обов'язковим для бухгалтерського обліку обох сторін.
При цьому, сам по собі акт приймання-передачі (навіть якщо він містить серійний номер мобільного телефону) лише підтверджує рух товару між двома суб'єктами господарювання в межах України, але не є достатнім для підтвердження його первинного, законного походження (імпорту чи виробництва) в Україні для контролюючих органів.
Необхідні додаткові документи:
для мобільного телефону: для підтвердження легальності походження мобільного телефону в Україні ключове значення має наявність його IMEI-коду в "білому" списку узагальненої бази даних Українського державного центру радіочастот (УДЦР). Продавець також має надати документи, що підтверджують офіційне ввезення (наприклад, митну декларацію) або придбання цього телефону в офіційній торговельній мережі (товарний чек, видаткова накладна від постачальника).
для інших товарів: основними первинними документами, що підтверджують походження та законність придбання товару для податкових та інших органів, є видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, митні декларації (у разі імпорту), чеки, квитанції про оплату.
Отже, вірним висновком в даному випадку є те, що Акт приймання-передачі є важливою складовою ланцюга документів, що підтверджують рух товару, але для демонстрації законного походження (особливо для мобільних телефонів) він має використовуватись у сукупності з іншими первинними документами, які підтверджують факт першого введення товару в обіг на території України.
Відповідно до ч. 2 ст. 55 ГКУ (який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин), суб'єктами господарювання є громадяни України, іноземці й особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
За ч. 8 ст. 19 ГКУ, яка висуває вимоги до державного контролю та нагляду за господарською діяльністю, усі суб'єкти господарювання повинні вести первинний (оперативний) облік результатів своєї роботи.
Насамперед визначення терміну «первинний (оперативний) облік» у законодавстві, зокрема в Законі про бухоблік та в ПКУ, немає, але, разом з тим, від ведення обліку результатів підприємницької діяльності фізосіб, які є підприємцями, не звільнено.
Частина 6 ст. 128 ГКУ (чинний на момент виникнення спірних правовідносин)зобов'язує підприємця вести облік результатів підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства.
Зокрема, хоча вести бухгалтерський облік підприємець не зобов'язаний, проте повинен вести податковий облік власної діяльності за вимогами, встановленими ПКУ.
Таку вимогу містить п. 44.1 ПКУ: платники податків з метою оподаткування зобов'язані вести облік доходів, витрат, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів.
Пункт 44.3 ПКУ приписує зберігати такі первинні документи протягом зазначених вище строків.
Мета цієї статті - не підтримати бездокументарний облік товару, а лише як виняток дати певні аргументи на захист підприємця.
Поряд з зазначеними вище нормами існують вимоги п. 12 ст. 3 Закону про РРО, де зазначено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), при продажу товарів зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством:
- облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації;
- здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
При цьому, за даною нормою зазначені вимоги не стосуються продажу особами товарів, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів.
Чинне податкове законодавство (ст. 177 ПКУ - оподаткування доходів, отриманих підприємцем на загальній системі оподаткування, гл. 1 розд. XIV ПКУ - оподаткування доходів, отриманих підприємцем на спрощеній системі) вимагають від підприємця вести облік отриманих доходів (а у певних випадках - і понесених витрат), але не вимагають обліку реалізованих товарів.
Відповідно до ст. 6 Закону про РРО облік товарних запасів підприємець веде у порядку, визначеному чинним законодавством.
Порядок ведення обліку фізособами - платниками ЄП встановлено пп. 296.1.1 та пп. 296.1.2 ПКУ. У цих нормах вказано, що платники ЄП першої і другої групи, третьої та п'ятої групи, які не є платниками ПДВ, ведуть книгу обліку доходів. А платники ЄП третьої та п'ятої групи, які є платниками ПДВ, ведуть облік доходів та витрат, заповнюючи при цьому книгу обліку доходів і витрат. Інших вимог щодо ведення податкового обліку підприємцями на спрощеній системі ПКУ не висуває.
Оскільки, сам по собі договір комісії визначає правові відносини між комітентом (власником товару) і комісіонером (продавцем), але він не є первинним документом, який підтверджує факт та легальність надходження конкретної партії товару до місця продажу.
Таким чином, наявність лише договору комісії, без відповідних первинних документів, що підтверджують походження та/або придбання товару (наприклад, видаткових накладних від комітента, митних декларацій тощо), може бути розцінена як порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій..." №265/95-ВР.
Для виконання вимог Закону №265/95-ВР необхідні саме ті документи, які супроводжували товар при його надходженні та підтверджують його легальне походження, наприклад:
-видаткові накладні від постачальника (комітента);
-вантажно-митні декларації (у разі імпорту);
-залікові документи про оплату;
-акти приймання-передачі товару між комітентом та комісіонером із зазначенням конкретних позицій, кількості та вартості товару.
Враховуючи лише те, що Договір комісії та Акт приймання-передачі товарів до Договору комісії містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника(Комітент) та отримувача (Комісіонер) товару, дату передання товарів, зазначених в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії, найменування, кількість та вартість товару, відсутні підстави стверджувати, що вказані документи мають всі ознаки первинних, які передбачені порядком № 496.
З матеріалів справи встановлено, що контролюючому органу надана Форма ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (ас20), у якій у графі «Дата внесення запису» вказано « 02.09.2024, 04.09.2024 та 17.09.2024»; у графі «Реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару» зазначено «Акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024, 04.09.2024 року до договору комісії та видаткова накладна від 17.09.2024 року від ФОП ОСОБА_3 »; у графі «Загальна вартість товарів за первинним документом, грн» підграфа «Надходження товару»: « 900 184,00 грн».
Насамперед, первинними документами згідно з порядком № 496 є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
З урахуванням наведеного суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи не є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації у розумінні приписів порядку № 496.
Таким чином, відсутність належних документів на товар, що продається через РРО, розцінюється як реалізація необлікованого товару або порушення порядку обліку товарних запасів. За таке порушення передбачені значні штрафні санкції згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР - фінансова санкція у розмірі вартості необлікованого товару, яка була виявлена під час перевірки.
Суд першої інстанції вищенаведеного не врахував, у зв'язку з чим дійшов помилкового висновку про задоволення позовних вимог.
За наведеного вище колегія суддів вважає, що заявлені позовні вимоги не знайшли свого підтвердження матеріалами справи, є не обґрунтованими.
Отже, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям нового про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 в адміністративній справі №160/3574/25 скасувати.
Прийняти у справі нову постанову, якою у задоволенні позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0769050708 від 23.12.2024 відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 02 грудня 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 08 грудня 2025 року.
Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко
суддя Л.А. Божко
суддя Ю. В. Дурасова