Справа № 320/43672/24 Суддя (судді) першої інстанції: Скрипка І.М.
09 грудня 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Аліменка В.О.,
суддів Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.
за участю секретаря Коренко Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СВІФТ ГАРАНТ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві , в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 14.03.2024 № 0194670707 та від 15.03.2024 № 00198320708.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що оскаржувані повідомлення-рішення винесені протиправно, без врахування обставин справи. Наголошували на реальності операцій товариства із ТОВ «Паритет Л», документальному підтвердженні правомірності формування податкової звітності за господарськими операціями із таким контрагентом і безпідставності висновків контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування; звертали увагу, що нереальність операцій з придбання товарів, робіт, послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може базуватися на припущеннях. Стосовно нарахування штрафних санкцій за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи і невидачу відповідного розрахункового документа, вказали, що законодавством чітко передбачено наявність двох різних операцій: розрахункових та операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій; а у частині першій статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено відповідальність за порушення виключно для суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції. Звертали увагу, що позивач не отримує від фізичних осіб, які вносять грошові кошти до ПТКС, винагороди (плати), а отже фізичні особи не є для товариства покупцями у розумінні пункту 1 статті 3 названого Закону. Вказали і на наявність у ПТКС таких сервісів як внесення благодійних внесків, внесення допомоги ЗСУ, сплата податків, штрафів, погашення позик/кредитів. Зазначали, що операція з переказу коштів, яку виконує товариство позивача не є розрахунковою операцією в розумінні відповідного Закону. Наголосили і на тому, що сума прийнятих коштів через систему ПТКС - фактично сума обігових коштів системи ПТКС не може бути та не є тотожною з вартістю послуг, що були продані товариством у перевіряємий період. Підкреслили і те, що до товариства «Свіфт Гарант» застосовано розмір штрафних санкцій на підставі редакції Закону чинної на момент прийняття повідомлення-рішення, а не на час здійснення операцій; при цьому, ще й без урахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України про незастосування штрафних санкцій під час дії карантину.
Також зазначив, що застосування податковим органом фінансової санкції за порушення, що на думку відповідача, вчинене вперше та за наступне у межах однієї перевірки є протиправним, неправильно визначено період для першого і повторного порушення.
Вказував, що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-ІХ від 30.06.2023, який набрав чинності 01.08.2023, яким внесені зміни до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», доповнивши розділ II «Прикінцеві положення» пунктом 14 у відповідності до якого з 1 жовтня 2023 року суб'єкти господарювання звільняються від відповідальності за вчинені ними порушення вимог цього Закону (крім порушень порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів), вчинені ними при продажу товарів, наданні послуг на: тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, - по дату завершення тимчасової окупації відповідних територій; територіях активних бойових дій, - по дату завершення бойових дій на відповідних територіях; територіях можливих бойових дій, - по дату припинення можливості бойових дій на відповідних територіях.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
Зокрема, апелянт вказує про недоведеність фактичного придбання послуг товариством позивача у контрагента ТОВ «Паритет Л», оскільки у останнього працювала одна людина, термінали розташовувалися у трьох різних областях, менші суми, задекларовані контрагентом по отриманих коштах, а до перевірки не надано документів, які б давали змогу встановити ким виконані роботи і кількість залучених людей для виконання зобов'язань. Стосовно надання фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО і видачі розрахункових документів, наголосили, що зважаючи на визначення терміну реєстратор розрахункових операцій і положення статей 3 і 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» під час здійснення операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС (за винятком тих, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання кошті) мають застосовуватися реєстратори розрахункових операцій. Вказали, що зверталися до Національного банку України з проханням роз'яснити чи обов'язкове застосування РРО, якщо кошти перераховуються за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування, на що отримали ствердну відповідь.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з'явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» є юридичною особою, зареєстроване 25.06.2015. Видами економічної діяльності товариства є 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), н.в.і.у. (основний); 64.19 Інші види грошового посередництва; 64.91 Фінансовий лізинг; 64.92 Інші види кредитування. З 20.08.2015 внесено до державного реєстру фінансових установ.
Також позивач отримав ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків 26.07.2016 (т.5 а.с.81)
У відповідності до наказу від 25.08.2023 №4192-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2018 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період (т.1 а.с.88).
У якості підстави призначення перевірки у наказі вказано статті 20, 77, 82 Податкового кодексу України та пункт 2 частини першої статті 13 і статтю 25 Закону України №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
20.09.2023 затверджено план документальної планової виїзної перевірки (т.1 а.с.89-90).
У період з 27.09.2023 по 17.10.2023, на підставі названого вище наказу і направлень від 27.09.2023, проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2018 по 30.06.2023 та іншого законодавства.
За результатами такої перевірки 24.10.2023 відповідачем складено акт перевірки №67819/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 (т.1 а.с.37-70)
За висновками такого акта товариством порушено:
- підпункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 262 835,00 грн.;
- підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункт 171.1 статті 171, з урахуванням підпунктів 14.1.180, 14.1.195, 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов'язання зі сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на 13 420 092,06 грн.;
- підпункти 1.1, 1.3, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, стаття 167, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункт 171.1 статті 171 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов'язання зі сплати до бюджету військового збору на 1 118 341,01 грн.;
- пункт 1 частини другої статті 6, пункт 1 частини першої статті 7 та пункт 5 статті 8 Закону України №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено зобов'язання зі сплати єдиного внеску на загальну суму 13 903 934,14 грн.;
- пункти 1 і 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягає у наданні фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 4 981 079 005,80 грн.;
- підпункту 69.8.3 пункту 69.8 статті 69 ПК України, що полягає у відсутності подання звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди (FATCA) за 2018 - 2021 роки.
Товариством «Свіфт Гарант» подавалися заперечення від 09.01.2024 на названий акт перевірки (т.1 а.с.71-82).
Розгляд заперечень товариства проведено на засіданні Комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до акта перевірки, наданого товариством «Свіфт Гарант», що зафіксовано протоколом №1515/26-15-07-08-02-09 від 17.01.2024 (т.16 а.с.241-247)
За результатами розгляду заперечень податковим органом прийнято рішення про проведення додаткової перевірки позивача.
12.02.2024 винесено наказ №780-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Свіфт Гарант» (т.1 а.с.92-93).
Підставою його прийняття вказані: підпункт 78.1.5 статті 78.1 статті 78 Податкового кодексу та зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, внесені Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», а також незгода позивача з висновками акта перевірки №67819/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 від 24.10.2023 і подання заперечення від 09.01.2024.
Також було оформлено направлення на перевірку від 26.02.2024 р. №4441/26-15-07-08-02, №4442/26-15-0-07-01, №4457/26-15-24-02-05 (т.1 а.с.84-87).
28.02.2024 оформлено запит про надання документів, вказано про необхідність подання аналізу рахунку 333 в розрізі окремих місяців, загального обсягу операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС за перевіряємий період, загального обсягу операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС за 12.12.2019, реєстру ПТКС з місцем розташування (т.1 а.с.94).
29.02.2024 платником складено відповідь на запит із письмовими поясненнями, до якої додані: аналіз рахунку 333, довідка про загальний обсяг операцій з надання послуг з переказу коштів по ПТКС за 2018-06.2023 та окремо 12.12.2019; реєстр ПТКС з місцем розташування (т.1 а.с.94-250, т.2 а.с.1-178).
08.03.2024 затверджено висновок №305/26-15-07-08-02 по розгляду заперечення товариства «Свіфт Гарант» (т.17 а.с.1-6).
08.03.2024 прийнято рішення «Про розгляд заперечення» (т.17 а.с.7).
За результатами проведеної позапланової перевірки, 08.03.2024 ГУ ДПС у м. Києві складено акт №20129/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 (т.2 а.с.179-211).
Як вбачається із його висновків, податковим органом встановлено, що товариством позивача порушено:
- підпункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 262 835,00 грн.;
- підпункт 14.1.180 пункту 14.1, пункт 54.2 статті 54, підпункти 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункт 176.2 статті 176, пункт 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов'язання зі сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на суму 39 801 299,44 грн.;
- підпункти 1.1, 1.2, .1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з урахуванням статті 176, підпунктів 168.1.1, 68.1.2 пункту 168.1 статті 168, у результаті чого занижено податкове зобов'язання зі сплати до бюджету військового збору на суму 3 316 774,95 грн.;
- пункти 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягає у наданні фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів, вчинено вперше на суму 24 320 420,74 грн., наступне вчинене порушення на суму 4 956 758 585,06 грн.;
- підпункту 69.8.3 пункту 69.8 статті 69 Податкового кодексу України, що полягає у відсутності подання звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди (FATCA) за 2018 - 2021 роки.
На підставі висновків акта перевірки №20129/Ж5/26-15-07-08-02/39859339 від 08.03.2024 ГУ ДПС у м. Києві прийнято такі податкові повідомлення-рішення:
- №01967824025 від 14.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у загальному розмірі 3 731 641,09 грн.;
- №01967924025 від 14.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 44 779 693,15 грн.;
- №0194670707 від 14.03.2024, згідно з яким застосовано штрафні санкції за надання фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів у розмірі 7 459 458 298,33 грн.;
- №00198320708 від 15.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 3 297 346,00 грн.;
- №00198330708 від 15.03.2024, згідно з яким застосовано штрафні санкції за неподання звітів про підзвітні рахунки відповідно до Угоди для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків від 07.02.2017, ратифікованої Законом України №229-ІХ (FATCA) за 2018-2021 роки у розмірі 600 000,00 грн.
Позивач подавав до ДПС України скаргу на перераховані вище повідомлення-рішення (т.2 а.с.245-250, т.3 а.с.1-6).
За результатами розгляду названої скарги, ДПС України прийнято рішення №21402/6/99-00-06-01-01-06 від 12.07.2024 (т.2 а.с.7-15), яким скаргу товариства «Свіфт Гарант» задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.03.2024 №01967924025, №01967824025 та від 15.03.2024 №00198330708.
У той же час, податкові повідомлення-рішення №0194670707 від 14.03.2024 (надання фінансових послуг через ПТКС без використання РРО та/або ПРРО та видачі відповідних розрахункових документів) та №00198320708 від 15.03.2024 (заниження податку на прибуток) залишено без змін.
У межах спірних правовідносин предметом розгляду є саме повідомлення-рішення №0194670707 від 14.03.2024 (т.1 а.с.33-34) та №00198320708 від 15.03.2024 (т.1 а.с.35-36).
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та таким, що порушує законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Як було вже зазначено вище та встановлено під час судового розгляду, у наказі від 25.08.2023 №4192-п підставою для проведення перевірки вказано лише посилання на статті 20, 77 та 82 Податкового кодексу України. При цьому фактичне проведення перевірки здійснювалося у період із 27.09.2023 по 17.10.2023 та охоплювало проміжок часу з 01.01.2018 по 30.06.2023.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України, документальна планова перевірка може проводитися лише за умови, що вона передбачена планом-графіком проведення планових документальних перевірок. Такий план-графік на відповідний рік повинен бути оприлюднений на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, не пізніше 25 грудня року, що передує року проведення перевірок.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу можуть приступити до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки лише за наявності визначених Кодексом підстав та за умови пред'явлення або надіслання платнику таких документів:
Направлення на проведення перевірки, яке повинно містити дату його видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення перевірки, дані про суб'єкта перевірки або об'єкт перевірки, мету та вид перевірки (документальна планова, позапланова або фактична), підстави, дату початку та тривалість перевірки, а також інформацію про посадових осіб, які її здійснюватимуть. Направлення є чинним лише за наявності підпису керівника (чи уповноваженої особи) та відбитка печатки контролюючого органу.
Копії наказу про проведення перевірки, у якому зазначаються дата його видачі, найменування контролюючого органу, дані про суб'єкта перевірки, адреса проведення (якщо вона відрізняється від місцезнаходження платника), мета, вид, підстави перевірки, дати її початку та тривалість, а також період діяльності, який підлягає перевірці. Наказ також має бути підписаний керівником або уповноваженою особою та скріплений печаткою.
Службові посвідчення посадових осіб, зазначених у направленні на перевірку.
Подальші зміни до порядку проведення перевірок були внесені у зв'язку з прийняттям Законів України, ухвалених у період дії воєнного стану. Так, 27.05.2022 набув чинності Закон №2118-IX, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69. Цим пунктом передбачено, що до моменту припинення чи скасування воєнного стану система адміністрування податків здійснюється з урахуванням визначених у ньому особливостей.
Згодом, 01.08.2023 набрав чинності Закон №3219-IX, яким пункт 69 доповнено підпунктом 69.35. Згідно з цим підпунктом, у період з 1 серпня 2023 року і до припинення або скасування воєнного стану до плану-графіка документальних планових перевірок можуть включатися виключно такі категорії платників податків:
суб'єкти господарювання, які здійснюють виробництво та/або реалізацію підакцизної продукції;
платники, які провадять діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор;
суб'єкти, що надають фінансові й платіжні послуги.
При цьому формування та коригування плану-графіка здійснюється без дотримання вимог пункту 77.2 статті 77 ПК України. Оновлення плану-графіка може відбуватися щомісячно з урахуванням форс-мажорних обставин, умов безпеки та інших чинників, визначених підпунктом 69.2-1 пункту 69. Оновлений план має бути оприлюднений не пізніше останнього дня місяця, у якому він був затверджений.
Документальні планові перевірки платників із перелічених категорій можуть бути розпочаті не раніше ніж через 30 календарних днів після оприлюднення оновленого плану-графіка та за умови вручення чи направлення платнику копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату її початку щонайменше за 10 календарних днів до її проведення.
Таким чином, починаючи з 01.08.2023 в Україні діє спеціальний порядок проведення документальних планових перевірок, і дотримання цього порядку є обов'язковою передумовою законності такої перевірки.
Податковий орган у своїх письмових поясненнях та під час судового засідання наполягав, що мав законні підстави для проведення перевірки позивача, а сам платник допустив посадових осіб до її здійснення та не вказував на недоліки наказу під час подання заперечень на акт перевірки.
Водночас суд погоджується з доводами товариства про те, що право посадових осіб контролюючого органу на проведення перевірки виникає виключно за умови належного оформлення наказу відповідно до вимог Податкового кодексу України. Той факт, що платник не оскаржував зміст наказу на стадії подання заперечень або допустив інспекторів до перевірки, не звільняє податковий орган від обов'язку дотримуватися вимог закону.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган був зобов'язаний чітко зазначити у наказі правові норми, що надавали йому право на проведення документальної планової перевірки у період дії воєнного стану, а також інформацію про включення підприємства до відповідного плану-графіка. Відсутність таких відомостей свідчить про протиправність дій ГУ ДПС щодо призначення та проведення перевірки й оформлення відповідного акта.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00198320708 від 15.03.2024 (т.1 а.с.35-36), яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумарному розмірі 3 297 346,00 грн. (з яких 3 262 835,00 грн - основний платіж, а 34 511,00 грн - штрафні санкції), колегія суддів зазначає таке.
Позиція контролюючого органу ґрунтується на твердженні про неправомірне віднесення позивачем до складу адміністративних витрат витрат у загальній сумі 18 126 862,50 грн. Ці витрати, на думку податкового органу, не підтверджені реальністю здійснення господарських операцій із ТОВ «Паритет Л» та відображені за роками так: 2 267 850,00 грн - за 2019 рік, 6 683 062,50 грн - за 2020 рік, 8 409 037,50 грн - за 2021 рік, 766 912,50 грн - за 2022 рік.
Податковий орган мотивував свої висновки тим, що у ТОВ «Паритет Л» фактично працювала лише одна особа, відсутні наймані працівники, водночас декларований обсяг обслуговування - 232 термінали у кількох областях України - на думку інспекторів, є нереалістичним для виконання силами одного працівника. Також податкова наголошувала на мінімальних показниках доходу контрагента за деклараціями платника єдиного податку третьої групи, наявності заборгованості та невідповідності між реальними можливостями суб'єкта і фактичними сумами, які сплачував йому позивач.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Паритет Л» зареєстроване за адресою: Донецька область, м. Краматорськ, вул. Катеринича, 174, а основним видом діяльності згідно з даними АІС «Податковий блок» є надання інших інформаційних послуг. Також податковий орган вказав, що за даними декларацій єдиного податку, подані цим товариством показники доходу були незначними: 85 802,00 грн - за 2019 рік, 342 762,00 грн - за 2020 рік, 387 870,00 грн - за 2021 рік; за 2022 рік звіт подано 27.04.2024. Станом на 08.03.2024 у контрагента обліковувалася недоїмка у розмірі 80 381,25 грн. При цьому позивач перерахував контрагенту за послуги обслуговування терміналів значно більші суми - від 766 тис. грн до понад 8 млн грн щороку.
В акті перевірки також описано географію надання послуг: частина терміналів розташовувалася у Донецькій області (міста Бахмут, Краматорськ, Слов'янськ, Костянтинівка, Авдіївка, Дружківка, Лиман, Торецьк), у Луганській області (міста Кремінна, Сєвєродонецьк), а також у Харківській області (м. Ізюм тощо).
Під час судового розгляду представник позивача заперечила доводи контролюючого органу та наголосила на тому, що всі перелічені населені пункти знаходяться на відносно невеликій відстані один від одного, а саме - від 10 до 90 кілометрів від Краматорська, де була зареєстрована юридична адреса контрагента. За її словами, у специфічних умовах здійснення діяльності у Донецькій та Луганській областях знайти окремих виконавців послуг у кожному місті надзвичайно складно, тому використання єдиного виконавця, який може залучати сторонніх осіб та ресурси, є цілком логічним. Представник також зазначила, що відсутність офіційно оформлених працівників у контрагента сама по собі не є доказом фіктивності господарських операцій, адже чинне законодавство не забороняє суб'єкту господарювання залучати третіх осіб та матеріально-технічні ресурси.
Колегія суддів встановила, що між ТОВ «Свіфт Гарант» та ТОВ «Паритет Л» 08.10.2019 укладено договір комплексного обслуговування терміналів №100-СГ2/2019/1. За умовами договору виконавець зобов'язувався здійснювати комплексне обслуговування терміналів позивача, перелік яких і перелік конкретних послуг визначалися у додатках до договору. Договором також прямо передбачено право виконавця залучати третіх осіб до виконання робіт без додаткового узгодження із замовником, зберігаючи при цьому відповідальність за виконання зобов'язань у повному обсязі.
Також договором визначено, що послуги надавалися на підставі даних Білінгової системи в режимі реального часу, а їх вартість підтверджувалася актами наданих послуг, які складалися щомісяця. Позивач підписував ці акти або надавав мотивовану відмову, проте доказів відмов від підписання актів податковим органом не наведено.
Позивачем надано великий масив первинних документів, що підтверджують фактичне надання послуг: заявки на виконання робіт, акти наданих послуг за 2019- 2022 роки, деталізовані звіти до кожного акта, графіки несправностей терміналів за понад два роки, бухгалтерські довідки щодо кількості операцій прийому платежів тощо. Також подано банківські виписки та платіжні доручення, які підтверджують реальність розрахунків із контрагентом у загальній сумі 18 126 863 грн. Усі ці відомості відображено й у самому акті перевірки.
На підтвердження наявності у позивача терміналів, що потребували обслуговування, надано договір оренди терміналів з ТОВ «Фінсістем», додатки до нього, акти приймання-передачі обладнання, а також акти надання послуг оренди. Ці документи були подані і під час адміністративного оскарження.
У бухгалтерському обліку позивач відобразив операції з ТОВ «Паритет Л» проведеннями Дт 92 Кт 63 та Дт 63 Кт 31, що підтверд жує як факт отримання послуг, так і їх оплату. Кредиторська та дебіторська заборгованість за контрагентом станом на 30.06.2023 була відсутня. Подано й картку рахунку 63, яка підтверджує належне відображення господарських операцій у системі обліку.
Крім того, позивач надав пояснення про те, що для забезпечення оперативного реагування на несправності терміналів директору ТОВ «Паритет Л» було надано доступ до Білінгової системи позивача шляхом створення персонального логіна і пароля, що відповідає умовам договору та підтверджує технологічну можливість надання послуг у заявлених обсягах.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам у цій частині позовних вимог, суд зазначає таке.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність, пов'язана з виробництвом або реалізацією товарів, виконанням робіт чи наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу та може здійснюватись як самостійно, так і через відокремлені підрозділи або іншу особу, що діє в інтересах суб'єкта господарювання (зокрема, за договорами комісії, доручення чи агентськими договорами).
Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка існує лише за умови, що платник податків мав намір отримати економічний ефект від відповідної господарської діяльності.
Пункт 44.1 статті 44 ПК України передбачає обов'язок ведення платниками податків обліку доходів, витрат та інших показників на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, визначених законодавством. Забороняється формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених належними документами.
Правове регулювання бухгалтерського обліку визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV. Стаття 1 цього Закону визначає первинний документ як документ, що містить відомості про господарську операцію, а господарську операцію - як дію або подію, яка призводить до змін у структурі активів, зобов'язань або власного капіталу підприємства.
Згідно зі статтею 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку є первинні документи, що можуть складатися у паперовій або електронній формі та повинні містити передбачені законом реквізити.
Отже, ключовою ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни у майновому стані платника податків. Саме ця вимога узгоджується із положеннями Податкового кодексу України.
Пункт 44.2 статті 44 ПК України встановлює, що для розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток використовуються дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначає, що об'єктом оподаткування є прибуток, розрахований на основі фінансового результату до оподаткування з урахуванням коригувань, передбачених Кодексом. Стаття 135 ПК України встановлює, що базою оподаткування є грошове вираження такого об'єкта.
На підставі аналізу зазначених правових норм та встановлених обставин у справі, суд дійшов таких висновків.
Право платника податків формувати витрати та інші податкові вигоди виникає лише у разі фактичного здійснення господарських операцій, метою яких є використання отриманих товарів чи послуг у власній господарській діяльності. Такі операції мають відображати реальний рух активів або зміну зобов'язань чи капіталу та мають бути підтверджені належним чином оформленими первинними документами. Цей підхід відповідає усталеній позиції Верховного Суду.
Фактичний рух активів є обов'язковою передумовою для формування об'єкта оподаткування податком на прибуток. Аналіз реальності господарської діяльності здійснюється на підставі податкового та бухгалтерського обліку, а також відповідності його даних дійсному економічному змісту операцій. Первинні документи фіксують інформацію виключно про ті операції, які були реально здійснені.
У спорах щодо правомірності формування платником податків даних обліку, обов'язок доведення обставин, які спростовують правомірність дій платника, покладається на контролюючий орган. Якщо податкова надає докази, що вказують на можливу недостовірність первинних документів, платник податків повинен подати контрдокази.
Суд встановив, що жодних недоліків у оформленні документів, поданих позивачем на підтвердження виконання постачальником - ТОВ «Паритет Л» - договірних зобов'язань, як під час перевірки, так і під час розгляду справи, не виявлено.
Як у заявках, так і у звітах про надані послуги міститься деталізація щодо кожного терміналу: вид виконаних робіт, час, вартість, ставка нормо-години тощо, що спростовує твердження представника відповідача про відсутність деталізації.
Факт того, що контрагент позивача у своїй податковій звітності відобразив інші показники доходу, ніж ті, що випливають із взаємовідносин із позивачем, не може свідчити про відсутність фактичного здійснення операцій. Неповне декларування доходів контрагентом є порушенням цього контрагента, а не позивача. Суб'єкт господарювання не має правових механізмів контролювати податкову дисципліну своїх контрагентів за межами договірних відносин.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 наголосила, що достовірність податкового обліку покупця не ставиться у залежність від дотримання податкової дисципліни постачальником. Порушення постачальника не можуть автоматично впливати на права покупця, якщо останній реальним чином поніс витрати і використав відповідні послуги у своїй діяльності та не був обізнаний про неправомірну діяльність контрагента.
Суд також підтвердив фактичне використання придбаних послуг у господарській діяльності ТОВ «Свіфт Гарант», належне їх відображення у бухгалтерському та податковому обліку, а також повну оплату послуг, що підтверджено банківськими документами.
Щодо доводів контролюючого органу про те, що в ТОВ «Паритет Л» працювала лише одна особа, суд зазначає, що договором №100-СГ2/2019/1 прямо передбачено право виконавця залучати третіх осіб до виконання робіт без узгодження із замовником, що є правомірним і звичайним у господарській практиці.
Суд також бере до уваги аргументи позивача про те, що міста, де розташовувалися термінали, знаходяться у радіусі від 10 до 90 км від Краматорська, що свідчить про реальну можливість виконання робіт у зазначених обсягах. Крім того, знайти окремого виконавця у кожному населеному пункті в зоні, наближеній до конфлікту, є вкрай складно, що робить використання єдиного виконавця логічним та економічно обґрунтованим.
Колегія суддів погоджується, що платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом власних податкових зобов'язань, якщо платник діяв добросовісно, отримав реальні послуги та належним чином їх оплатив.
Суд бере до уваги правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25.10.2023 у справі № 580/4208/22. У зазначеному рішенні наголошено, що під час здійснення господарських операцій платник податків може не знати про фактичний стан правосуб'єктності своїх контрагентів і при цьому реально постачати їм товари, виконувати роботи чи надавати послуги. Це залишається істинним навіть тоді, коли контрагент може мати намір порушити податкове законодавство. Лише встановлений у межах судового розгляду факт узгодженості дій платника податків із недобросовісними суб'єктами або його обізнаність про такі дії контрагента може бути підставою для визнання неправомірним формування показників податкової звітності за відповідними операціями.
У цій же постанові Верховний Суд підкреслив, що недостатність персоналу у контрагента не є самостійною ознакою відсутності можливості виконання ним господарських зобов'язань або свідченням відсутності фактичної діяльності.
ГУ ДПС не подало жодних доказів, які могли б підтвердити нереальність господарських операцій між позивачем і ТОВ «Паритет Л».
На підставі аналізу доказів суд дійшов висновку, що операції між позивачем та ТОВ «Паритет Л» були фактично здійснені. Податковий орган не надав жодного підтвердження зворотного. Натомість платник податку подав належно оформлені первинні документи, відобразив операції у бухгалтерському та податковому обліку, а також підтвердив використання отриманих послуг у власній господарській діяльності. Відтак висновки контролюючого органу в акті перевірки про безпідставність віднесення коштів, сплачених ТОВ «Паритет Л», до складу витрат є необґрунтованими. Податковий орган не довів відсутності реального характеру цих операцій.
У зв'язку з цим суд доходить висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №00198320708 від 15.03.2024 та необхідність його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 14.03.2024 №0194670707, яким донараховано штрафні санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Підставою для прийняття цього рішення став висновок контролюючого органу, що позивач здійснював розрахункові операції через ПТКС без використання належним чином зареєстрованих і переведених у фіскальний режим роботи РРО чи ПРРО, - вперше на суму 24 320 420,74 грн, а наступне порушення - на суму 4 956 758 585,06 грн. Податковий орган вважає такі дії порушенням пунктів 1 і 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Зафіксовано, що з 01.01.2018 по 30.06.2023 ТОВ «Свіфт Гарант» надавало фінансові послуги з приймання готівки для подальшого переказу коштів і використовувало для цього ПТКС та ПРРО. У різні роки кількість зареєстрованих ПРРО становила: 2020 рік - 10 183; 2021 - 8 964; 2022 - 0; перше півріччя 2023 року - 2 502.
У акті перевірки контролюючий орган також послався на висновки попередньої перевірки щодо періоду 01.01.2018- 11.12.2019. Тоді встановлювалось, що через 9 751 ПТКС проводилися операції без належно зареєстрованих РРО/ПРРО. На підставі того акту було ухвалено податкове повідомлення-рішення №0015130509 від 27.12.2019, яке рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.03.2021 у справі №640/7049/20 було скасовано. У цьому рішенні суд чітко зазначив, що операції з переказу коштів не є розрахунковими операціями у розумінні Закону №265/95-ВР, а ПТКС - це не місце проведення розрахункових операцій, а місце їх ініціювання.
У акті перевірки також зазначено, що позивач обліковував готівкові кошти, отримані через ПТКС, за рахунком 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті». На думку податкового органу, 12.12.2019 було проведено операцій на суму 24 320 420,74 грн, а у період з 13.12.2019 по 31.07.2020 - на суму 4 956 758 585,06 грн, без належної фіскалізації.
На підставі таких висновків податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0194670707, яким застосовано штраф у розмірі 7 459 458 298,33 грн.
При визначенні суми штрафних санкцій податковий орган використав документи, надані позивачем, а саме:
· реєстр ПТКС із зазначенням місця їх розташування за період 01.01.2018- 30.06.2023;
· довідку №254/СГ від 29.02.2024 про обсяг операцій з переказу коштів через ПТКС (37 428 одиниць);
· аналіз рахунку 3333.
Додатково контролюючий орган досліджував оборотно-сальдові відомості за рахунками 372, 301, 333; авансові звіти; касові документи; накази про ліміт каси; реєстраційні посвідчення РРО; книги ОРО; відомості щодо виплат готівки.
Позивач звернув увагу, що оборотно-сальдова відомість за субрахунком 333 за грудень 2019 - липень 2020 містить загальний кредит у сумі 5 255 329 380,60 грн, з яких 153 924 419,04 грн відображено за рахунком 70 «Доходи від реалізації», а 5 101 404 961,56 грн - за рахунком 68 «Розрахунки за іншими операціями». При цьому відомості за рахунком 333 не містять жодної деталізації, що унеможливлює встановлення фактичного розміру коштів, внесених у ПТКС та перерахованих на рахунки третіх осіб.
Крім того, позивач подав до суду низку договорів щодо прийому платежів на користь клієнтів, що додатково підтверджує характер наданих послуг.
Так, відповідно до договору №16/12-584СГ від 22.12.2016, укладеного між ТОВ «Свіфт Гарант» та ТОВ «Воля-Кабель», клієнт доручає, а фінансова установа зобов'язується надавати клієнту та/або платникам фінансові послуги щодо приймання платежів від платників за товари, роботи та послуги, перелік яких зазначено у додатку №3 до цього договору, а також здійснювати подальший переказ коштів на користь клієнта на умовах, передбачених договором та відповідними правилами. Визначено, що за надані фінансовою установою послуги клієнт сплачує їй плату (винагороду) у порядку та розмірах, встановлених договором (договір був чинним у період 2019- 2020 років).
Відповідно до положень договору №18/09-145СГ/1 від 19.09.2018 між ТОВ «Свіфт Гарант» та ТОВ «Авентус Україна» про прийом платежів, клієнт доручає, а фінансова установа зобов'язується надавати фінансові послуги щодо приймання платежів від платників за товари та/або послуги, перелік яких наведено в додатку №3 до цього договору, а також здійснювати переказ коштів на користь клієнта на умовах договору та правил. За надані послуги клієнт сплачує винагороду у порядку та розмірах, передбачених договором.
Аналогічні умови закріплені й у наступних договорах про прийом платежів, укладених позивачем:
з ТОВ « 1 Безпечне агентство необхідних кредитів» від 13.10.2017 №17/10-298СГ;
з ПАТ «Перший Український Міжнародний Банк» від 16.09.2016 №16/09-377СГ;
з ПрАТ «Страхова компанія «ПЗУ «Україна» від 20.10.2016 №16/10-490СГ;
з ТОВ «Манівео Швидка фінансова допомога» від 19.10.2016 №16/10-487СГ;
з ТОВ «АВ Метал Груп» від 01.08.2016 №16/08-09СГ;
з ПАТ «ОТП Банк» від 02.08.2016 №16/08-47СГ.
02.08.2016 між ТОВ «Лайфсел» та ТОВ «Свіфт Гарант» укладено договір №AF16USE690, за яким агент (ТОВ «Свіфт Гарант») бере на себе обов'язок організувати та забезпечувати приймання і переказ грошових коштів на користь оператора ПТК для оплати послуг оператора, а оператор зобов'язується оплачувати послуги агента відповідно до умов цього договору.
Пунктом 3.1 договору передбачено обов'язок оператора здійснити оплату послуг ТОВ «Свіфт Гарант».
Згідно з пунктом 4.1 договору агент зобов'язаний перерахувати на поточний рахунок оператора всі кошти, отримані від платників у вигляді платежів за відповідний звітний період, але не менше загальної суми платежів, зазначеної у зведеному реєстрі за відповідний період, з урахуванням особливостей, визначених у розділі «Забезпечення» договору.
Позивач звернув увагу на наявність у ПТКС таких сервісів, як внесення благодійних внесків, допомога ЗСУ, сплата податків, штрафів та погашення позик і кредитів.
Також надано договори щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Глобалмані» (т.18 а.с.21-37). Зокрема, 29.06.2016 ТОВ «Глобалмані» (Генеральний агент), ПАТ «Комерційний банк «Глобус» (Емітент) та ТОВ «Свіфт Гарант» (Агент з розповсюдження) уклали договір №АР0035, відповідно до якого Агент здійснює розповсюдження електронних грошей «Глобалмані» в обмін на готівкові та безготівкові кошти.
Порядок розповсюдження електронних грошей регулюється договором А-101/29-06/16-25 від 29.06.2016 між ТОВ «Глобалмані» та ТОВ «Свіфт Гарант».
Як пояснила представник позивача, у період з 12.12.2019 до 31.07.2020 ТОВ «Свіфт Гарант» здійснював операції в безготівковій формі за договором А-101/29-06/16-25.
Договором передбачено, що для отримання електронних грошей Агент з розповсюдження повинен попередньо перерахувати на поточний рахунок Генерального Агента суму забезпечення касових ризиків та першу частину комісійної винагороди, після чого Генеральний Агент зараховує електронні гроші на електронний гаманець Агента.
Розповсюдження користувачам здійснюється через пункти розповсюдження електронних грошей, а після завершення операції користувач отримує квитанцію з обов'язковими реквізитами (додаток №2), що підтверджує надання електронних грошей, або інформацію для здійснення оплати товарів через торговців (додаток №8).
Щомісяця агент надає Генеральному агенту перелік ПРЕГ, через які користувачі можуть отримувати електронні гроші або здійснювати оплату за товари через свої електронні гаманці.
З документів позивача видно, що у період з 12.12.2019 до 31.07.2020 ТОВ «Свіфт Гарант» проводило перерахування електронних грошей «Глобалмані» на суму 30 706 837,53 грн. через ПТКС, за що отримувало комісію.
Позивач надав переліки ПТКС станом на грудень 2019 року - липень 2020 року (т.18 а.с.38-253, т.19 а.с.1-159), а також акти наданих послуг щодо розповсюдження електронних грошей користувачам, які в подальшому були переказані на користь торговців (т.19 а.с.160-175).
На офіційному сайті ТОВ «Свіфт Гарант» міститься перелік ПТКС із можливістю обрати спосіб оплати «Оплата картою». У розділі «Послуги» зазначено види платіжних операцій як у готівковій, так і безготівковій формі: від фізичних та юридичних осіб для виплат або зарахування коштів на рахунки інших фізичних та юридичних осіб.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій (РРО) та програмних РРО регулюються Законом України №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Закон поширюється на суб'єктів господарювання та їхні господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та безготівковій формах.
За статтею 2 Закону №265/95-ВР:
Розрахунковий документ - документ встановленої форми (касовий чек, квитанція тощо), що підтверджує факт продажу товарів або надання послуг;
Реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс для реєстрації розрахункових операцій;
Розрахункова операція - прийом коштів від покупця з обов'язковим оформленням розрахункового документа;
Місце проведення розрахунків - місце отримання коштів та видачі товарів чи послуг.
Суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через зареєстровані РРО або програмні РРО та видавати розрахункові документи. Порушення вимог Закону тягне за собою фінансові санкції:
100% вартості товарів/послуг за перше порушення;
150% за кожне наступне порушення.
Закон №569-VIII встановив пільги щодо незастосування РРО для банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ із приймання готівки для переказу коштів.
Закон України 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів» визначає:
Програмно-технічний комплекс самообслуговування - пристрій, який дозволяє користувачу здійснювати операції з переказу коштів без участі оператора;
Переказ коштів - рух коштів для зарахування на рахунок отримувача або видачі у готівковій формі;
Користувач платіжної системи - особа, якій надається послуга платіжної системи;
Платіжна картка - електронний платіжний засіб для переказу коштів та оплати товарів і послуг;
Сума переказу - кошти, що мають бути зараховані або видані отримувачу.
У пункті 15.1 статті 15 Закону визначено поняття електронних грошей. Електронні гроші - це одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, можуть бути прийняті як засіб платежу іншими особами, крім особи, яка їх випускає, і водночас є грошовим зобов'язанням цієї особи, яке виконується як у готівковій, так і безготівковій формі.
Відповідно до пункту 21.1 статті 21 Закону №2346-III, ініціювання переказу здійснюється такими способами:
Ініціатор подає розрахунковий документ до банку, де відкрито його рахунок;
Платник подає документ на переказ готівки та відповідну суму до будь-якого банку;
Ініціатор подає документ на переказ до установи-учасника платіжної системи, який використовується у відповідній системі для ініціювання переказу;
Використання держателем електронного платіжного засобу для оплати товарів і послуг або отримання коштів у готівковій формі;
Подання обтяжувачем або отримувачем платіжної вимоги при договірному списанні;
Надання клієнтом банку належним чином оформленого доручення на договірне списання;
Внесення готівки для подальшого переказу через платіжні пристрої.
Для переказів у межах України можуть використовуватися електронні платіжні засоби як внутрішньодержавних, так і міжнародних платіжних систем, відповідно до порядку, встановленого Національним банком України (пункт 25.1 статті 25 Закону №2346-III).
Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 затверджено «Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» (Інструкція №291).
У розділі «Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи» Інструкції №291 зазначено, що рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів у національній та іноземній валюті, включно з електронними грошима, грошовими документами, короткостроковими векселями, дебіторською заборгованістю, резервом сумнівних боргів і витратами майбутніх періодів.
Рахунок 33 «Інші кошти» призначений для обліку грошових документів у касі підприємства (поштові марки, марки гербового збору, сплачені путівки тощо), електронних грошей та коштів у дорозі, тобто внесених у банки чи поштові відділення для подальшого зарахування на рахунки підприємства.
Субрахунки рахунку 33:
331 - грошові документи у національній валюті;
332 - грошові документи в іноземній валюті;
333 - грошові кошти в дорозі у національній валюті;
334 - грошові кошти в дорозі в іноземній валюті;
335 - електронні гроші, номіновані у національній валюті.
Рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності» призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства, а склад доходів та порядок їх визнання визначаються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Обов'язок застосування реєстраторів розрахункових операцій (РРО) при прийманні готівки для подальшого переказу закріплено у статті 3 Закону №265/95-ВР. Позивач зобов'язаний був застосовувати РРО і видавати відповідний розрахунковий документ.
Стаття 3 Закону №265/95-ВР розмежовує розрахункові операції в готівковій та безготівковій формі (з використанням електронних платіжних засобів) при продажу товарів та послуг і операції з приймання готівки для виконання платіжної операції.
Стаття 17 Закону №265/95-ВР передбачає штрафи за порушення вимог закону суб'єктами господарювання при здійсненні розрахункових операцій за товари та послуги, проте буквального застосування штрафів до операцій з приймання готівки для переказу закон не передбачає.
Суд звертає увагу, що на практиці Верховний Суд у справах №826/715/18 та №826/11931/17 розмежовував операції з купівлі-продажу іноземної валюти та операції з приймання готівки для переказу. У випадку позивача такі правовідносини не аналогічні: він не був продавцем товарів чи послуг, а отримував лише комісійну винагороду (147 238 866,72 грн), тоді як розмір штрафних санкцій становив 7 459 458 298,33 грн, що є явно неспівмірним і несправедливим.
Податковий орган не довів, що розмір штрафу має визначатися з усіх сум оплати товарів та послуг, отриманих третіми особами, адже позивач не виступав їх продавцем.
Акт перевірки від 08.03.2024 містив лише загальну суму прийнятої готівки для переказу без деталізації розрахункових операцій, комісійної винагороди та господарських операцій, що унеможливлює об'єктивне нарахування санкцій.
Щодо кваліфікації порушення як першого чи повторного: відповідно до пункту 111.4 статті 111 Податкового кодексу України особа вважається такою, що вчинила повторне порушення, якщо вона вже була притягнута до відповідальності. Суд визначає, що повторне застосування санкцій у випадку позивача є протиправним, оскільки аналогічне порушення протягом останнього року не було зафіксоване.
Положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (мораторій на застосування санкцій на період карантину COVID-19) не застосовувалися до позивача станом на дату повідомлення-рішення, оскільки Закон №265/95-ВР не належить до податкового законодавства.
Суд також зауважує, що представник відповідача зазначала, що податкове законодавство включає Конституцію України, Податковий кодекс, Митний кодекс, інші закони з митної справи, міжнародні договори та нормативно-правові акти, прийняті на їх підставі. Закон №265/95-ВР до податкового законодавства не належить, тому положення пункту 52-1 ПК України не підлягають застосуванню до позивача.
Закон №265/95-ВР був прийнятий у 1995 році, а Податковий кодекс України - у 2010 році.
Контроль за дотриманням законодавства про розрахункові операції здійснюють податкові органи. Посилання на Закон №265/95-ВР містяться безпосередньо у Податковому кодексі України, зокрема: підпункт 72.1.1.4 пункту 72.1 статті 72, пункт 216.9 статті 216.
Відповідно до статті 19 Податкового кодексу, контролюючі органи здійснюють контроль за:
порядком приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім банків);
дотриманням суб'єктами господарювання встановлених обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари та послуги з використанням електронних платіжних засобів;
порядком проведення готівкових розрахунків та розрахункових операцій;
наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, та торгових патентів.
У підпункті 14.1.278 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу визначено систему обліку даних реєстраторів розрахункових операцій як інформаційну систему для збору, зберігання та перевірки справжності та достовірності розрахункових документів, включно з електронними копіями та фіскальними звітними чеками.
Також у ПК України визначено випадки незастосування РРО (пункт 296.10 статті 296, пункт 61 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»).
Податковий контроль визначено у пункті 61.1 статті 61 ПК України як систему заходів, що забезпечує контроль правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати податків, дотримання законодавства з питань обігу готівки, розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства.
Штрафна (фінансова) санкція визначена у підпункті 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПК України як платіж у вигляді фіксованої суми або відсотків, що справляється з осіб за порушення податкового законодавства або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Нарахування фінансових санкцій передбачено у статті 17 Закону №265/95-ВР.
Згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПК України, у випадку суперечності норм різних законів або нормативно-правових актів, рішення приймається на користь платника податків.
У спірному випадку штрафні санкції нараховані податковим повідомленням-рішенням, порядок винесення якого регламентовано ПК України. Податковий орган поширив припис Податкового кодексу на порядок застосування штрафів, визначених Законом №265/95-ВР, посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який передбачає застосування санкцій у розмірах, чинних на день прийняття рішення, а не на момент вчинення порушення.
За логікою податкового органу, якщо Закон №265/95-ВР не належить до податкового законодавства, незрозумілим є застосування норми ПК України про нарахування санкцій за законами, чинними на день прийняття рішення, а не за розмірами, визначеними Законом №265/95-ВР на момент порушення (тимчасова редакція пункту 11 розділу II «Прикінцеві положення» передбачала 10 % за перше порушення та 50 % за наступне до 1 січня 2021 року).
Суд погоджується з тим, що Закон №265/95-ВР інтегрований у Податковий кодекс і є частиною податкового законодавства. Фінансові санкції за порушення пунктів 1 та 2 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР є різновидом грошового зобов'язання платника податків та застосовуються контролюючим органом у порядку, передбаченому для податкових повідомлень-рішень. Стаття 17 Закону №265/95-ВР визначає лише вид фінансової санкції та її розмір.
Таким чином, положення Податкового кодексу, включно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», поширюються на порядок застосування штрафів, визначених Законом №265/95-ВР.
Суд констатує необхідність застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо незастосування штрафних санкцій за період з 01.03.2020 до 31.07.2020. Податковий орган протиправно включив цей період до розрахунку санкцій і безпідставно врахував у базу розрахунку суму 3 185 939 218,78 грн, з яких 3 087 158 163,78 грн - основний платіж, 98 781 055,00 грн - комісія.
Товариство «Свіфт Гарант» у період з 12.12.2019 по 31.07.2020 використовувало 8 129 ПТКС, частина з яких станом на дату прийняття рішення знаходилась на:
тимчасово окупованих територіях РФ - 623 одиниці, сума операцій 354 298 107,80 грн;
територіях активних бойових дій - 281 одиниця, сума операцій 196 150 505,55 грн;
територіях можливих бойових дій - 1 604 одиниці, сума операцій 1 032 254 002,37 грн.
Загальна сума - 1 582 702 615,72 грн.
Починаючи з 01.10.2023 року, суб'єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення Закону №265/95-ВР, здійснені на тимчасово окупованих територіях, територіях активних бойових дій та можливих бойових дій, крім порушень при продажу підакцизних товарів, до дати завершення відповідних обставин.
Оскільки наведене порушення позивача відбулося у 2019-2020 роках, а відповідний Перелік територій затверджено лише у 2022 році, положення не підлягають застосуванню.
Суд дійшов висновку про необґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 14.03.2024 №0194670707, апелянтом не довело наявності підстав для його прийняття, а товариство позивача надало докази протиправності винесення рішення.
Беручи до уваги зазначене суд вважає, що відповідачем, за час розгляду справи, на виконання вимог частини 2 статті 77 КАС України, не було доведено правомірності прийнятих ним оскаржуваних рішень.
У зв'язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Свіфт Гарант» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року-без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Суддя-доповідач В.О. Аліменко
Судді Л.В. Бєлова
А.Ю. Кучма
Повне судове рішення складено « 10» грудня 2025 року.