01 грудня 2025 р.Справа № 440/2433/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. , Присяжнюк О.В. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду та в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.06.2025, головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 30.06.25 по справі №440/2433/25
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги про сплату боргу,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі за текстом ГУ ДПС в Полтавській області, відповідач, контролюючий орган), у якому просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00168442405 від 21.11.2024, в частині донарахування ФОП ОСОБА_1 :
за 2018 рік податкового зобов?язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 10975,61 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2743,90 грн;
за 2019 рік податкового зобов?язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 4478,31 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1119,58 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00168432405 від 21.11.2024, згідно якого ФОП ОСОБА_1 донараховано податкове зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 95350,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 23837,50 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00168422405 від 21.11.2024, згідно якого до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 5808,73 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 №Ф00168362405 в частині донарахованого єдиного внеску за 2019 рік у сумі 5473,44 грн та за 2023 рік у сумі 203372,04 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року у справі № 440/2433/25 адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги про сплату боргу (недоїмки) - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00168442405 від 21.11.2024 року, в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік у розмірі 10975,61 грн за податковим зобов'язанням та 2743,90 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та за 2019 рік у розмірі 4478,31 грн за податковим зобов'язанням та 1119,58грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.11.2024 року №00168432405, №00168422405.
Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 року №Ф00168362405, в частині донарахованого єдиного внеску за 2019 рік у сумі 5473,44 грн та за 2023 рік у сумі 203372,04грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ФОП ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в сумі 5297,40 грн.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.06.2025 по справі № 440/2433/25 та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 .
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач, стверджуючи про законність прийнятих податкового повідомлення-рішення № 00168442405 від 21.11.20240 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 № Ф00168362405, зазначає, що з аналізу розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015, слідує, що до складу витрат фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування включається сума нарахованої заробітної плати без вирахувань. Разом з цим, в доданих позивачем до заперечень на Акт перевірки розрахунків заробітної плати найманих працівників за 2019 рік, розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма 1ДФ) та звітів про суми нарахованого єдиного внеску відображено заробітну плату та нарахований єдиний внесок в сумі - 241956,5 грн, з яких: заробітна плата - 150325,0 грн; cума винагород за договорами цивільно-правового характеру - 48000,0 грн; загальна сума єдиного внеску- 43631,5 грн. Однак, як вказує апелянт, заробітну плату та суми нарахованого єдиного внеску ФОП ОСОБА_1 у графі 6 «витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» додатку Ф2 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік задекларовано в повному обсязі, а саме в сумі 241956,5 грн.
Крім того, посилаючись на приписи п. 50.2. ст. 50 ПК України, стверджує про відсутність у податкового органу можливості врахувати під час проведення документальної планової виїзної перевірки, яка тривала фактично з 19.09.2024 по 09.10.2024, наданого позивачем до заперечення уточнюючого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 2023 рік.
Щодо порушення ФОП ОСОБА_1 порядку здійснення розрахунку податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік апелянт вказує, що позивач в поданій до Кременчуцької ДПІ ГУ ДПС у Полтавській області податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 (дата подання 04.02.2019 реєстраційний номер 9309570985) самостійно не здійснено остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік в сумі 10975,61 грн. чим порушено п.57.1 ст.57 та п.177.5 ст.177 ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755- VI із змінами та доповненнями.
Щодо заниження ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску у сумі 226 752,19 грн, а саме за 2019 рік у сумі 5473,44 грн., за 2020 рік у сумі 17906,71 грн., та за 2023 рік у сумі 203372,04 грн, відповідач вказує, що в порушення пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 08 липня 2010 року, ФОП ОСОБА_1 в поданому до ГУ ДПС у Полтавській області додатку ЄСВ 1 «Розрахунок сум нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску» за 2023 рік, самостійно визначено суму чистого доходу, на який, як вказує відповідач, має нараховуватись єдиний внесок у розмірі 22%, без врахування фактичного отримання доходу (прибутку) від підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб. Тобто, позивачем занижено єдиний внесок на загальну суму 226752,19 грн, а саме за 2019 рік у сумі 5473,44 грн., за 2020 рік у сумі 17906,71 грн., та за 2023 рік у сумі 203372,04 грн.
Позивач, в надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів, викладених в ній, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
З приводу нарахованих відповідачем грошових зобов'язань за 2018 рік, позивач наполягає на відсутності підстав для донарахування податкового зобов'язання за 2018 рік у сумі 10975,61 грн, оскільки невідповідність даних податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, про які згадує апелянт, є наслідком неточності (описки) при її заповненні. Відтак, враховуючи сплату позивачем правильно розрахованої суми податку, що підтверджується матеріалами справи, стверджує про неможливість повторної сплати того ж самого зобов'язання.
Також позивач стверджує, що у 2019 році цілком правомірно відображала заробітну плату в Податковому розрахунку за формою №1ДФ за той звітний період, за який вона була нарахована, а витрати формувала у тому місяці, у якому такі витрати фактично були понесені, а тому доводи контролюючого органу в цій частині вважає такими, що не спростовують законних та обґрунтованих висновків суду першої інстанції.
Щодо доводів контролюючого органу про неврахування в ході перевірки уточнюючого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб і утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 2023 рік, позивач зауважує, що нарахування податку на доходи фізичних осіб за 2023 рік ФОП ОСОБА_1 в рамках даної судової справи не оскаржувалось та, відповідно, в оскаржуваному рішенні висновки щодо протиправності такого нарахування відсутні.
Інші доводи відзиву дублюють зміст рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 04 вересня 2024 року №2550-п була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з « 01» січня 2019 по « 31» грудня 2023, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з « 01» грудня 2019 по « 31» грудня 2023 року.
За результатами перевірки був складений акт №14663/16-31-24-05-01/2558704643 від 16.10.2024.
Позивачем на вказаний акт подано заперечення до ГУ ДПС у Полтавській області.
У відповідь на вказані заперечення, ГУ ДПС у Полтавській області листом №31968/6/16-31-24-05-07 від 19.11.2024 повідомило, що висновки акта перевірки від 16.10.2024 №14663/16-31-24-05-01/2558704643 в частині заниження податку на додану вартість за лютий 2020 у сумі 11833,00 грн та відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 59166,67 грн скасовано, в іншій частині - залишено без змін, а заперечення частково задоволено.
21.11.2024 ГУ ДПС у Полтавській області на підставі вказаного акту перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату боргу (недоїмки).
ФОП ОСОБА_1 оскаржила до Державної податкової служби України:
-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №00168382405 від 21.11.2024 про застосування штрафних санкцій у розмірі 30236,61 грн за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
-вимогу ГУ ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) у сумі 226752,19грн. від 21.11.2024 року №Ф00168362405;
-податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №00168432405 від 21.11.2024, згідно якого позивачу донараховано податкове зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 95350,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 23837,50грн;
-податкове повідомлення-рішення №00168422405 від 21.11.2024, згідно якого до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 5808,73грн;
-податкове повідомлення-рішення №00168442405 від 21.11.2024, згідно якого позивачу донараховано податкове зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 30807,64 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 4039,16грн.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 06.02.2025 №3511/6/99-00-06-02-01-06 вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 №Ф-00168362405 ГУ ДПС у Полтавській області залишено без змін, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 21.11.2024 №00168382405 ГУ ДПС у Полтавській області скасовано та відкликано з дня прийняття даного рішення.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 06.02.2025 №3525/6/9900-060102-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 21.11.2024 №00168422405, №00168432405 та №00168442405, а скаргу в цій частині - без задоволення.
Вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення-рішеннями та вимогу, позивач звернулася до суду з цим позовом.
Вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення-рішеннями, позивач звернулася до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості та протиправності винесених відповідачем податкових повідомлень-рішень №00168442405 від 21.11.2024, в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік у розмірі 10975,61 грн за податковим зобов'язанням та 2743,90 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та за 2019 рік у розмірі 4478,31 грн за податковим зобов'язанням та 1119,58грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), від 21.11.2024 року №00168432405, №00168422405 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 року №Ф00168362405, в частині донарахованого єдиного внеску за 2019 рік у сумі 5473,44 грн та за 2023 рік у сумі 203372,04 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.
Як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Надаючи оцінку фактичним обставинам, які зафіксовані в актах перевірки, та стали підставою прийняття оскаржуваних рішень, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00168442405 від 21.11.2024, в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік у розмірі 10975,61 грн та 2743,90 грн за податковим зобов'язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), колегія суддів зазначає наступне.
Так, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, фактичною підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугувало встановлення контролюючим органом обставин за яких позивачем при поданні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік (дата подання 04.02.2019 реєстраційний номер 9309570985) у рядку 10.7 «Чистий оподатковуваний дохід, отриманий фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування» (додаток Ф2) відображено: сума доходів - 61040,5 грн; податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті самостійно - 10975,61 грн; військовий збір, що підлягає сплаті самостійно - 914,63 грн. Проте, в рядку 22.1 «Сума податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року (додатне значення (рядок 18 - рядок 19 - рядок 20 - рядок 21)» відображено 0,0 грн.
Наведене, за висновком контролюючого органу, вказує на те, що в поданій до Кременчуцької ДПІ ГУ ДПС у Полтавській області податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 (дата подання 04.02.2019 реєстраційний номер 9309570985) позивачем самостійно не здійснено остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік в сумі 10975,61 грн, чим порушено п.57.1 ст. 57 та п.177.5 ст. 177 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами і доповненнями.
Вказане порушення стало підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік у розмірі 10975,61 грн та 2743,90 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Згідно з п.п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п. 36.1 ст. 36 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Як передбачено п. 38.3 статті 38 ПК України, спосіб, порядок та строки виконання податкового обов'язку встановлюються цим Кодексом та законами з питань митної справи. Виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.
Пунктом 57.1. ст. 57 ПК України передбачено, що платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Суму податкового зобов'язання, визначену у митній декларації, платник податків зобов'язаний сплатити до/або на день подання митної декларації.
Якщо граничний строк сплати податкового зобов'язання припадає на вихідний або святковий день, останнім днем сплати податкового зобов'язання вважається операційний день, що настає за вихідним або святковим днем.
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 ПК України).
Як передбачено п. 177.5 ст. 177 ПК України, фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи. Авансові внески з податку на доходи фізичних осіб розраховуються платником податку самостійно, крім випадку, визначеного підпунктом 177.5.1-1 цього пункту, згідно з фактичними даними обліку доходів і витрат, що ведеться згідно з пунктом 177.10 цієї статті, без врахування доходів і витрат, визначених абзацом третім пункту 177.10 цієї статті, кожного календарного кварталу та сплачуються до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). Авансовий платіж за четвертий календарний квартал не розраховується та не сплачується (п.п. 177.5.1. п. 177.5 ст. 177 ПК України).
Згідно п.п. 177.5.3. п. 177.5 ст. 177 ПК України, остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.
Так, колегія суддів, дослідивши наявну в матеріалах справи податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018, подану ФОП ОСОБА_1 26.01.2019, встановила, що, дійсно, в рядку 22.1 декларації «Сума податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року (додатне значення (рядок 18 - рядок 19 - рядок 20 - рядок 21)» позивачем не визначено суму такого податкового зобов'язання, хоча у рядку 10.7 «Чистий оподатковуваний дохід, отриманий фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування» (додаток Ф2) декларації визначено, що сума доходів у звітному періоду становить 61040,5 грн; податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті самостійно - 10975,61 грн; військовий збір, що підлягає сплаті самостійно - 914,63 грн.
ФОП ОСОБА_1 у позовній заяві пояснює наведені обставини як допущену нею при заповненні вказаної податкової декларації неточність (описку).
При цьому зауважує, що наданими, зокрема, до контролюючого органу, під час перевірки, документами підтверджується сплата, відображених у декларації за 2018 рік податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у звітному періоді, які також було надано до матеріалів справи.
Дослідивши вказані документи, копії яких приєднано до матеріалів справи, колегією суддів встановлено, що позивачем сплачено податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік у розмірі 10975,61 грн, що підтверджується самим відповідачем безпосередньо в Акті перевірки, в розділі 2.1.5. якого «Результати перевірки своєчасності та повноти сплати податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб» (том 1 а.с. 43-44) зазначено, що переплата на 01.01.2019 року становить 3766,19 грн. Вказана сума переплати сформувалась з наступних сум: переплата на початок 2018 року - 16,19 грн (згідно відомостей з електронного кабінету платника податків по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування (том 1 а.с. 151); авансового платежу в сумі 2500,00 грн згідно платіжного доручення №184 від 28.09.2018 та авансовий платіж в сумі 1250,00грн згідно платіжного доручення №243 від 10.12.2018, що підтверджується випискою з банківського рахунку ФОП ОСОБА_1 , відкритого в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» (том 1 а.с. 152).
Крім того, матеріалами справи підтверджено, що 13.02.2019 позивачем на виконання податкових зобов'язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб за звітний період сплачено 5000,00 грн згідно платіжного доручення № 282; 15.02.2019 сплачено 1500,00 грн згідно платіжного доручення № 284; 25.02.2019 сплачено 709,42 грн згідно платіжного доручення № 291, що підтверджується виписками з банківського рахунку ФОП ОСОБА_1 , відкритого в АТ КБ «ПРИВАТБАНК» (том 1 а.с. 155-157).
Таким чином, з наведеного слідує, що ФОП ОСОБА_1 було сплачено в повному обсязі задекларовану суму податку грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік.
Колегія суддів зауважує, що вказані платежі відображено самим податковим органом на сторінці 26 Акту перевірки у згаданому вище розділі 2.1.5.
З огляду на викладене, враховуючи підтвердження факту повної сплати позивачем правильно розрахованої суми податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік, колегія суддів вважає, що сама по собі неточність (описка) при заповненні декларації, не може бути підставою для повторної сплати того ж самого зобов'язання.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що ГУ ДПС у Полтавській області протиправно збільшило ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 10975,61 грн та застосувало штрафні санкції у розмірі 2743,90 грн.
З приводу правомірності податкового повідомлення-рішення № 00168442405 від 21.11.2024, в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2019 рік у розмірі 4478,31 грн за податковим зобов'язанням та 1119,58 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), колегія суддів зазначає наступне.
Так, зі змісту акту перевірки вбачається, що завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2019 рік в сумі 24879,53 грн, за висновком податкового органу відбулося через завищення ФОП ОСОБА_1 витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату. Зазначено, що позивачем задекларовано витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 344908,63 грн, проте сума заробітної плати за 2019 рік становить 268000,00 грн та нарахований єдиний внесок становить 52029,10 грн.
У зв'язку з викладеним, ГУ ДПС у Полтавській області збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2019 рік у розмірі 4478,31 грн за податковим зобов'язанням та 1119,58 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до п.п.177.4.2 п. 177.4. ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів належать витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством.
Також до переліку вказаних витрат належать суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (п.п. 177.4.3. п. 177.4 ст. 177 ПК України).
Згідно зі ст. 115 Кодексу законів про працю України, заробітна плата виплачується працівникам регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів - представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом), але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.
Пунктом 4.2. Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4 (далі - Порядок) встановлено, що у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (додаток 2 до Порядку).
У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.
Нарахований дохід відображається повністю, без вирахування податку на доходи фізичних осіб, страхових внесків до Накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом,- обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, суми податкової соціальної пільги за її наявності та військового збору (у періоді його справляння);
у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.
Заробітна плата, що виплачується у встановлені терміни в наступному місяці, має бути відображена в 4ДФ за той період, у який входить попередній місяць, за який заробітну плату було нараховано. Наприклад, у 4ДФ за січень відображається заробітна плата, яка нарахована у січні та виплачена в лютому, за лютий (нарахована у лютому та виплачена в березні), за березень (нарахована в березні та виплачена у квітні);
у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;
у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету.
Так, дослідивши наявні в матеріалах справи копії звітів ФОП ОСОБА_1 з єдиного соціального внеску за 2019 рік (том 1 а.с. 159-198), розрахунку розрахунком заробітної плати найманих працівників в 2019 році (том 1 а.с. 158), відомостей на виплату готівки №ВЗП-000001 за грудень 2018 року від 04 січня 2019 року (том 1 а.с. 196), розрахунково-платіжних відомостей за січень - листопад 2019 року (том 1 а.с. 197, 199, 201, 203, 205, 207, 209, 211, 213, 215, 217), звідних для відрахування у фонди за січень - листопад 2019 року (том 1 а.с. 198, 200, 202, 204, 206, 208, 210, 212, 214, 216, 218), відомості на виплату готівки №ВЗП-000024 за грудень 2019 року від 20.12.2019 (том 1 а.с. 219), колегією суддів встановлено, що загальна сума фактично понесених ФОП ОСОБА_1 витрат на оплату праці становить 344 908,63 грн, що відповідає задекларованому позивачем показнику витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату у 2019 році.
Позивач стверджує, що вказані відповідачем в Акті перевірки розбіжності в сумах нарахованого та виплаченого доходу за 2019 рік пов'язані з дотриманням ФОП ОСОБА_1 вищевказаних вимог Порядку № 4, а саме:
заробітна плата за грудень 2018 року в загальній сумі 39 586,55грн (з яких 7138,55 грн - ЄСВ) була нарахована у грудні 2018 року, а виплачена в січні 2019 року;
в грудні 2019 року було нараховано весь обсяг заробітної плати за цей місяць, проте фактично було виплачено тільки аванс у розмірі 15121,43 грн (з яких 2421,43 грн - ЄСВ).
Відповідачем на спростування наведених обставин ані до суду першої, ані апеляційної не було надано жодних пояснень чи/та доказів.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області протиправно збільшило позивачу суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2019 рік у розмірі 4478,31 грн за податковим зобов'язанням та 1119,58 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Таким чином, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 00168442405 від 21.11.2024 року, в частині, що оскаржується позивачем, а саме: збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2018 рік у розмірі 10975,61 грн за податковим зобов'язанням та 2743,90 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та за 2019 рік у розмірі 4478,31 грн за податковим зобов'язанням та 1119,58 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення №00168432405 від 21.11.2024 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 119187,50 грн, з яких 95350,00грн - податкове зобов'язання, 23837,50 грн - штрафна (фінансова) санкція (штраф), колегія суддів зазначає наступне.
Так, в акті перевірки податковим органом зазначено, що ФОП ОСОБА_1 неправомірно включено до складу податкового кредиту звітного періоду податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів реєстрації, а саме: №8 від 06.11.2020, №17 від 06.11.2020, № 18 від 06.11.2020, №8 від 11.12.2020 та №29 від 25.05.2022р.
Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Зі змісту п.п. «а» п. 185.1 ст. 185 ПК України слідує, що об'єктом оподаткування податку на додану вартість, серед іншого, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з п.п. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України передбачає, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України (в редакції від 07.11.2020 станом на дату формування податкового кредиту на підставі податкових накладних №8 від 06.11.2020, №17 від 06.11.2020, № 18 від 06.11.2020, №8 від 11.12.2020) визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що податкові накладні №8 від 06.11.2020, №17 від 06.11.2020, № 18 від 06.11.2020, №8 від 11.12.2020 були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що свідчить відповідна відмітка на доданих позивачем до матеріалів справи копій вказаних податкових накладних.
Доказів включення позивачем у відповідному звітному періоді до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі вказаних податкових накладних відповідачем до суду не надано.
Таким чином, з урахуванням приписів вказаного вище пункту 198.6 статті 198 ПК України, ФОП ОСОБА_1 мала право на формування податкового кредиту за такими податковими накладними протягом 1095 календарних днів з дати їх складення, тобто до листопада, грудня 2023 року відповідно.
З приводу доводів відповідача про неправомірне формування позивачем податкового кредиту за податковою накладною №29 від 25.05.2022 року, яка зареєстрована з пропущенням строку (18.07.2022), слід зазначити наступне.
Так, Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, підрозділ 2 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 32-2, згідно з яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов'язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов'язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.
Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до розділу XX ПК України, зокрема, пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов'язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Отже, з аналізу наведених норм слідує, що на період дії воєнного стану законодавцем введено спеціальний правовий режим для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, що передбачає можливість включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів за відсутності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
Позивач стверджує, що за відсутності реєстрації контрагентом податкової накладної №29 від 25.05.2022 в ЄРПН, з урахуванням положень пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX ПК України, податковий кредит з податку на додану вартість за податковою накладною №29 від 25.05.2022 року був сформований на підставі наявних первинних (розрахункових документів) документів, а саме: податкової накладної №29 від 25.05.2022, видаткової накладної №РН-0000095 від 25.05.2022, товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0000095 від 25.05.2022, договору поставки нафтопродуктів №88 від 04.01.2022, відповідно до вимог чинного законодавства України, з урахуванням особливостей, які встановлені на період дії режиму воєнного стану в Україні.
Колегія суддів зауважує, що позивач не може впливати на свого контрагента або нести відповідальність за реєстрацію ним податкової накладної з незалежних від позивача обставин.
У зв'язку з чим, враховуючи вищенаведені приписи у контексті обставин цієї справи, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що ФОП ОСОБА_1 набула право на застосування спеціального податкового режиму, встановленого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
При цьому, слід зауважити, що податковим органом, зокрема, в Акті перевірки, не наведено жодних заперечень щодо відповідної первинної документації позивача та відомостей щодо проведення господарської операції, на підставі якої ФОП ОСОБА_1 сформовано податковий кредит, як і не надано жодних доказів, на підтвердження протиправності поведінки контрагента позивача за спірною операцією, яка б безумовно свідчила про наявність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит за податковою накладною №29 від 25.05.2022.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №00168432405 від 21.11.2024, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 119187,50 грн, з яких 95350,00 грн - податкове зобов'язання, 23837,50 грн - штрафна (фінансова) санкція (штраф), є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №00168422405 від 21.11.2024, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 5808,73 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Так, зі змісту Акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення вбачається, що підставою для його винесення відповідачем слугувало встановлення порушення ФОП ОСОБА_1 термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених п. 201.1 ст. 201 та пунктом 89 підрозділу ХХ ПК України за період червень 2022 року, березень 2023 року, червень 2023 року, вересень 2023 року.
Так, згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що нездійснення платником податку на додану вартість протягом граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Водночас, з 12 березня 2020 року до 30 червня 2023 року на всій території України було встановлено карантин відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"(із змінами), від 20 травня 2020 року № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів", від 22 липня 2020 року № 641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 09 грудня 2020 року №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за нездійснення протягом граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій його застосування із 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за нездійснення протягом граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесені зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2260-IX платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у редакції Закону № 2260-IX визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.
Разом з цим, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов'язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов'язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов'язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.
Відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення №00168422405 від 21.11.2024 (том 1 а.с. 113), колегією суддів встановлено несвоєчасну реєстрацію 20 податкових накладних виписаних в червні 2022 року, термін реєстрації - 30.06.2022, зареєстровані позивачем 14.07.2022.
З огляду на викладене, враховуючи, що вказані 20 податкових накладних складені після 31.05.2022, колегія суддів дійшла висновку про те, що на позивача не розповсюджується звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, запроваджене пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки ключовою обставиною, що підлягає з'ясуванню, є саме дата складення таких накладних.
Отже, враховуючи, що станом на момент виписки спірних податкових накладних поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, доводи ФОП ОСОБА_1 щодо наявності підстав для звільнення її від відповідальності за пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є необґрунтованими.
Крім того, відповідно до вказаного розрахунку, відповідачем встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних:
- № 18 від 14.03.2023, дата реєстрації 07.04.2023, кількість днів порушення - 2, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій 29,66 грн;
- № 16 від 13.06.2023, дата реєстрації 10.07.2023, кількість днів порушення 5, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій 1,15 грн;
- № 1 від 12.09.2023, дата реєстрації 10.10.2023, кількість днів порушення 5, розмір штрафу 2%, сума штрафних санкцій 0,07 грн.
З приводу наведеного, колегія суддів зазначає, що Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.
Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.
Отже, враховуючи, що податкові накладні № 18 від 14.03.2023, № 16 від 13.06.2023, № 1 від 12.09.2023 було складено у період з 14.03.2023 по 12.09.2023, після набрання чинності Законом №2876-IX, колегія суддів вважає правомірним застосування відповідачем до ОСОБА_1 штрафних санкцій, передбачених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, розмір яких відповідає приписам пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Вказаний висновок суду апеляційної інстанції відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 12.11.2025 по справі № 120/1783/24.
Колегія суддів відхиляє наведені ФОП ОСОБА_1 в позові посилання на неможливість виконувати податкові обов'язки, оскільки матеріали справи не містять ані рішення контролюючого органу про визнання позивача таким, що не може виконувати податкові обов'язки, ані доказів звернення позивача до ГУ ДПС у Полтавській області із заявою про неможливість виконувати податкові обов'язки, зокрема, вчасно реєструвати податкові накладні.
Саме лише посилання на введення на території України воєнного стану та обстріли, без конкретизації, як саме такі обставини вплинули на господарську діяльність позивача та без надання відповідних доказів, на переконання колегії суддів, не є підставою для звільнення від відповідальності.
З огляду на викладене, враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо правомірності застосування відповідачем до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, слід дійти висновку, що контролюючий орган у спірних правовідносинах діяв на підставі, в межах та у спосіб, визначений чинним законодавством України, що свідчить про правомірність нарахування за податковим повідомленням-рішенням №00168422405 від 21.11.2024 та відсутність підстав для його скасування.
Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 року №Ф00168362405, яку позивач оскаржує в частині вимоги сплатити 5473,44 грн донарахованого єдиного внеску за 2019 рік та 203372,04 грн донарахованого єдиного внеску за 2023 рік, колегія суддів зазначає наступне.
Так, з акту перевірки вбачається, що сума єдиного внеску за 2019 рік у розмірі 5473,44 грн донарахована відповідачем, внаслідок встановлення обставин щодо завищення позивачем суми вартості документально підтверджених витрат на оплату праці за 2019 рік в сумі 24879,53 грн.
Колегія суддів зазначає, що під час надання судом оцінки правомірності податкового повідомлення-рішення № 00168442405 від 21.11.2024, в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2019 рік, встановлено протиправність висновку ГУ ДПС у Полтавській області про завищення ФОП ОСОБА_1 суми вартості документально підтверджених витрат на оплату праці за 2019 рік в сумі 24879,53 грн, що в свою чергу вказує на протиправність вимоги ГУ ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 №Ф00168362405, в частині донарахованого єдиного внеску за 2019 рік у сумі 5473,44 грн.
З приводу донарахованого відповідачем єдиного внеску за 2023 рік у сумі 203372,04 грн, слід зазначити наступне.
Як вбачається з акту перевірки, підставою для донарахування позивачу суми єдиного внеску в розмірі 203 372,04 грн за 2023 слугував висновок податкового органу про сплату ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску за 2023 рік у розмірі мінімального страхового внеску за кожен місяць, чим порушено п. 2 ч.1 ст. 7 та ч.5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464- VI).
Відповідно до частини першої статті 1 Закону №2464-VI, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування; а недоїмка - це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Згідно статті 2 Закону №2464-VI, дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.
Пунктом 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI встановлено, що платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали загальну систему оподаткування.
Відповідно до частини другої статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов'язаний, серед іншого, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно до частини дванадцятої статті 9 Закону № 2464-VI єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Згідно пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Відповідно до частини п'ятої статті 8 Закону №2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
Платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи (абзаци третій, п'ятий частини 8 статті 9 №2464-VI).
Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 у зв'язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, який в подальшому неодноразово продовжувався і діє на час вирішення спірних правовідносин.
17.03.2022 набрав чинності Закон України від 05.03.2022 № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», яким зокрема розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» доповнено п. 919 наступного змісту:
«Тимчасово, з 01.03.2022 до припинення або скасування воєнного стану в Україні та протягом дванадцяти місяців після припинення або скасування воєнного стану, особи, зазначені у п. 4, 5 та 51 ч. 1 ст. 4 цього Закону, мають право не нараховувати, не обчислювати та не сплачувати єдиний внесок за себе. При цьому положення абз. 2 п. 2 ч. 1 ст. 7 цього Закону щодо таких періодів для таких осіб не застосовується.
При цьому такими особами розрахунок єдиного внеску у складі податкової декларації не заповнюється за період, в якому відповідно до абзацу першого цього пункту єдиний внесок не нараховувався, не обчислювався та не сплачувався.».
Аналізуючи обставини справи та законодавство, яке регулює спірні правовідносини, колегія суддів зазначає, що законодавець вказаною нормою встановив, що всі підприємці мають право не нараховувати, не обчислювати і не сплачувати ЄСВ за себе з 01.03.2022 (тобто починаючи зі сплати за березень) і протягом усього часу до припинення/скасування воєнного стану в Україні, а також протягом 12 місяців після припинення/скасування воєнного стану. При цьому, вище згадане послаблення не є відстрочкою від сплати ЄСВ фізичних осіб-підприємців за себе, а є саме звільненням від сплати.
Зважаючи на викладене, можна дійти висновку, що позивач, як особа, визначена п.4 ст.4 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» у 2023 році (періоді донарахування єдиного внеску) була звільнена від обов'язку обчислювати та сплачувати єдиний внесок за себе.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що законодавець при звільненні платників податку від сплати єдиного внеску за себе у період воєнного стану не забороняв його сплату у розмірі мінімального страхового внеску.
Відтак, позивач, сплачуючи єдиний внесок за себе у 2023 році у розмірі мінімального страхового внеску за кожен місяць діяв правомірно.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає протиправними дії відповідача щодо донарахування позивачу єдиного внеску за 2023 рік у розмірі 203372,04 грн, у зв'язку з чим вимога ГУ ДПС у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2024 №Ф00168362405 є протиправною та підлягає скасуванню.
Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України(п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно з ч. 2 ст. 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
З огляду на викладене, враховуючи, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, внаслідок чого зроблено помилковий висновок щодо протиправності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №00168422405 від 21.11.2024, яким застосовано до позивача штраф за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 5808,73 грн, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення з ухваленням в цій частині постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Відповідно до частин 6 та 7 статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
За результатами розгляду справи в суді апеляційної інстанції, позовні вимоги задоволено в частині визнання протиправним та скасування повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №00168422405 від 21.11.2024 року, яким застосовано до позивача штраф за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 5808,73 грн/ Разом з тим, до суду позивач звернувся з позовом на загальну суму вимог 203372,04 грн. Тобто, частина задоволених позовних вимог судом апеляційної інстанції складає 97,14 % від загальної суми.
Оскільки сума судового збору сплачена до суду першої інстанції становить 5297,40 грн., сума судового збору, яку має відшкодувати відповідач, відповідно до частини 3 статті 139 КАС України, становить 5145,89 грн. (5297,40*97,14%=5145,89).
Керуючись ст. 242, 243, 250, 272, 287, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 333 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року по справі №440/2433/25 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00168422405 від 21.11.2024 року скасувати.
Ухвалити постанову, якою в скасованій частині відмовити у задоволенні позовних вимог.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року по справі № 440/2433/25 залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, код ЄДРПОУ 44057192) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП: НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору в сумі 5145 (п'ять тисяч сто сорок п'ять) гривень 89 копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Л.В. Любчич
Судді О.А. Спаскін О.В. Присяжнюк
Повний текст постанови складено 04.12.2025 року