ф
09 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 580/4269/24
адміністративне провадження № К/990/19828/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Бившева Л.І., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2025 року (Судді: Беспалова О.О, Грибан І.О., Ключкович В.Ю.),
у справі № 580/4269/24
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Черкаській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В квітні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Черкаського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.06.2022 року:
- № 0028650707, яким за порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР на підставі вимог статті 20 вказаного Закону до останньої застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 355 050 грн;
- № 0028660707, яким за порушення позивачем вимог п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, на підставі п. 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 1 020 грн;
- № 0028670707, яким за порушення позивачем вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, на підставі вимог п. 1281.3 статті 128 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 1 000 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилалась на неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на процедурні порушення призначення перевірки, які є наслідком їх скасування, зокрема: відсутність в наказі на проведення фактичної перевірки підстав для її проведення, оскільки в останньому містилось лише посилання на перелік статей Податкового кодексу України, проте, не вказано інформацію згідно пп. 80.2.2, п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України про порушення позивачем вимог законодавства, яка власне і стала підставою для призначення фактичної перевірки господарської діяльності позивача. По суті встановлених порушень позивач посилалась на те, що ні в акті фактичної перевірки від 23.03.2022, ні в акті зняття залишків не зазначено яким чином (методом) відповідачем були встановлені необліковані залишки у відповідній кількості та відповідній вартості, що зазначені в п. 1-3 акту зняття залишків; під час фактичної перевірки не відкривались три ємності для зберігання пального і за допомогою вимірників не перевірялась наявність залишків нафтопродуктів в ємностях де зберігається пальне А-92, А-95 та дизпаливо; документи на придбання паливо-мастильних матеріалів позивачем у ТОВ «Акту» завчасно, тобто до моменту фактичної перевірки, розміщенні в електронних базах ДПС України (зареєстровані акцизні накладні, та інші) та оператором АЗС ОСОБА_2 були представлені ревізорам 14.02.2022 на моніторі комп'ютера в електронному вигляді; облік товару (паливо-мастильних матеріалів) був наявний та відображений в електронних обліках, у т.ч. на електронних ресурсах відповідача, що також доводить відсутність порушень ФОП ОСОБА_1 вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Враховуючи вищенаведені доводи, позивач просила суд задовольнити позов (т. 1 а.с. 1-9).
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.06.2022 № 0028650707. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено (т. 1 а.с. 165-170).
Мотивуючи вказаний висновок, суд першої інстанції зазначив на правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.06.2022 №0028660707, внаслідок не забезпечення позивачем обліку товарних запасів та зберігання за місцем реалізації підакцизних товарів первинних документів, облікових та інших регістрів (документів, що підтверджують придбання нафтопродуктів, технічних документів, ліцензій на роздрібну торгівлю пальним; зберігання пального; виробництво пального; оптову торгівлю пальним; оптову торгівлю пальним, за наявності місць оптової торгівлі; документи (сертифікати) про якість пального; документи на витратоміри - лічильники, рівнеміри - лічильники та документи, які підтверджують введення їх в експлуатацію (акти виконаних робіт, тощо); документи, що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності, внаслідок їх не надання позивачем на письмове звернення контролюючого органу від 14.02.2024 року. До того ж, внаслідок прямої дії вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України, яка передбачає накладення штрафу в розмірі 1 020 грн за ненадання платником контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, судом відхилені доводи про наявність документів на придбання паливо-мастильних матеріалів в електронних базах ДПС України (зареєстровані акцизні накладні, та інші). Крім цього, суд першої інстанції дійшов висновку і про правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15.06.2022 №0028670707, враховуючи несвоєчасне подання позивачем по акцизному складу № 1011392 довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі за звітну добу 06.11.2021 року.
Разом з цим, скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 15.06.2022 року № 0028650707 суд першої інстанції посилався на неправомірність його прийняття, з огляду на неналежне встановлення контролюючим органом кількості товарних запасів, що наявні за місцем їх реалізації, оскільки складений відповідачем акт зняття залишків товарних запасів на торгівельному об'єкті не містить інформації щодо методів та способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155.
За результатами апеляційного перегляду справи, постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2025 року задоволено апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, скасовано рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року в частині задоволених позовних вимог та прийнято в цій частині нову постанову, якою позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишено без задоволення. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін (т. 1 а.с. 247-253).
Мотивуючи вказаний висновок, суд апеляційної інстанції посилався на правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15.06.2022 року № 0028650707, оскільки фактична перевірка та зняття залишків товарних запасів проведені контролюючим органом у присутності посадової особи позивача - оператора АЗМ ОСОБА_2 , якою без жодних зауважень, у тому числі щодо помилковості висновків відносно обсягів залишків товарних запасів підписано акт зняття залишків товарних запасів 14.02.2022 року (у день проведення перевірки та складання акту зняття залишків). Отже за висновком суду апеляційної інстанції, сам факт не зазначення у акті зняття залишків товарних запасів методу, що використаний податковим органом при проведенні заміру, не може свідчити про невідповідність таких відомостей, тоді, як затверджена форма акту не передбачає фіксування використаного податковим органом методу.
В наведеному контексті судом апеляційної інстанції зазначено і про те, що позивачем не заперечується встановлений перевіркою факт неведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації і судом першої інстанції не скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.06.2022 №0028660707, яким до позивача застосовані штрафні санкції за не надання доказів ведення обліку товарних запасів, а також первинних документів, облікових та інших регістрів.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернулась до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, з урахуванням уточнень, просила суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
За доводами касаційної скарги, судом апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанцій не враховано, що ревізори під час перевірки зобов'язані провести фактичне зняття залишків нафтопродуктів та в акті перевірки і додатку до нього зазначити інформацію щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як це передбачено вимогами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція). У зв'язку з чим, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку до акту перевірки не може вважатись достовірною, що доводить безпідставність доводів контролюючого органу про реалізацію позивачем паливно-мастильних матеріалів, які не є облікованими у встановленому законом порядку.
Крім цього, скаржник просила врахувати і те, що під час проведення фактичної перевірки ревізори не були позбавлені можливості зазначити в акті перевірки від 23.03.2022 року № 1375/23-00-07-07-01/2601206146 інформацію щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів (в разі реального зняття залишків нафтопродуктів), тоді, як інформація щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в акті відсутня, що в сукупності доводить те, що необліковане пальне на суму 355 050 грн визначено контролюючим органом лише на припущеннях. При цьому скаржник зауважила, що підписання посадовою особою позивача - оператора АЗМ ОСОБА_2 без жодних зауважень акта зняття залишків товарних запасів 14.02.2022 року, не впливає та не звільняє ревізорів від обов'язку належним чином провести фактичну перевірку та зняти залишки нафтопродуктів у відповідності до вимог Інструкції від 20.05.2008 № 281/171/578/155.
Підсумовуючи усе вищевикладене, підставою касаційного оскарження скаржником визначено пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України, з посиланням на застосування судом апеляційної пунктів 7.4.7, 10.2.9 Інструкції без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постанові Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13; вимог пункту 10.3.1 Інструкції від 20.05.2008 № 281/171/578/155 без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 08.12.2021 по справі №640/7415/19; а також застосування судом апеляційної інстанції пунктів 14.3, 14.7 Інструкції у взаємозв'язку з приписами пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 21.05.2020 у справі №809/597/16; неправильне застосування судом апеляційної інстанції вимог статті 20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За доводами скаржника, Верховний Суд у вищенаведених постановах сформував сталу правову позицію, що під час проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є обов'язок проведення фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення в акті перевірки та додатку до нього інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція від 20.05.2008 № 281/171/578/155, що помилково не враховано судом апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції (т. 2 а.с. 1-4, 19-23).
Верховним Судом відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки правильності ухвалення постанови судом апеляційної інстанції в межах вищенаведених доводів позивача; закінчено підготовчі дії та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.
При цьому в надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги та не подібність висновків Верховного Суду спірним правовідносинам, просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції про те, що сам факт не зазначення у акті зняття залишків товарних запасів методу, що використаний податковим органом при проведенні заміру, не може свідчити про невідповідність таких відомостей і затверджена форма акту не передбачає фіксування використаного податковим органом методу (т. 2 а.с. 33-37).
Відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів приходить до висновку про задоволення касаційної скарги з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ОСОБА_1 зареєстрована фізичною особою-підприємцем (РНОКПП НОМЕР_1 ) та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Черкаській області як платник податків і зборів, є платником акцизного податку (на загальній системі оподаткування) як суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, що здійснює реалізацію підакцизних товарів, згідно з підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України на підставі відповідної ліцензії (т. 1 а.с. 100-101).
На підставі вимог пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) і відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 07.06.2021 № 1105-п та направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області, відповідачем проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої контролюючим органом складено акт перевірки від 23.03.2022 №1375/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 з висновками про порушення позивачем: - пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг»; - пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України; - підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (т. 1 а.с. 100-101).
На підставі висновків акта фактичної перевірки від 23.03.2022 року №1375/23-00-07-07-01/2601206146 відповідачем 15.06.2022 року прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.06.2022:
- № 0028650707, яким за порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР на підставі вимог статті 20 вказаного Закону та пп. 54.3.3 п. 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до останньої застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 355 050 грн (т. 1 а.с. 108);
- № 0028660707, яким за порушення позивачем вимог п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 статті 54, п. 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 1 020 грн (т. 1 а.с. 106/зв);
- № 0028670707, яким за порушення позивачем вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України та на підставі вимог п. 1281.3 статті 128 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 1 000 грн (т. 1 а.с. 105).
Колегія суддів звертає увагу, що спірним питанням даної справи на стадії касаційного перегляду в межах доводів касаційної скарги позивача є правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 15.06.2022 № 0028650707, яким до позивача, за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 355 050 грн на підставі вимог статті 20 вказаного Закону, внаслідок зафіксованим актом перевірки не веденням позивачем обліку товару, який знаходився у місці продажу (господарському об'єкті), на загальну суму 355 050 грн, що знаходилися в реалізації, на які відсутні накладні та/або інші документи, що підтверджують їх походження та облік.
При цьому погодившись з такими висновками контролюючого органу, суд апеляційної інстанції посилався на те, що факт не зазначення у акті зняття залишків товарних запасів методу, що використаний контролюючим органом при проведенні заміру, не може свідчити про невідповідність таких відомостей, а затверджена форма акту не передбачає фіксування використаного податковим органом методу і посадовою особою позивача без жодних зауважень, у тому числі щодо помилковості висновків відносно обсягів залишків товарних запасів, підписано акт зняття залишків товарних запасів у день проведення перевірки та складання акту зняття залишків.
Однак колегія суддів вважає помилковими такі висновки суду апеляційної інстанції, з наступних підстав.
Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР передбачена приписами розділу V цього Закону.
Зокрема, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Тобто диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) та/або здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24 (адміністративне провадження № К/990/16096/25), але не виключно.
Повертаючись до питання оподаткування колегія суддів звертає увагу, що відповідно до пп. 232.1 п. 232 ст. 232 ПК України у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом ведеться окремо облік обсягів пального або спирту етилового, що: оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною відмінною ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.
Одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового є літри, приведені до температури 15° C, - для пального та декалітри 100-відсоткового спирту, приведені до температури 20° C, - для спирту етилового. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15° C. Такі одиниці обліку для пального та спирту етилового повинні використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію (далі Інструкція №281/171/578/155) про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму. Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Відповідно до вимог п. 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції від 20.05.2008 № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
Згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік. Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
У відповідності до п. 14.7 вказаної Інструкції № 281/171/578/155, для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком. Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат ( v0040400-86 ) та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Отже суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а (адміністративне провадження № К/9901/3580/18, а також послідовно і в постановах від 19 квітня 2023 року у справі № 360/2657/20 (адміністративне провадження К/9901/3580/18), від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-а (К/9901/19561/18), але не виключно.
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
До того ж, послідовно і при розгляді адміністративних справ, викладених у постановах від 14.05.2020 у справі №823/1918/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16, від 18.09.2020 у справі №823/1977/16, від 28.09.2020 у справі №823/1978/16, від 08 грудня 2021 року у справі № 640/7415/19 Верховний Суд указав, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Отже як вірно вказано скаржником в доводах касаційної скарги і не враховано під час апеляційного перегляду судом апеляційної інстанції на відміну від суду першої інстанції, під час проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є обов'язок проведення фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення в акті перевірки та додатку до нього інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція від 20.05.2008 №281/171/578/155, що в свою чергу відповідає сталим правовим позиціям Верховного Суду в контексті спірного питання даної справи.
Однак як вірно встановлено судом першої інстанції, в акті перевірки від 23.03.2022 №1375/23-00-07-07-01/2601206146 та у додатку до нього (т. 1 а.с. 100-101, 101/зв.) не зафіксовано, яким чином посадовими особами (ревізорами) Головного управління ДПС у Черкаській області проводилось зняття залишків пального у позивача за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська обл., Катеринопільський р-н, с. Мокра Калигірка, вул. Суворова, 2, та скільки разів проведено вимірювання; доказів визначення наявності або відсутності підтоварної води, а також застосування водочутливої пасти під час проведення перевірки взагалі у акті перевірки та в акті про зняття залишків пального також не зазначено; не зазначено і в акті фактичної перевірки інформації щодо методів та способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція від 20.05.2008 №281/171/578/155, що в свою чергу не враховано судом апеляційної інстанції і власне, не може бути предметом переоцінки судом касаційної інстанції в межах доводів касаційної скарги з огляду на вимоги ч. 1 ст. 341 КАС України.
У зв'язку з викладеним, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зазначені в акті перевірки та акті про зняття залишків пального результати вирахування залишків паливно-мастильних матеріалів на належній позивачу АЗС відбулось не у відповідності до вимог Інструкції №281/171/578/155, а інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, відповідно і твердження відповідача про порушення позивачем обліку товару, який знаходився у місці продажу (господарському об'єкті) на загальну суму 355 050 грн є необґрунтованими.
При цьому як вірно вказано судом першої інстанції, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться. Тоді, як із наданих позивачем первинних документів, суд першої інстанції встановив, що в акті зняття залишків товарних запасів на торгівельному об'єкті позивача, який має вигляд таблиці згідно Х-звіту від 14.02.2022 встановлені залишки товарних запасів: - п. 5 бензин А-95, 1832 л. по ціні 32 грн., на суму 58 624,00 грн.; - п. 6 бензин А-92, 1789 л. по ціні 31 грн., на суму 55 459,00 грн.; - п. 7 дизпаливо, 7184 л. по ціні 30 грн., на суму 215 520,00 грн., а всього товарних запасів на суму 329 603,00 грн., які відповідно до акцизних накладних зареєстрованих в реєстрі акцизних накладних та того ж Х-звіту від 14.02.2022 є облікованим товаром (т. 2 а.с. 101/звор).
Отже за результатами касаційного перегляду справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції дійшов вірних висновків за результатами розгляду справи, що під час проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є обов'язок проведення фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення в акті перевірки та додатку до нього інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція від 20.05.2008 № 281/171/578/155, що відповідає сталим правовим позиціям Верховного Суду зі спірного питання, на не застосування судом апеляційної інстанції висновків яких правильно посилався скаржник в доводах касаційної скарги, як на підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
При цьому окремі посилання суду апеляційної інстанції на правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення з посиланням на те, що посадова особа скаржника підписала без зауважень акт перевірки і акт вимірів залишків, що фактично за висновками суду апеляційної інстанції доводить згоду скаржника з висновками контролюючого органу в частині фіксації залишків нафтопродуктів, колегія суддів відхиляє, внаслідок оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами вказаної перевірки в судовому порядку в межах даної справи.
Крім цього колегія суддів вважає і помилковими посилання суду апеляційної інстанції, як на одну з підстав правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на те, що судом першої інстанції не скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.06.2022 №0028660707, оскільки підставою для його прийняття слугував інший склад зафіксованого актом перевірки порушення (п. 121.1 статті 121 ПК України).
Так, згідно частини 1 статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
На підставі викладеного, з огляду на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги із скасуванням постанови суду апеляційної інстанції та залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
Касаційну скаргу ОСОБА_1 , задовольнити.
Скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2025 року та залишити в силі рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року у справі № 580/4269/24
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді В.П. Юрченко
Л.І. Бившева