04 грудня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/14947/24 пров. № А/857/10772/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Довгої О.І.,
Обрізка І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Стецик Н.В.), ухвалене у порядку письмового провадження за правилами спрощеного провадження в м. Луцьк 18 лютого 2025 року у справі №140/14947/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання до вчинення дій,
24.12.2024 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, просив визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 04.11.2024 №1915/03-20-24-05-3272724754 про виключення з реєстру платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 ; зобов'язати Головне управління ДПС у Волинській області поновити ФОП ОСОБА_1 реєстрацію з 01.10.2024.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що обмеження перебування на єдиному податку згідно абзацу 8 підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України стосується виключно суб'єктів, які безпосередньо здійснюють види діяльності, прямо зазначені у Податковому кодексі України, а саме: поштовий зв'язок; телефонний зв'язок; діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж. Оскільки позивач не здійснює видів діяльності, які передбачені підпунктом 291.5.1. пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України, підстави для виключення позивача з реєстру платників єдиного податку відсутні.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що згідно з КВЕД-2010 діяльність із надання послуг доступу до мережі «Інтернет» не належить до окремого класу або підкласу видів економічної діяльності, а є складовою класу 61.10 «Діяльність у сфері проводового електрозв'язку» та класу 61.90 «Інша діяльність у сфері електрозв'язку». Згідно реєстраційних та облікових даних платника податків, бази даних ДПС АІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_1 основним видом діяльності є КВЕД - 61.90 «Інша діяльність у сфері електрозв'язку», здійснення якого не дає права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Відтак, перебувати на спрощеній системі оподаткування суб'єктам господарювання - юридичним особам, які в рамках надання послуг у сфері електронних комунікацій здійснюють технічне обслуговування та експлуатацію відповідних мереж, у тому числі надають доступ до таких мереж заборонено. Повідомляє, що Міністерство фінансів у листах від 15.05.2024 №11210-09-62/15425 та від 05.07.2024 №11220-04-62/20255 погодилося з позицією ГУ ДПС у Волинській області та ДПС України, зокрема, щодо неможливості застосування юридичними особами спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності при постачанні електронних комунікаційних послуг.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність за КВЕД 61.90 “Інша діяльність у сфері електрозв'язку» та взятий на податковий облік ГУ ДПС у Волинській області. Позивачем обрано спрощену систему оподаткування (3 група за ставкою 5 відсотків).
Згідно з витягом з Реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг ФОП ОСОБА_1 надає електронні комунікаційні послуги ІА S1 “Послуга доступу до мережі Інтернет», а саме: “Послуга, що забезпечує доступ до мережі Інтернет і можливість логічного з'єднання з кінцевими точками мережі Інтернет незалежно від технології, що застосовується в електронній комунікаційній мережі, і кінцевого (термінального) обладнання, що використовується. З використанням мережі фіксованого зв'язку (а.с. 10).
27.09.2024 головним державним інспектором Ковельського відділу податків і зборів з фізичних осіб та проведення камеральних перевірок управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Волинській області проведено камеральну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо порушення платником єдиного податку вимог перебування на спрощеній системі оподаткування, за результатами якої склало акт №27234/03-20-24-05/ НОМЕР_1 від 27.09.2024 (а.с.64).
Згідно висновків акта податковим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 порушено умови перебування на спрощеній системі оподаткування, а саме: здійснення видів діяльності, які не дають право застосовувати спрощену систему оподаткування, або не відповідність вимогам організаційно-правових форм господарювання: абз.8 пп.291.5.1 п.295.1 ст. 295 та абз.5. пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 Податкового кодексу.
На підставі вказаного акта 04.11.2024 ГУ ДПС у Волинській області винесено рішення №1915/03-20-24-05-3272724754, яким анулювало ФОП ОСОБА_1 реєстрацію платником єдиного податку та виключило відомості відносно позивача з Реєстру платників єдиного податку 01.10.2024 (а.с.66).
Вважаючи вказане рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Предметом камеральної перевірки також можуть бути: 1) своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків); 2) своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних; 3) своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах; 4) повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні»; 5) своєчасність подання заяви про взяття на облік фінансових агентів відповідно до вимог статті 39-3 цього Кодексу; 6) своєчасність подання фінансовими агентами звітів про підзвітні рахунки, виправлених звітів про підзвітні рахунки; 7) своєчасність надання фінансовими агентами відповіді на запити (повідомлення) контролюючого органу, що надсилаються у випадках, визначених статтею 39-3 цього Кодексу; 8) своєчасність подання повідомлення про структуру власності та кінцевих бенефіціарних власників відповідно до вимог пункту 44-1.2 статті 44-1 цього Кодексу; 9) своєчасність подання особою, яка здійснює управління або адміністрування трасту, повідомлення про укладення договору щодо управління або адміністрування трасту або про припинення такого договору, фінансової звітності, копій первинних документів та іншої інформації щодо трасту на запит контролюючого органу у випадках, передбачених статтею 44-2 цього Кодексу; 10) своєчасність надання інформації на запит контролюючого органу відповідно до пункту 44-1.3 статті 44-1, підпунктів 6-8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу; 11) своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов'язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.
Згідно п. 76.1 ст. 76 ПК України, камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України).
За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (п. 86.2 ст. 86 ПК України).
Відповідно до п. 291.2 ст. 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Пунктом 291.3 статі 291 ПК України визначено, що юридична особа чи фізична особа-підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Порядок реєстрації та анулювання реєстрації платників єдиного податку визначено ст. 299 ПК України, відповідно до п. 299.1 якої реєстрація суб'єкта господарювання як платника єдиного податку здійснюється шляхом внесення відповідних записів до реєстру платників єдиного податку.
Згідно з п. 299.2 ст. 299 ПК України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників єдиного податку, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками єдиного податку.
Абзацом 5 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України визначено, що платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки, зокрема, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Відповідно до пп. 3 п. 299.10 ст. 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 та підпунктом 298.8.6 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу.
Приписами п. 299.11 ст. 299 ПК України визначено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб'єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Аналіз наведених вище приписів свідчить про те, що контролюючий орган приймає рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп у разі встановлення під час проведення перевірки факту здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, що повинно бути зафіксовано у відповідному акті перевірки. При цьому реєстрація платника єдиного податку анулюється з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Судом першої інстанції встановлено, що клас 61.90 «Інша діяльність у сфері електрозв'язку» розділу 61 «Телекомунікації (електрозв'язок)» КВЕД ДК 009:2010 включає такі види господарської діяльності, як надання спеціалізованих телекомунікаційних додатків, таких як супутниковий трекінг (визначення місцезнаходження через супутник), комунікаційна телеметрія (техніка вимірювання відстані), та експлуатацію радіолокаційних станцій; експлуатацію супутникових терміналів, функціонально пов'язаних з однією або більше наземними телекомунікаційними системами та здатними передавати й одержувати дані від супутникових систем; надання доступу до мережі Інтернет через мережі, встановлені між клієнтами та інтернет-провайдерами, що не належать або контролюють ISP, таких як комутований доступ до мережі Інтернет тощо; надання телефонного зв'язку та доступу до мережі Інтернет в загальнодоступних будівлях; надання телекомунікаційних послуг за допомогою існуючих телекомунікаційних з'єднань: передавання голосу в реальному часі через інтернет-протокол (VOIP) та перепродаж телекомунікаційних послуг (наприклад, купівля та перепродаж ємності мережі без надання додаткових послуг).
Згідно з матеріалами справи, рішення від 04.11.2024 за №1915/03-20-24-05-3272724754 про виключення позивача з реєстру платників єдиного податку третьої групи прийнято на підставі акта камеральної перевірки від 27.09.2024 щодо порушення платником єдиного податку умов застосування спрощеної системи оподаткування, в ході якої використано інформацію, яка зберігається в базах даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
В той же час, суд апеляційної інстанції зазначає, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. При цьому, будь-якого окремого рішення для проведення цього виду перевірки не вимагається, оскільки подання платником податків податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності.
Наведене свідчить про обов'язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. А відтак, камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об'єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Законодавчо установлені обмеження щодо повноважень контролюючого органу під час проведення камеральної перевірки (яка характеризується спрощеним порядком її призначення і проведення, не передбачає присутність платника та можливість подання ним пояснень тощо) є однією з гарантій прав платника, що забезпечують дотримання балансу публічних і приватних інтересів.
Камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, а тому під час проведення камеральної перевірки не має правових підстав для визначення правомірності перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки останні перебувають поза межами цієї перевірки.
Відповідно до акта камеральної перевірки від 27.09.2024 №27234/03-20-24-05/3272724754 контролюючим органом надано оцінку питанню правомірності перебування платника єдиного податку першої - третьої груп на спрощеній системі оподаткування. Наведена обставина дає підстави вважати, що перевірку проведено з підстав, не передбачених статтею 75 ПК України, а саме, щодо правомірності перебування на спрощеній системі оподаткування.
Отже, як це правильно дійшов висновку суд першої інстанції, контролюючий орган під час проведення камеральної перевірки, за результатами якої складено акт від 27.09.2024 №27234/03-20-24-05/3272724754, з'ясував питання, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення такого виду податкової перевірки.
У постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.
Зміст наведеного висновку свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Також суд звертає увагу на те, що Верховний Суд при розгляді подібних адміністративних справ сформував наступні висновки: реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у встановлених законом випадках. При цьому, прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку можливе лише на підставі проведеної документальної перевірки відповідного платника податку та встановлених в ході останньої порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (постанови від 26 лютого 2019 року у справі №805/1396/17-а, від 05 лютого 2019 року у справі №805/206/17-а, від 24 січня 2019 року у справі №813/1346/18, від 05 червня 2018 року у справі №813/4266/17).
Відповідно, єдиним законним способом реалізації владних управлінських функцій є проведення документальної перевірки на підставі якої встановлюється, що платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), як наслідок - прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку, шляхом виключення з реєстру платників цього податку.
Аналогічна позиція відображена у постанові Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі № 160/21398/24.
Відтак, інформація, яка зібрана контролюючим органом відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для прийняття рішення про анулювання реєстрації та виключення з реєстру платників єдиного податку, а тому колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що відповідач при виключенні позивача з реєстру платників єдиного податку 3 групи з 01.10.2024 діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.
Щодо правомірності прийняття рішення №1915/03-20-24-05-3272724754 від 04.11.2024 про виключення з реєстру платників єдиного податку, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до абзацу 8 підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 ПК України, не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп суб'єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), які здійснюють: діяльність з надання послуг пошти (крім кур'єрської діяльності), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку, діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж.
Згідно абзацу 5 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Тобто, законодавцем визначено підстави, за наявності яких суб'єкти господарювання не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи, а саме, які здійснюють діяльність з надання послуг поштового зв'язку, телефонного зв'язку (фіксованого з проводним та безпроводним доступом, рухомого), з надання іншим особам послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж.
Єдиним органом виконавчої влади, який має повноваження встановлювати види та опис електронних комунікаційних послуг є Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах електронних комунікацій, радіочастотного спектра та надання послуг поштового зв'язку (НКЕК).
Відповідно до частини другої статті 16 Закону України «Про електронні комунікації» (далі Закон №1089-IX), суб'єкти господарювання, які мають намір здійснювати господарську діяльність як постачальники електронних комунікаційних мереж та/або послуг, повинні протягом місяця від початку такої діяльності надіслати до регуляторного органу повідомлення про початок здійснення діяльності у сфері електронних комунікацій (далі - Повідомлення). Обов'язок з надання Повідомлення не поширюється на надання послуг міжособистісних електронних комунікацій без використання ресурсу нумерації.
Згідно пункту 8 частини третьої статті 16 Закону №1089-IX, у Повідомленні зазначається вид та опис електронних комунікаційних послуг. Інформація вноситься до Повідомлення шляхом проставляння суб'єктом господарювання відмітки навпроти найменування відповідного виду послуг чи доступу. У разі відсутності в орієнтовному переліку видів електронних комунікаційних послуг, затвердженому регуляторним органом, послуги, яку надає суб'єкт господарювання, вид та опис такої послуги надаються в довільній формі.
На виконання зазначених вимог статті 16 Закону №1089-IX прийнято постанову НКЕК від 20.04.2022 за №30 «Питання ведення реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг», зареєстровану в Міністерстві юстиції України 07.05.2022 за №502/37838, якою затверджено Орієнтовний перелік видів електронних комунікаційних послуг (у редакції постанови НКЕК від 21.09.2022 №168) (далі Орієнтовний перелік). Орієнтовний перелік містить 18 видів електронних комунікаційних послуг.
Враховуючи наведене, при поданні Повідомлення суб'єкт господарювання, який надає електронні комунікаційні послуги самостійно визначає необхідний перелік видів електронних комунікаційних послуг згідно з Орієнтовним переліком, а в разі відсутності в Орієнтовному переліку послуги, яку надає суб'єкт господарювання, вид та опис такої послуги надаються ним в довільній формі.
На підставі поданих суб'єктами господарювання Повідомлень, НКЕК веде в електронному вигляді Реєстр постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг, за встановленими нею порядком та формою. Реєстр постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг розміщений у відкритому доступі на офіційному веб-сайті НКЕК.
Постачальники електронних комунікаційних мереж та/або послуг у встановленому порядку отримують витяги з Реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг, які зокрема містять інформацію про код, вид та опис електронних комунікаційних послуг та код юридичних осіб за Єдиним державним реєстром підприємств і організацій України, або реєстраційний номер облікової картки платника податків, або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті) - для фізичних осіб - підприємців.
Єдиним ресурсом, де відображаються актуальні дані про постачальників електронних комунікаційних мереж та/або послуг, в тому числі про надання того чи іншого виду послуг у сфері електронних комунікацій, є Реєстр постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг (далі - Реєстр). Документом, який може підтвердити право суб'єкта господарювання на надання того чи іншого виду послуг у сфері електронних комунікацій, є Витяг з Реєстру, наданий уповноваженими посадовими особами НКЕК.
Водночас, Закон України «Про телекомунікації» втратив чинність 01.01.2022.
Раніше, Законом України від 18.09.2019 №102-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скорочення переліку видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню» було припинено ліцензування діяльності у сфері телекомунікацій, що здійснювалась на виконання Закону України «Про телекомунікації» та передбачала ліцензування наступних видів діяльності у сфері телекомунікацій: діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного); діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного); діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку; діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж.
01.01.2022 набрав чинності Закон №1089-IX, який не передбачає згаданих видів діяльності та, відповідно, в Орієнтовному переліку такі види діяльності відсутні.
Водночас, окремі норми актів законодавства України лишаються не приведеними у відповідність до Закону №1089-IX, який прийнято з метою імплементації актів права ЄС, зокрема Директиви 2018/1972 Європейського парламенту і ради від 11.12.2018 «Про запровадження Європейського кодексу електронних комунікацій».
Так, зазначені застарілі назви видів діяльності у сфері телекомунікацій, ще містяться у абзаці 8 підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 ПК України.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 1 Закону України «Про телекомунікації»: оператор телекомунікацій - суб'єкт господарювання, який має право на здійснення діяльності у сфері телекомунікацій із правом на технічне обслуговування та експлуатацію телекомунікаційних мереж; провайдер телекомунікацій - суб'єкт господарювання, який має право на здійснення діяльності у сфері телекомунікацій без права на технічне обслуговування та експлуатацію телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку.
Пунктом 70 статті 2 Закону №1089-IX визначено, що: оператор електронних комунікацій (оператор) - суб'єкт господарювання, який володіє, здійснює експлуатацію та управління електронними комунікаційними мережами та/або пов'язаними засобами.
У разі постачання електронних комунікаційних мереж оператор вважається також постачальником електронних комунікаційних мереж.
У разі постачання електронних комунікаційних послуг оператор вважається також постачальником електронних комунікаційних послуг.
Водночас, згідно з пунктом 87 статті 2 Закону №1089-IX, постачальник електронних комунікаційних послуг суб'єкт господарювання, який фактично надає та/або має право надавати електронні комунікаційні послуги на власних мережах та/або на мережах інших постачальників електронних комунікаційних послуг, та з пунктом 85 цієї статті постачальник електронних комунікаційних мереж - суб'єкт господарювання, який надає послуги доступу до електронної комунікаційної мережі, що знаходиться в його володінні, та до пов'язаних з нею засобів, або з використанням віртуальних мереж.
Отже, відповідно до Закону № 1089-IX, будь-який оператор електронних комунікацій може бути постачальником електронних комунікаційних мереж та/або послуг, але не кожен постачальник електронних комунікаційних послуг є оператором електронних комунікацій.
Орієнтовним переліком передбачено послугу з кодом OS.S1 - послуга технічного обслуговування і експлуатації електронних комунікаційних мереж з таким описом: послуга з підтримки у працездатному стані обладнання електронних комунікаційних мереж в процесі його експлуатації, при якому воно здатне виконувати задані функції, зберігаючи задані значення параметрів у межах, які встановлені в нормативно-технічній документації; експлуатації електронних комунікаційних мереж.
При поданні Повідомлення суб'єкт господарювання обираючи вид послуги з кодом OS.S1 має обрати такі уточнення щодо експлуатації електронних комунікаційних мереж: інших постачальників електронних комунікаційних мереж; інших суб'єктів господарювання. Така інформація вноситься до Повідомлення шляхом проставляння відмітки навпроти відповідного уточнення та при включенні до реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг, відображається у ньому.
Враховуючи те, що відповідно до частини першої статті 901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Водночас, згідно з пунктом 17 частини першої статті 1 Закону України «Про захист прав споживачів», послуга це діяльність виконавця з надання (передачі) споживачеві певного визначеного договором матеріального чи нематеріального блага, що здійснюється за індивідуальним замовленням споживача для задоволення його особистих потреб.
Враховуючи вищезазначене, послугою є надання (передача) третім особам певного блага.
За таких обставин, послуга технічного обслуговування і експлуатації електронних комунікаційних мереж з кодом OS.S1 передбачає надання послуг третім особам (постачальникам електронних комунікаційних мереж чи іншим суб'єктам господарювання) технічного обслуговування і експлуатації електронних комунікаційних мереж, і не включає в себе технічне обслуговування і експлуатацію власних електронних комунікаційних мереж.
В той же час, згідно повідомлення позивача про початок здійснення діяльності у сфері електронних комунікацій, поданого до податкового органу, позивач значиться як постачальник електронних комунікаційних послуг з надання послуги широкосмугового доступу до мережі Інтернет за номером №3032 (код послуги ІА.S1) (а.с. 7-13).
Відповідно до положень розділу 1 Сфера застосування вступної частини до Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 №457, КВЕД це статистичний інструмент для впорядкування економічної інформації. Класифікація не завжди відповідає всім потребам користувачів за межами статистичної системи, у зв'язку з чим можуть виникнути суперечності стосовно юридичного використання коду КВЕД. Слід мати на увазі, що код виду діяльності не створює прав чи обов'язків для підприємств і організацій, не спричинює жодних правових наслідків. Будь-яке використання КВЕД не для статистичних потреб (адміністративних або нормативних) здійснюють самі користувачі за власними правилами, відповідаючи за це та належно пояснюючи таке використання.
Отже, види діяльності у сфері електронних комунікацій, передбачені в Орієнтовному переліку можуть не збігатися з КВЕД, та такий збіг або його відсутність не створює прав та обов'язків для суб'єктів господарювання та жодні правові наслідки зазначеного відсутні.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах електронних комунікацій у рішенні від 03.04.2024 № 170 «Про надання офіційного узагальненого роз'яснення щодо деяких питань визначення видів електронних комунікаційних послуг» роз'яснила, що види діяльності у сфері електронних комунікацій, передбачені в Орієнтовному переліку, можуть не збігатися з КВЕД, та такий збіг чи його відсутність не створюють жодних правових наслідків для суб'єкта господарювання.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції відхиляє посилання відповідача на листи Міністерства фінансів України від 15.05.2024 №11210-09-62/15425 та від 05.07.2024 №11220-04-62/20255, оскільки викладені у таких листах позиції не є нормотворчими, а відтак не обов'язковими для суду при вирішенні спірних правовідносин.
З вищенаведеного, колегія суддів доходить висновку, що обмеження перебування на єдиному податку згідно з абз.8 пп.291.5.1 п.291.5 ст.291 ПК України стосується виключно суб'єктів, які безпосередньо здійснюють саме види діяльності, прямо зазначені у ПК України, а саме: Поштовий зв'язок, Телефонний зв'язок, Діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, а враховуючи те, що позивач не здійснює діяльність за вказаними у ст. 291 ПК України видами, відповідно рішення ГУ ДПС у Волинській області №1915/03-20-24-05-3272724754 від 04.11.2024 про виключення з реєстру платників єдиного податку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судом першої інстанції правильно визнано протиправним та скасовано.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржуване рішення про виключення з реєстру платників єдиного податку є протиправним, та метою ефективного відновлення порушеного права позивача є зобов'язання відповідача поновити статус платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 та внести відповідні відомості до реєстру платників єдиного податку з дати анулювання реєстрації - з 01.10.2024.
Частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення навів мотиви протиправності оскаржуваного рішення, правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року у справі №140/14947/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. М. Обрізко