Справа № 320/14346/23 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.
26 листопада 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючий суддя Грибан І.О.
судді: Беспалов О.О.
Ключкович В.Ю.
за участі:
секретар с/з Кващук Т.А.
пр-к позивача Гончарюк Т.В.
пр-к відповідача Мала Л.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центрнафтогазпостач» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ТОВ «Центрнафтогазпостач» звернулося з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.02.2023 № 00086472304 та від 19.04.2023 №00272510702.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акта документальної перевірки, який містить необґрунтовані та безпідставні висновки щодо заниження Товариством у періоді, що перевірявся, податку на прибуток підприємств на суму 807 116,00 грн. через не проведення дисконтування вартості отриманої від нерезидента позики. Вказував, що контролюючий орган не врахував короткостроковий характер позики як у 2018 році, так і на кожну наступну дату затвердження фінансової звітності; відповідач застосував нічим необґрунтовану ставку для здійснення розрахунку дисконтування, не врахував сплату позивачем ринкового відсотку за користування позикою, який змінювався відповідно до ситуації на ринку; крім того, ГУ ДПС використало в двох акта перевірки (попередньому та поточному) різну методологію розрахунку дисконту, чим засвідчив наявну нечіткість законодавства з питань методології здійснення дисконтування. На переконання позивача, він діяв добросовісно, використовуючи ринкову ставку, що нівелювало будь-яку різницю між теперішньою і майбутньою вартістю позики.
Також позивач зазначав, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про порушення ТОВ «Центрнафтогазпостач» як податковим агентом законодавства щодо утримання податку на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки не зважив на наступні обставини: нерезидент (Albermarle Trading Limited) не має постійного представництва в Україні, оскільки: пов'язаність окремих осіб, в тому числі спільними бізнес-інтересами, не є ознакою постійного представництва та не суперечить законодавству; відсутнє системне виконання представниками нерезидента повноважень в Україні в межах основної комерційної діяльності нерезидента; довірена особа компанії «Albermarle Trading Limited» С.Притика поставив підпис на договорі позики, однак це не робить такий договір укладеним в силу приписів норми абз.2 ч.1 ст.1046 Цивільного кодексу України; інша довірена особа О.Дяченко, діючи як самостійний і незалежний суб'єкт та маючи повноваження не виключно від нерезидента, підписала договори купівлі-продажу житлової нерухомості, що не була комерційною нерухомістю та потребувала ремонту навіть для теоретичного комфортного перебування у ній людей; нерухомість в Україні не використовується згаданим нерезидентом для здійснення будь-якої діяльності, а розглядалася ним виключно як разова інвестиція; широкі повноваження представників компанії не обмежуються територією України; також Albermarle Trading Limited є резидентом Королівства Великобританії та водночас й бенефіціарним власником отриманих від ТОВ «Центрнафтогазпостач» за позикою відсотків, що за умовами п. 1 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна є достатньою підставою для застосування 0% для оподаткування доходів нерезидента в Україні податком з прибутку такого нерезидента. Більш того в розумінні норм ПК України ТОВ «Центрнафтогазпостач» у спірній ситуацій набув би статусу податкового агента нерезидента та був зобов'язаний утримувати податок з прибутку нерезидента лише у випадку, якщо у нього немає постійного представництва.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки встановлено, що позивач всупереч вимог пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидента у розмірі 0% замість 15%, що призвело до заниження названого податку. Крім того, наголошує, що ТОВ «Центрнафтогазпостач» мало провести дисконтування вартості позики, отриманої ним від компанії «Albermarle Trading Limited», як довгострокового зобов'язання, неповернутого станом на кінець перевіряємого періоду.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 02 жовтня 2025 року.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 26 листопада 2025 року.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні повністю заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, упродовж періоду з 29.12.2022 по 18.01.2023 ГУ ДПС у м. Києві відповідно до наказу Головного управління від 28.12.2022 № 5989-р і направлень, на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Центрнафтогазпостач» з питань, що стали предметом оскарження в межах заперечень Товариства від 09.07.2021 на висновки акта перевірки від 24.06.2021 № 49228/26-15-07-02-03-17/39046608 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Центрнафтогазпостач» (код ЄДРПОУ 39046608)».
25.01.2023 за результатами проведення вказаної документальної перевірки відповідачем складено акт за № 6041/26-15-07-02-03-03/39046608, в якому містяться висновки про вчинення позивачем порушень норм податкового законодавства, зокрема:
- п.п. 44.1 ст. 44, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податку на прибуток на загальну суму 24 259 024,00 грн. (в т.ч. за 2018 рік у сумі 24 059 479,00 грн., за 2019 рік - 199 545,00 грн.) та встановлено заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 2 814 455,00 грн. (з них за 2020 рік у сумі 2228 572,00 грн., за 1-ий квартал 2021 року - 585 883,00 грн.);
- пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України при виплаті доходу компанії «Albermarle Trading Limited» (Велика Британія) занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 592 190,00 грн. (в т.ч. за півріччя 2018 року - 53 971,00 грн., за 3-и квартали 2018 року - 170 529,00 грн., за 2018 рік - 281 634,00 грн., 1-ий квартал 2019 року - 108 729,00 грн., півріччя 2019 року - 212 181,00 грн., 2019 рік - 310 556,00 грн.).
Наведені висновки контролюючого органу ґрунтуються на таких обставинах:
1) В ході перевірки встановлено укладення між ТОВ «Центрнафтогазпостач» (як позичальником) та нерезидентом - компанією «Albermarle Trading Limited» (як позикодавцем) договір позики від 10.11.2017 № 10-11/2017 за законодавством Англії та Уельсу. За умовами цього договору позикодавець має надати позичальникові позику в розмірі 960 000,00 євро, а позичальник зобов'язується своєчасно та повністю повернути позику та сплатити нараховані відсотки. Позика призначена для поповнення оборотних коштів позичальника та здійснення діяльності у відповідності до положень його статуту. На позику нараховується ставка у розмірі 9,8 відсотків річних. Позика надається позичальнику на строк до 31.12.2018.
Фактично ж позика надана нерезидентом позивачу у лютому 2018 року.
Надалі між названими сторонами були підписані декілька додаткових угод до зазначеного договору позики, відповідно до яких строк користування позикою неодноразово продовжувався на певні періоди, а саме: згідно з додатковою угодою від 24.12.2018 № 1 вказаний строк подовжено на 6 місяців, таким чином, позика надана позичальнику на строк до 30.06.2019; відповідно до додаткової угоди від 30.06.2019 № 3 строк користування позикою подовжено на 4 місяці, тобто, позика надана позичальнику на строк до 31.10.2019;згідно з додатковою угодою від 03.10.2019 № 4 строк користування позикою подовжено на 2 місяці, а тому позика вважається надана позичальнику на строк до 31.12.2019; відповідно до додаткової угоди від 20.12.2019 № 5 строк користування позикою подовжено на 6 місяців, отже, позика надана позичальнику на строк до 30.06.2020; згідно з додатковою угодою від 30.06.2020 № 6 строк користування позикою подовжено на 6 місяців, таким чином, позика надана позичальнику на строк до 31.12.2020; згідно до додаткової угоди від 15.12.2020 № 7 строк користування позикою подовжено на 9 місяців, отже позика вважається наданою позичальнику на строк до 30.09.2021.
На підставі вказаного договору Товариство отримало кошти (позику) 09.02.2018 у розмірі 400 000,00 євро (що еквівалентно 13292941,20 грн.) та 15.02.2018 у розмірі 560 000,00 євро (еквівалентно 18431 448,00 грн.) та відповідно до наданого до перевірки журналу-ордеру (оборотів) по рахунку 60 «Короткострокові позики» обліковувалась кредиторська заборгованість станом на 31.03.2021 в розмірі 31414 368,00 грн. Повернення отриманих позикових коштів упродовж перевіряємого періоду не здійснювалося.
На переконання контролюючого органу Товариство мало здійснити дисконтування довгострокової позики (а саме різниці між її номінальною й теперішньою вартістю) на найближчу після отримання дату балансу з відображенням в обліку за бухгалтерською проводкою: за дебетом 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» - за кредитом 733 «Інші доходи від фінансових операцій», а саме: (960 000,00 - 726 805,14)*32,704238 = 7 626 460,25 грн., де: 960 000,00 євро - номінальна вартість позики; 726 805,14 євро - теперішня вартість на дату балансу станом на 31.03.2018, 32,704238 - курс Національного банку України станом на 31.03.2018.На наступну дату балансу позичальник (ТОВ «Центрнафтогазпостач») знову мав відобразити (продисконтувати) за теперішньою вартістю своє довгострокове зобов'язання, але вже виходячи з нового (коротшого) строку до погашення і ринкової ставки відсотка. Отриману ж мінусову різницю між теперішньою вартістю на поточну дату балансу й теперішньою вартістю на попередню дату балансу Товариство повинно було показувати у складі витрат відповідною бухгалтерською проводкою - за дебетом 952 «Інші фінансові витрати» - за кредитом 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». А саме: 2-ий квартал 2018 року - (726805,14-741347,46)* 30,567999= «-» 444529,57 грн.; 3-ий квартал 2018 року - (741347,46-756345,81)* 33,128775= «-» 496876,94 грн.;4-ий квартал 2018 року - (756345,81 - 771648,02)* 31,714138= «-» 485296,53 грн.; 1-ий квартал 2019 року - (771648,02 - 786917,53)* 29,730243= «-» 386706,14 грн.; 2-ий квартал 2019 року - (786917,53 - 802664,36)* 30,567999= «-» 463578,86 грн.; 3-ій квартал 2019 року - (802664,36 - 818905,03)* 26,334552= «-» 427690,87 грн.;4-ий квартал 2019 року - (818905,03-835474,78)* 26,42200= «-» 437805,78 грн.; 1-ий квартал 2020 року -(835474,78 - 852009,14)* 30,961700= «-» 511931,98 грн.; 2-ий квартал 2020 року - (852009,14-869060,41)* 29,950000= «-» 510685,48 грн.; 3-ій квартал 2020 року - (869060,41 - 886646,46)* 33,130900= «-» 582641,77 грн.; 4-ий квартал 2020 року - (886646,46 - 904588,89)* 34,739600= «-» 623312,58 грн.;1-ий квартал 2021 року -(904588,89 - 922493,03)* 32,723300= «-» 585882,83 грн.
Водночас для обрахунку зазначеної суми дисконту контролюючим органом застосовано таку формулу: PV = FV : (1 + i) n, де: «PV» - майбутня вартість; «FV» - теперішня вартість; «і» - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); «n» - строк (число періодів).
Оскільки ТОВ «Центрнафтогазпостач» не здійснило дисконтування вказаної валютної позики, то контролюючий оргагн дійшов висновку, що в порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України Товариство занизило показники у ряд. 01 податкової декларації з податку на прибуток підприємств «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 7 626 460,00 грн. (в тому числі за 1-ий квартал 2018 року на суму 7 626 460,00 грн.) та завищило показники у рядку 01 відповідної декларації всього на суму 5 956 940,00 грн.;
2) Під час перевірки з'ясовано, що упродовж перевіряємого періоду на виконання умов договору позики від 10.11.2017 №10-11/2017, за період, який перевірявся, ТОВ «Центрнафтогазпостач» здійснило на користь компанії «Albermarle Trading Limited» виплату доходу у вигляді відсотків на загальну суму 129306,31 євро (що еквівалентно 3 947935,78 грн.), в тому числі: у 2018 році - 58939,62 євро (еквівалентно 1 877560,06 грн.), у 2019 році - 70366,69 євро (еквівалентно 2 070375,72 грн.). В той же час податок на прибуток іноземних юридичних осіб позивачем як податковим агентом із зазначених доходів нерезидента не утримувався та не сплачувався. Так, при виплаті компанії «Albermarle Trading Limited» (резиденту Сполученого Королівства) доходу у вигляді відсотків Товариство застосувало пільгову ставку оподаткування - 0% на підставі положень п.1 ст. 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Великобританії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
ТОВ «Центрнафтогазпостач», відповідаючи на письмовий запит ГУ ДПС про надання копій документів, пред'явило до перевірки такі документи: договору позики № 10-11/2017 від 10.11.2017, разом із додатковими угодами від 24.12.2018 №1, від 24.06.2019 №2, від 30.06.2019 №3, від 03.10.2019 №4, від 20.12.2019 №5, від 30.06.2020 №6 та від 15.12.2020 №7 до нього, генеральні довіреності з апостилями та нотаріально завіреними перекладами, виписки банку по валютному рахунку Товариства, а також сертифікати на підтвердження статусу податкового резидента Albermarle Trading Limited,видані податковою службою Сполученого Королівства за 2018 і 2019 роки (з апостилями).
Поряд із цим з аналізу даних автоматизованої системи «Податковий блок» перевіряючим також стало відомо, що станом на момент проведення перевірки статутний капітал ТОВ «Центрнафтогазпостач» складає 416666,67 грн., засновниками є (були): ОСОБА_1 , внесок якого з 03.04.2018 по теперішній час, становив 212500,00 грн. (тобто, 51%), а у періоді з 23.10.2017 по 03.04.2018 внесок складав - 316667,00 грн.; ОСОБА_2 , внесок якого з 03.04.2018 по теперішній час, складав 104167,00 грн.; SEGIA TRADING LIMITED (Кіпр) - 100000,00 грн. до 13.08.2019; Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Флорента» - 100000,00 грн. (з 13.08.2019 по теперішній час). Виходячи з наведеного контролюючий орган припустив, що ОСОБА_1 одночасно є бенефіціарним власником компанії «Albermarle Trading Limited» і ТОВ «Центрнафтогазпостач».
Також в акті перевірки зафіксовано, що у межах спонтанного обміну податковою інформацією відповідно до положення статті 27 Конвенції між Урядом України і Урядом Великобританії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, компетентним органом Сполученого Королівства листом від 19.12.2018 № ЕОІ/Р35393/Н8 та листом, датованим 2021 роком, надано інформацію стосовно Albermarle Trading Limited, зокрема: про її акціонерів, дату та адресу реєстрації компанії, її основний вид діяльності (консультації при інвестуванні в Європі та країнах СНД), керівника, бенефіціарних власників. Крім того, повідомлено, що станом на 30.06.2018 у компанії «Albermarle Trading Limited» наявні інвестиції - квартири в м. Києві ( а саме за адресами: м. Київ пр-т Московський, 6, 04073, 100% власності української компанії ТОВ «Агенція інвестиційного менеджменту» (адреса реєстрації компанії: 04071, м. Київ, вул. Спаська, буд. 5, співпадає з адресою реєстрації ТОВ «Центрнафтогазпостач»), м. Київ, вул. Гоголівська, буд. 30, кв.6 та кв.8 (адреса проживання ОСОБА_3 : АДРЕСА_1 : АДРЕСА_2 ). Компетентним органом Сполученого Королівства також надано: договори купівлі-продажу квартир за адресою: Гоголівська, буд. 30, при укладенні якого з боку AlbermarleTradingLimitedдіяла ОСОБА_4 на підставі генеральної довіреності від 02.02.2016; кредитну угоду від 21.09.2011 №28/9, що укладену між ТОВ «Агенція інвестиційного менеджменту» (як позичальником) і Albermarle Trading Limited (як позикодавцем) в м. Києві, та від імені останньої угоду підписано Сергієм Притикою на підставі генеральної довіреності, а також банківські виписки по рахунку Компанії за період 01.01.2017 по 31.12.2020.
За наслідками аналізу вказаної інформації контролюючий орган дійшов висновку, що єдиним співробітником Albermarle Trading Limited є директор, який виконує аналогічні функції в 26 компаніях, а бенефіціарними власниками Компанії є громадяни України, які проводили операції від її імені, а саме з придбання нерухомості, - ОСОБА_4 на підставі генеральної довіреності, та кредитні угоди з боку Albermarle Trading Limited підписані Сергієм Притикою, також на підставі довіреності. На переконання ГУ ДПС діяльність Компанії на території України є суттєвою, має системний та тривалий характер, договір позики було укладено не тільки із позивачем, а також із ТОВ «Агенція інвестиційного менеджменту», операції за договорами позики здійснювались протягом тривалого періоду, терміни дії договорів неодноразово продовжувались, додаткові угоди від імені британської компанії також були підписані Притикою С. на підставі довіреностей. Таким чином дана діяльність не може вважатись підготовчою, допоміжною або одноразовою.
Посилаючись на положення п. 5 ст. 5, п. 1 ст. 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Великобританії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи ГУ ДПС припустило, що підприємство договірної держави (компанія «Albermarle Trading Limited») розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, а тому Товариство при оподаткуванні виплачених на користь Компанії процентних доходів мало керуватися правилами пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, який зобов'язує особу, що виплачує доходи на користь нерезидента утримати з відповідних доходів податок за ставкою саме 15%.
01.02.2023 на підставі акта перевірки від 25.01.2023№ № 6041/26-15-07-02-03-03/39046608 відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, серед них:
- форми «Р» за №00086472304, яким збільшило позивачу до сплати грошове зобов'язання зподатку на прибуток іноземних юридичних осіб на 740 237,50 грн. (в тому числі за основним зобов'язанням - 592 190,00 грн. та штрафними санкціями - 148 047,50 грн.);
- форми «Р» за №00085130702 про донарахування 24 259 024,00 грн. податку на прибуток та застосування 6 064 756,00 грн штрафних санкцій.
Не погоджуючись із правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень ТОВ «Центрнафтогазпостач» оскаржило їх в досудовому до Державної податкової служби України, шляхом подання відповідної скарги. Рішенням ДПС України від 14.04.2023 № 9268/6/99-00-06-01-01-06 зазначена скарга платника задоволена частково, а саме: скасувала частково податкове повідомлення-рішення від 01.02.2023 № 00085130702, а податкове повідомлення-рішення від 01.02.2023 №00086472304 залишила без змін.
19.04.2023 ГУ ДПС у м. Києві, керуючись нормами ст. 60 Податкового кодексу України, прийняла замість частково скасованого податкового повідомлення-рішення від 01.02.2023 № 00085130702 нове - за № 00272510702, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 1 086 105,00 грн. (з них за податковим зобов'язанням - 807 116,00 грн. та штрафні санкції - 278 989,00 грн.).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 01.02.2023 № 00086472304 та від 19.04.2023 № 00272510702 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, стосовно податкового повідомлення-рішення від 01.02.2023 № 00086472304, яким позивачу визначене до сплати грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, колегія суддів враховує наступне.
Так, за змістом п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
В свою чергу, за змістом пп. 14.1.206 п. 14.1 ст.14 ПК України під «процентами» розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед інших, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Відповідно до пп. 134.1.3 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Особливості оподаткування нерезидентів на момент спірних правовідносин було регламентовано статтею 141 ПК України.
Підпунктами 141.4.1 і 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Так, у даній справі при перевірці показників у додатку ПН до рядка 23 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2017 по 31.03.2021 контролюючим органом встановлено, що позивач здійснював виплати доходів нерезиденту - компанії «AlbermarleTradingLimited» (статус якої як резидента Сполученого Королівства контролюючим органом не заперечується) у вигляді відсотків на загальну суму 129 306,31 євро (що еквівалентно 3 947 935,78 грн.), в тому числі: у 2018 році - 58 939,62 євро (еквівалентно 1 877 560,06 грн.) та у 2019 році - 70 366,69 євро (еквівалентно 2 070 375,72 грн.). Керуючись положеннями п. 1 ст. 7 Конвенції, ТОВ «Центрнафтогазпостач» застосувало при оподаткуванні таких виплачених нерезиденту процентних доходів ставку у розмірі 0%. Не заперечуючи проти наявності у компанії «Albermarle Trading Limited» права на отримані від позивача проценти за договором позики як бенефіціарного власника, контролюючий орган не погоджується із правомірністю застосованого Товариством розміру ставки для оподаткування цих доходів, вказуючи на те, що доходи отримані фактично за результатами здійснення нерезидентом комерційної діяльності на території України через своє постійне представництво, а тому мали оподатковуватись за ставкою 15 %.
Разом з тим, правовий аналіз норми 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України(у редакції, що діяла упродовж 2018 - 2019 років) дає підстави для висновку, що згідно з чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством України оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягали проценти як плата за використання коштів, отриманих у позику, виплачені резидентом на користь виключно самого нерезидента, а не його постійного представництва.
Між тим ст. 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За приписами п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Водночас застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
У розумінні п. 103.3 ст. 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
Водночас бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Як установлено п. 103.4 ст. 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 ПК України).
За змістом п. 103.8 ст. 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
10.02.1993 між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії була підписана Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна (далі - Конвенція), яка набрала чинності 11.08.1993. Відповідно до положень частин 1, 2 статті 11 зазначеної Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту за наявності таких умов: якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Пунктом третім ст. 11 Конвенції передбачено, що положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов'язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції.
У той же час, згідно із п. 1 ст. 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується податком тільки у цій Договірній Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватися в другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка відноситься до цього постійного представництва.
За змістом положень п. 1 - 4 ст. 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність.
Термін «постійне представництво», зокрема, включає:(a) місцезнаходження дирекції;(b) відділення;(с) контору; (d) фабрику; (e) майстерню; (f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; (g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке місце видобутку природних ресурсів.
Будівельний майданчик, монтажний або складальний об'єкт є постійним представництвом лише в тому разі, якщо він існує більше дванадцяти місяців.
Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає:(a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або постачання товарів чи виробів, що належать підприємству; (b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству виключно з метою зберігання, показу або постачання; (с) утримання запасів товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; (d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі виробів чи товарів або збирання інформації для підприємства; (e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; (f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах (a)-(e) цього пункту, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Згідно з п. 5 ст. 5 Конвенції якщо крім агента з незалежним статусом, про якого йдеться в пункті 6 цієї статті, інша особа, незалежно від пунктів 1 і 2 цієї статті, діє від імені підприємства, і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця постійного представництва згідно з положеннями цього пункту.
На законодавчому рівні визначення «постійного представництва», його основних характеристика складових, міститься в пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України. А саме, під терміном «постійне представництво» розуміють постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Таким чином, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво», є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.
Пунктом 7 ст. 5 Конвенції визначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам собою не перетворює одну із цих компаній у постійне представництво іншої.
Наведені норми міжнародного й українського законодавства у сукупності вказують на те, що представництва на території України зазвичай не мають статусу юридичної особи та діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати лише функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна схарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».
Таким чином, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядають як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб'єкт господарської діяльності.
А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
У контексті наведеного колегія суддів зауважує, що відповідно до п. 60 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності Законом України від 16.01.2020 № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 ПКУкраїни.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.02.2021 № 62 «Про затвердження Змін до Порядку обліку платників податків і зборів» (далі - Наказ № 62), який набрав чинності 19.03.2021, внесені зміни до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі - Порядок № 1588).
Так, пунктом 2 Наказу № 62, встановлено що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та на дату набрання чинності Наказом №62 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані протягом двох місяців з дати набрання чинності Наказу № 62 подати для постановки їх на облік документи, визначені пп. 4.2, 4.4 розд. IV Порядку №1588.
Згідно з п. 64.5 ст. 64 ПК України у разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п'ятому цього пункту, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності. Порядок проведення перевірки для цілей цього пункту визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом.
Якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86 цього Кодексу. На підставі акта перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акта перевірки.
Також відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03.11.2022 № 2719-ІХ (набрав чинності 24.11.2022) були внесені зміни до ПКУ, згідно яких знято обмеження щодо проведення документальних позапланових перевірок, у т.ч. з підстав, визначених пп. 78.1.22 п.78.1 ст.78 ПК України.
Відповідно з пп.78.1.22 п.78.1. ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, без взяття на податковий облік.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у даному випадку стверджуючи про ведення компанією «AlbermarleTradingLimited» на території України основної комерційної діяльності саме через постійне представництво відповідач не вказав на обставини й не підтвердив документально вжиття ним зазначених вище заходів з метою проведення документальної позапланової перевірки такого постійного представництва нерезидента, взяття його на податковий облік й притягнення останнього до відповідальності на підставі п.117.4. ст. 117 ПК України.
Відповідач не надав ні суду першої, ні суду апеляційної інстанції для дослідження наявні у нього документальні докази (як то копії листів-запитів та листів-відповідей компетентних органів іноземних країн стосовно компанії «AlbermarleTradingLimited» та її фінансово-господарських взаємовідносин із позивачем, інших матеріалів), що були використанні ним при проведенні документальної перевірки ТОВ «Центрнафтогазпостач» та формуванні висновків про порушення ним вимог пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України при виплаті доходу (процентів за договором позики) на користь названого нерезидента.
Таким чином, враховуючи наведене вище суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність в ГУ ДПС у м. Києві правових підстав для прийняття оспорюваного податкового повідомлення рішення від 01.02.2023 № 00086472304.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 19.04.2023 №00272510702, що стосується не проведення платником податку дисконтування заборгованості колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України, позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Відповідно до частини 1 статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Частиною 1 статті 1048 ЦК України передбачено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Згідно з частиною 1 статті 1049 ЦК України позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Так, в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що між ТОВ «Центрнафтогазпостач» (позичальник) та «Албермарл Трейдінг Лімітед» (позикодавець), юридична особа за законодавством Англії та Уельсу, укладено договір позики від 10.11.2017 № 10-11/2017, згідно якого: позикодавець надає позичальникові позику в розмірі 960 000 Євро, а позичальник зобов'язується своєчасно та повністю повернути позику та сплатити нараховані відсотки. Позика призначена для поповнення оборотних коштів позичальника та здійснення діяльності у відповідності до положень його статуту. На позику нараховується ставка у розмірі 9,8 відсотків річних. Позика надається позичальнику на строк до 31.12.2018.
Згідно додаткової угоди від 24.12.2018 № 1 до договору від 10.11.2017 № 10-11/2017 строк користування позикою подовжено на 6 місяців, таким чином позика надана позичальнику на строк до 30.06.2019.
Згідно додаткової угоди від 30.06.2019 № 3 до договору від 10.11.2017 № 10-11/2017 строк користування позикою подовжено на 4 місяців, таким чином позика надана позичальнику на строк до 31.10.2019.
Згідно додаткової угоди від 03.10.2019 № 4 до договору від 10.11.2017 № 10-11/2017 строк користування позикою подовжено на 2 місяців, таким чином позика надана позичальнику на строк до 31.12.2019.
Згідно додаткової угоди від 20.12.2019 № 5 до договору від 10.11.2017 № 10-11/2017 строк користування позикою подовжено на 6 місяців, таким чином позика надана позичальнику на строк до 30.06.2020.
Згідно додаткової угоди від 30.06.2020 № 6 до договору від 10.11.2017 № 10-11/2017 строк користування позикою подовжено на 6 місяців, таким чином позика надана позичальнику на строк до 31.12.2020.
Згідно додаткової угоди від 15.12.2020 № 7 до договору від 10.11.2017 № 10-11/2017 строк користування позикою подовжено на 9 місяців, таким чином позика надана позичальнику на строк до 30.09.2021.
На підставі вказаного договору ТОВ «Центрнафтогазпостач» отримано кошти (позику) 09.02.2018 в розмірі 400000 ЄВРО (екв. 13 292 941,2 грн.) та 15.02.2018 в розмірі 560000 ЄВРО (екв. 18 431 448 грн.). Відповідно наданого до перевірки журналу-ордеру (оборотів) по рахунку 60 «Короткострокові позики» обліковувалась кредиторська заборгованість станом на 31.03.2021 в розмірі 31 414 368 грн. (суми отриманих коштів та періодів наведено в додатку 5 «Зведені дані щодо нарахування дисконту та амортизації дисконту» до акта перевірки). Повернення отриманих коштів, в періоді, що підлягав перевірці, ТОВ «Центрнафтогазпостач» не здійснювалося.
З даного приводу, колегія суддів зазначає, що за загальним правилом, для цілей бухгалтерського обліку отримана поворотна фінансова допомога є зобов'язанням (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання») та, враховуючи те, що вона підлягає погашенню грошовими коштами, таке зобов'язання є фінансовим інструментом (фінансовим зобов'язанням) (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).
У взаємозв'язку з наведеним, слід зазначити, що доходи, це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:
30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;
30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;
30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;
30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п'яти років.
За приписами пункту 14 П(С)БО 28, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Як уже зазначено вище, згідно з П(С)БО 11, зобов'язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов'язання - це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов'язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11, довгострокові зобов'язання - це всі зобов'язання, які не є поточними.
Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.
Отже, з наведеного убачається, що правила дисконтування із включенням суми дисконту до інших доходів поширюються на довгострокові зобов'язання.
Таким чином, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов'язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.
Наразі, контролюючим органом встановлено, що договір позики між ТОВ «Центрнафтогазпостач» та компанією «Albermarle Trading Limited» укладено на строк більше ніж 12 календарних місяців, хоча цей строк не є первісним терміном виконання, оскільки сторони укладали додаткові угоди щодо збільшення строку виконання (здійснювали пролонгацію), який фактично тривав з 10.11.2017 по 30.09.2021 та протягом вказаного періоду з боку позичальника операції на погашення заборгованості за договором позики не здійснювалися .
Отже, викладене вище у сукупності свідчить про правомірність висновку контролюючого органу щодо заниження ТОВ «Центрнафтогазпостач» податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у зв'язку із не проведенням дисконтування облікованих в бухгалтерському обліку грошових зобов'язань перед компанією «Albermarle Trading Limited».
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві спростовують висновки суду першої інстанцій в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 19.04.2024 № 00272510702. Рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню, а позовні вимоги не підлягають задоволенню.
Зі змісту ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно та всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 19.04.2023 №00272510702 - скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Центрнафтогазпостач» в цій частині відмовити.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Головуючий суддя І.О. Грибан
Судді: О.О. Беспалов
В.Ю. Ключкович
(повний текст постанови складено 08.12.2025р.)