Справа № 600/2287/25-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Григораш В.О.
Суддя-доповідач - Шидловський В.Б.
02 грудня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Шидловського В.Б.
суддів: Сапальової Т.В. Капустинського М.М. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Решкатюк Л.O.,
представника позивача: Гінінгера А.З
представника відповідача: Калініченко Н.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У травні 2025 року ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2025 № 0000010022/ж10/24-13-24-04.
В обґрунтування позовних вимог зазначила, що не погоджується із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Зокрема, позивач посилався на те, що при визначенні суми доходу за 2022 рік та 2023 рік відповідачем були двічі враховані одні і ті самі суми (кошти отримані на рахунок позивача від підприємницької діяльності та ці ж кошти, які були переказані на інший рахунок позивача від підприємницької діяльності). Сума коштів від продажу товарів (робіт, послуг) включається до доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку першої третьої груп в місяці її отримання на поточний рахунок, що відкритий для здійснення підприємницької діяльності. Отже, якщо кошти, отримані від продажу товарів (робіт, послуг) перераховуються з одного поточного рахунку ФОП - платника єдиного податку на його інший рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, то такі кошти повторно не включаються до доходу такого платника єдиного податку. Також при визначенні доходу за 2023 рік та 2024 рік відповідач до сум отриманих за безготівковими розрахунками із застосуванням платіжного терміналу (POS-термінал) з використанням послуги торгового еквайрингу додав суми виторгів РРО/ПРРО інформаційної системи СОД РРО, тобто двічі були враховані кошти, що отримані за безготівковими розрахунками із застосуванням платіжного терміналу. Під час здійснення розрахункової операції з використанням платіжних карток та POS-терміналу продавець (ФО СПД) здійснює фіскалізацію операції із використанням РРО/ПРРО з видачею фіскального чека, що автоматично призводить до відображення суми операції в інформаційній системі СОД РРО. Оскільки операція відбувається в безготівковій формі, відповідно до договору торгового еквайрингу кошти покупців надходять на банківський рахунок продавця. Таким чином, безпідставним та необґрунтованим є додавання цих двох показників (суми реалізації з використанням РРО/ПРРО та сума надходження коштів на рахунок з використанням POS-терміналу), оскільки використання POS-терміналу є способом розрахунків. Такий підхід податкових інспекторів призводить до дублювання розміру доходу. Вказував, що РРО/ПРРО дає можливість отримати інформацію щодо суми операцій, проведених із використанням карток (інформація про спосіб розрахунку вказується в чеку РРО/ ПРРО), а банківська виписка дає інформацію про суму коштів, що надійшли. З врахуванням всього вищевикладеного (врахування відповідачем у складі доходу сум перерахованих з одного рахунку позивача на інший та подвійного врахування коштів отриманих за безготівковими розрахунками) донарахування єдиного податку за 2022-2024 роки є незаконним.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким у задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції - скасувати.
Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти задоволення апеляційної скарги та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ), здійснювала підприємницьку діяльність, основним видом діяльності згідно КВЕД 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 ст.75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 розділу II ПК України, пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України "Про збір облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", Закону України "Про внесення змін до Податкового Кодексу України ще функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців", Закону України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податків адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області №217-п від 27.01.2025, на підставі заяви про припинення підприємницької діяльності ОСОБА_1 , посадовими особами відповідача проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності позивача у за період з 20.09.2021 по 02.05.2022, з 18.05.2923 по 26.09.2023 та з 22.03.2024 по 25.07.2024 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за результатами якої 24.03.2025 складено акт у №11684/Ж5/24-13-24-04/ НОМЕР_1 .
Під час перевірки виявлені наступні порушення, в тому числі: абз.1) п.293.4, п.п.293.8.2 п.293.8 ст.293 та абз.1) пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України, а саме, не здійснено перехід на застосування іншої ставки або відмова від застосування спрощеної системи оподаткування, не застосовано ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків до обсяг перевищення доходу, внаслідок чого, занижено єдиний податок на 1195676,81 грн, в тому числі: за період з 01.01.2022 по 02.05.2022 на 319754,17 грн; за період з 01.06.2023 по 26.09.2023 на 629471,13 грн.; за період з 01.04.2024 по 30.06.2024 на 246451,51 грн.
На підставі виявлених порушень, 25.04.2025 відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення №0000010022/ж10/24-13-24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на загальну суму 1494596,01 грн, а саме збільшено податкове зобов'язання на суму 1195676,81 грн та штрафних (фінансових) санкцій 298919,20 грн.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Колегія суддів зазначає, що зі змісту податкового повідомлення-рішення вбачається, що вони ґрунтуються на висновках акту перевірки від 24.03.2025 №11684/Ж5/24-13-24-04/2676817722, яким встановлені відповідні порушення податкового законодавства.
В акті перевірки зафіксовано, що в період з 01.10.2021 по 31.12.2021, з 01.01.2022 по 02.05.2022, з 01.06.2023 по 26.09.2023 та з 01.04.2024 по 25.07.2024 ОСОБА_2 здійснювала діяльність на спрощеній системі оподаткування.
Перевіркою дотримання граничного обсягу суми доходу, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи, встановлено завищення граничного обсягу доходу, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, а саме: за період з 01.01.2022 по 02.05.2022 на суму 2548694,00 грн, за період з 01.06.2023 по 26.09.2023 на сум: 4196474,18 грн, за період з 01.04.2024 по 30.06.2024 на суму 1643010,09 грн.
Так в акті перевірки зафіксовано, що ОСОБА_1 отримано наступний дохід:
за період з 01.01.2022 по 02.05.2022 в сумі 7552694,00 грн, в тому числі за І квартал 2022 в сумі 53132929,26 грн та за ІІ квартал (період 01.04.2022 по 02.05.2022) в сумі 2238764,74 грн;
за період за період з 01.06.2023 по 26.09.2023 в сумі 9784 274,18 грн, в тому числі: за II квартал 2023 (01.06.2023 - 30.06.2023) в сумі 1235484,39 грн; за III квартал 2023 (01.07.2023 - 26.09.2023) у сумі 8548789,79 грн;
за період з 01.04.2024 по 25.07.2024 в сумі 9962552,03 грн, в тому числі: за ІІ квартал 2024 (01.04.2024 - 30.06.2024) у сумі 7564410,09 грн та за ІІІ квартал 2024 (01.07.2024 - 25.07.2024) у сумі 2398141,94 грн.
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначаються Главою 1 Розділу XIV ПК України.
Відповідно до пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Приписами підпункту 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України визначено, що до другої групи платників єдиного податку належать фізичні особи-підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Так, розмір мінімальної заробітної плати в Україні визначений Законом України "Про державний бюджет України " та становив з 01 січня 2022 року - 6500,00 грн, з 01 січня 2023 року - 6700,00 грн та з 01 січня 2024 року - 7100,00 грн.
Таким чином, обсяг доходу суб'єктів господарювання, які застосовують 2 групу спрощеної системи оподаткування, протягом календарного року не повинен перевищувати у 2022 році - 5421000,00 грн, у 2023 році - 5587800,00 грн та у 2024 році -5921400 грн.
Судом встановлено, що за період з 01.10.2021 по 31.12.2021, в період з 01.01.2022 по 02.05.2022, період з 01.06.202023 по 26.09.2023 та в період з 01.04.2024 по 25.07.2024 платник податків-фізична особа ОСОБА_1 , обравши відповідно до глави 1 розділу XIV ПК України спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, здійснювала діяльність із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої для сплати єдиного податку платниками єдиного податку II групи, та сплачувала до бюджету єдиний податок шляхом здійснення авансових платежів (нарахованих контролюючим органом для платників II групи).
Відповідно до п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з п.49.1 ст.49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені Кодексу строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Відповідно до п.294.1 ст.294 ПК України податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку першої, другої, четвертої груп є календарний рік.
Відповідно до п.294.6 ст.294 ПК України у разі державної реєстрації припинення юридичних осіб та державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, які є платниками єдиного податку, останнім податковим (звітним) періодом вважається період, у якому відповідним контролюючим органом отримано від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення.
В акті перевірки відповідачем зроблено висновки, що позивачем:
у II кварталі 2022 році перевищено граничний обсяг доходу дозволеного для платників єдиного податку 2 групи (5421000,00 грн), чим порушено пп.2) п.291.4 ст.294 розділу 14 Податкового кодексу України;
у III кварталі 2023 році перевищено граничний обсяг доходу дозволеного для платників єдиного податку 2 групи (5587800,00 грн), чим порушено пп.2) п.291.4 ст.294 розділу 14 Податкового кодексу України;
у II кварталі 2024 році перевищено граничний обсяг доходу дозволеного для платників єдиного податку 2 групи (5921400,00 грн), чим порушено пп.2) п.291.4 ст.294 розділу' 14 Податкового кодексу України.
Так, фактично отриманий обсяг доходу:
за період з 01.01.2022 по 02.05.2022 становить 7552694,47 грн, що на 2131694,47 грн вище дозволеного обсягу;
за період з 01.06.2023 по 26.09.2023 становить 9784274,18 грн, що на 4196474,18 грн вище дозволеного обсягу;
за період з 01.04.2024 по 30.06.2024 становить 7564410,09 грн, що на 1643010,09 грн вище дозволеного обсягу.
Судом встановлено, що відповідачем розбіжність у сумі задекларованих ОСОБА_1 доходів та сумою отриманого доходу за результатами перевірки виникла внаслідок наступного.
02.07.2022 ОСОБА_1 подано податкову декларацію № 9107450741, із зазначеною сумою одержаного доходу в розмірі 4786044,98 грн.
Відповідачем під час перевірки встановлено, що позивач за період з 01.01.2022 по 02.05.2022 отримала дохід в сумі 7552694,00 грн, який включав у себе кошти:
- дохід за безготівковими розрахунками із застосуванням банківського платіжного терміналу (POS - термінал), користуючись послугою торгового еквайрингу для прийняття до оплати всі типи карток платіжних систем за 2022 (01.01.2022 - 02.05.2022) у сумі 4837894,47 грн, що підтверджується банківською випискою про обсяг та обіг коштів на поточному рахунку НОМЕР_2 , відкритому в Ф-я Чернівецьке ОУ АТ "Ощадбанк";
- дохід за безготівковими розрахунками шляхом переказу між власними банківськими рахунками (ФОП ОСОБА_1 ) за 2022 рік у сумі 2714800,00 грн, що підтверджується банківськими виписками про обсяг та обіг коштів на поточному рахунку НОМЕР_3 , відкритому в Ф-я Чернівецьке ОУ АТ "Ощадбанк".
09.11.2023 ОСОБА_1 , подано податкову декларацію № 9302852068, із зазначеною сумою одержаного доходу в розмірі 5200544,56 грн.
Відповідачем під час перевірки встановлено, що позивач за період з 01.06.2023 по 26.09.2023 отримано дохід в сумі 9784274,18 грн, який включав у себе кошти:
- отримано виторг із застосуванням реєстратора розрахункових операцій за безготівковими розрахунками від реалізації, продуктів харчування за 2023 рік у сумі 4359424,29 грн, що підтверджується інформацією з Системи обліку даних обліку РРО "Реєстри: Дані чеків - товари";
- дохід за безготівковими розрахунками із застосуванням банківського платіжного терміналу (POS - термінал), користуючись послугою торгового еквайрингу для прийняття до оплати всі типи карток платіжних систем за 2023 рік у сумі 5029249,89 грн, що підтверджується банківською випискою про обсяг та обіг коштів на поточному рахунку НОМЕР_2 , відкритому в Ф-я Чернівецьке ОУ АТ "Ощадбанк";
- дохід за безготівковими розрахунками шляхом переказу між власними рахунками (ФОП ОСОБА_1 ) за 2023 рік у сумі 395600,00 грн, що підтверджується банківськими виписками про обсяг та обіг коштів на поточному рахунку НОМЕР_4 , відкритому в Ф-я Чернівецьке ОУ АТ "Ощадбанк".
03.09.2024 ОСОБА_1 подано податкову декларацію № 9255130979, із зазначеною сумою одержаного доходу в розмірі 5355217,74 грн.
Відповідачем під час перевірки встановлено, що позивач за період з 01.04.2024 по 25.07.2024 отримано дохід в сумі 9962552,03 грн., який включав у себе кошти:
- отримано виторг із застосуванням реєстратора розрахункових операцій за безготівковими розрахунками від реалізації, продуктів харчування за 2024 у сумі 5264012,32 грн, що підтверджується інформацією з Системи обліку даних обліку РРО "Реєстри: Дані чеків - товари";
- отримано дохід за безготівковими розрахунками із застосуванням банківського платіжного терміналу (POS - термінал), користуючись послугою торгового еквайрингу для прийняття до оплати всі типи карток платіжних систем за 2024 у сумі 4698539,71 грн., що підтверджується банківськими виписками про обсяг та обіг коштів на поточному рахунку НОМЕР_5 , відкритому Чернівецьке ОУ АТ "Ощадбанк".
Щодо суті виявлених порушень, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).
Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
З аналізу вказаних норм, випливає, що Законом №265/95-ВР ототожнюються правила застосування РРО/ПРРО як для готівкових так і безготівкових розрахунків, здійснених за допомогою ЕПЗ (зокрема, через POS-терміналів), що проводяться суб'єктами господарювання всіх форм власності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України №1057 (далі - Порядок №1057).
Суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО (пункт 1.7 Порядку №1057).
СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП (пункт 2.2 Порядку №1057).
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ "Функціонування СОД РРО" Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Так, судом встановлено, що позивач 25.05.2023 та 26.04.2024 подав до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, заяви форми №1-ПРРО про реєстрацію програмного реєстратора розрахункових операцій, який має знаходитись в магазині за адресою: Чернівецька область, м. Чернівці, вул. Воробкевича, 31, блок ХІ, приміщення 513.
Перед цим позивач уклав договори №095 від 23.05.2023 та №13521 від 08.04.2024 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (Постачальник). Відповідно до умов яких, Постачальник зобов'язався поставити, в обумовлені строки екземпляр комп'ютерної програми "CASHALOT" в електронному вигляді та пакети оновлення (компоненти) з правом використання на відповідний строк у відповідності до Специфікації, для використання за функціональним призначенням для кінцевого споживання.
Комп'ютерна програма "CASHALOT" - програмне рішення, що призначене для реєстрації розрахункових операцій (ПРРО) при реалізації товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості реалізованих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівкових коштів для подальшого переказу.
Судом встановлено, що позивач здійснював господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі саме за безготівковими розрахунками із застосуванням платіжного терміналу (POS-термінал), користуючись послугою торгового еквайрингу для прийняття до оплати всіх типів карток платіжних систем.
Так, позивач 27.09.2021 уклала з АТ "Ощадбанк" договір про надання послуг еквайрингу №290921/128-1, до якого в подальшому вносились зміни.
Згідно пп.9 п.3 розділу І "Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів", затвердженого постановою Національного банку України 29.07.2022 №164 (далі - Положення № 164) еквайринг платіжних інструментів (далі - еквайринг) - платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі.
Електронний платіжний засіб - платіжний інструмент, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом (пп.11 п.3 розд. І Положення №164).
Еквайринг здійснюється уповноваженим банком - еквайром, який надає торговцю платіжні термінали (POS-термінали) для торгового еквайрингу.
Торговий еквайринг - це послуга, що дає можливість торговцям приймати безготівкові платежі за товари та послуги через термінали точок продажу платіжними картками.
Порядок здійснення еквайрингу з використанням електронних платіжних засобів (далі - ЕПЗ) регламентовано статтею 37 Закону України "Про платіжні послуги" від 30.06.2021 №1591-IX (далі - Закон №1591-IX).
За визначенням платіжна картка - це електронний платіжний засіб у вигляді пластикової чи іншого виду картки (п.56 ч.1 ст.1 Закону №1591-IX).
Електронний платіжний засіб визначений як електронний платіжний засіб - платіжний інструмент, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом (п.56 ч.1 ст.1 Закону №1591-IX).
Платіжний пристрій - технічний пристрій (банківський автомат, платіжний термінал, програмно-технічний комплекс самообслуговування, програмно-апаратне середовище мобільного телефону, інший пристрій), що дає змогу користувачу ініціювати платіжну операцію, а також виконати інші операції згідно з функціональними можливостями цього пристрою (п.65 ч.1 ст.1 Закону №1591-IX).
Отже, POS-термінал дозволяє приймати оплату від покупців за місцем продажу товарів/послуг платіжними картками, якими ініціюється переказ коштів з рахунку покупця на рахунок торговця за посередництвом банка - екваєра.
Таким чином, приймання платежів на підставі договору еквайрингу за допомогою POS- терміналу є "прийманням від покупця платіжних карток", що як раз і є ознакою розрахункової операції у зв'язку з чим, всі еквайрингові платежі, потребують застосування РРО або ПРРО у встановленому Законом №265/95-ВР порядку.
У судовому засіданні суду першої інстанції представником позивача підтверджено той факт, що платіжний термінал, який використовувався ОСОБА_1 не з'єднаний з РРО, оскільки для цього відсутня технічна можливість.
Разом з тим, судом встановлено, що у перевіряємий період позивач видавав клієнтам чеки з платіжних терміналів, разом з фіскальними (касовими) чеками використовуючи програмний реєстратор розрахункових операцій "CASHALOT".
Тобто під час здійснення розрахункової операції у безготівковому вигляді через POS- термінал продавець здійснював фіскалізацію операції з використанням РРО/ПРРО з видачею фіскального чека, що автоматично призводила до відображення суми операції в інформаційній системі СОД РРО. Оскільки операція відбувається у безготівковій формі, відповідно до договору еквайрингу кошти покупців надходили на банківський рахунок продавця - ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується дослідженими в судовому засіданні банківськими виписками з рахунків позивачки за перевіряємий період.
Також судом досліджено диск CD-R, на якому містяться дані Системи обліку даних РРО "Реєстри: дані чеків - товари" стосовно господарської діяльності ОСОБА_1 за період з 01.06.2023 - 26.09.2023 та за період з 01.04.2024 - 25.07.2024.
Так згідно інформації, яка міститься в Системі обліку даних РРО "Реєстри: дані чеків - товари", в ній відображено кошти які отримані безготівковим шляхом, тобто через платіжний термінал. Окрім того, в судовому засіданні сторонами не заперечувався факт того, що позивачка здійснювала підприємницьку діяльність у сфері роздрібної торгівлі лише за безготівковими розрахунками.
Враховуючи викладене, суд констатує, що дохід, який позивач отримувала за безготівковими розрахунками із застосуванням банківського платіжного терміналу (POS - термінал), користуючись послугою торгового еквайрингу для прийняття до оплати всі типи карток платіжних систем за 2023-2024 роки повністю відображений в системі обліку даних РРО "Реєстри: Дані чеків - товари" за 2023 та 2024 роки, оскільки позивачем окремо видавався фіскальний чек через програмний реєстратор розрахункових операцій "CASHALOT", де зазначався спосіб оплати "Безготівковий розрахунок". Вказана обставина підтверджується дослідженою в судовому засіданні інформацією, яка міститься в Системі обліку даних РРО "Реєстри: дані чеків - товари".
Щодо доводів податкового органу, що при здійсненні розрахунків з використанням платіжного терміналу (POS - термінал) суб'єкт господарювання повинен проводити розрахункові операції через зареєстрований в установленому порядку реєстратор розрахункових операцій із роздрукуванням розрахункових документів встановленої форми та оскільки POS-термінал не приєднаний до програмного реєстратора розрахункових операцій, то відсутні підстави вважати суми, як подвійне зарахування до доходу підприємця коштів отриманих від здійснення діяльності, а саме суми реалізації з використанням РРО/ ПРРО та сума надходження коштів на рахунок з використанням POS-терміналу.
Відповідно до п.4 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Тобто, проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу не з'єднаного (не поєднаного) з реєстратором розрахункових операцій, не призводить до виникнення в платника податків обов'язку друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Верховний Суд в постанові від 03.11.2023 у справі №640/23582/21 сформулював правову позицію щодо застосування норм пункту 4 розділу ІІ Положення №13.
Зокрема Верховний Суд вказав, що суб'єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 (нумерація рядків фіскального чеку в редакції до липня 20221 року) лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з'єднаний з РРО, господарюючий суб'єкт не зобов'язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1,2 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Діючим законодавством не встановлено обов'язку використовувати лише платіжні термінали, з'єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО. Не заповнення у фіскальному чеку рядків 10 - 17 не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції.
Враховуючи викладене, суд зауважує, що РРО/ПРРО дає можливість отримати інформацію щодо суми операцій, проведених із використанням карток (інформація про спосіб розрахунку вказується в чеку РРО/ ПРРО), а банківська виписка дає інформацію про суму коштів, що надійшли.
Аналізуючи все вище викладене, суд робить висновок, що відповідач включаючи до сум отриманого доходу позивача за періоди з 01.06.2023 по 26.09.2023, з 01.04.2024 по 25.07.2024 виторг із застосуванням реєстратора розрахункових операцій за безготівковими розрахунками від реалізації, продуктів харчування та дохід за безготівковими розрахунками із застосуванням банківського платіжного терміналу (POS - термінал), користуючись послугою торгового еквайрингу для прийняття до оплати всі типи карток платіжних систем допустив подвійне врахування одних і тих же сум.
Щодо твердження відповідача, що ОСОБА_1 отримала дохід за безготівковими розрахунками шляхом переказу між власними банківськими рахунками за 2022 та 2023 роки, суд зазначає наступне.
Так, перевіркою встановлено отримання позивачем доходу на рахунки :
UA393563340000026001000002157 - отримано дохід за безготівковими розрахунками шляхом переказу між власними банківськими рахунками за період 01.01.2022 - 02.05.2022 у сумі 2714800,00 грн;
UA533563340000026002000003229 - отримано дохід за безготівковими розрахунками шляхом переказу між власними банківськими рахунками за період 01.06.2023 - 26.09.2023 у сумі 395600,00грн.
Згідно із п.п.1 п.292.1 ст.292 ПК України, доходом платника єдиного податку для фізичної особи-підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/ або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПК України. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Абзацом першим п.292.6 ст.292 ПК України встановлено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст.296 ПК України (п.292.13 ст.292 ПК України).
Відповідно до п.296.1 ст.296 ПК України, зокрема, фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Як убачається з наданих виписок по картковим рахункам позивача, нею проводилися перерахування власних коштів між своїми рахунками. Вказані операції розцінені контролюючим органом як отримання позивачем доходу, що не заперечувалося представником податкового органу в судовому засіданні.
Фактично висновки податкового органу про отримання ОСОБА_1 доходу шляхом переказу між власними рахунками, зроблені лише на підставі банківських виписок про обсяг та обіг коштів на поточних рахунках позивача.
В судовому засіданні представник відповідача, підтвердив, що податковий орган не вчиняв дій з метою перевірки походження вказаних коштів.
Отже, суд під час розгляду справи суд дійшов висновку, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав належних та допустимих доказів, які дають підстави вважати, що отримані грошові кошти та саме в зазначеній податковим органом сумі є доходом позивача у розумінні Податкового кодексу України, що підлягають декларуванню та в подальшому оподаткуванню.
При цьому, податковий орган не вчинив належних дій з метою перевірки походження вказаних коштів. Тобто, контролюючий орган обмежився виключно інформацією про надходження коштів на банківські рахунки без будь-якої перевірки цих фактів.
Згідно з пунктом 1.8 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, метою відкриття поточного рахунку є зберігання грошей і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів.
Крім того, відповідно до підпункту 7.1.5 статті 7 Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" від 05.04.2001 № 2346-ІІІ зарахування коштів на рахунок клієнта здійснюється як шляхом внесення їх у готівковій формі, так і шляхом переказу коштів у безготівковій формі з інших рахунків.
Отже, чинним законодавством врегулювано порядок внесення власних коштів на банківський рахунок власником цього рахунку, проте не наведено виключного твердження про те, що зарахування коштів на банківський рахунок має наслідком виникнення доходу.
В судовому засіданні представник позивача вказував, що ОСОБА_1 переказувала кошти між власними рахунками, які відкриті нею для проведення операцій, пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності, оскільки до рахунку, на який надходили кошти не була прив'язана карта, тому з метою зняття готівки нею був здійснений переказ коштів між власними рахунками.
Таким чином, суд приходить до висновку, що дії щодо переказу власних коштів з одного рахунку на інший, не заборонені чинним законодавством України, а сума коштів, яка на момент переказу уже була врахована в обліку повторно не включається до доходу звітного податкового періоду платника податків.
З урахуванням викладеного, позивач має право вільно користуватися коштами з рахунку, який відкрито для здійснення господарської діяльності, за умови сплати всіх податків, зборів та інших платежів, передбачених чинним законодавством від підприємницької діяльності.
Поряд з цим, Верховний Суд в постанові від 28.08.2021 у справі №826/10881/16 дійшов до висновку, що поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи-підприємця з готівкової форми в безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця.
Докази, які містяться в матеріалах справи, засвідчують факт одержання позивачем доходів від підприємницької діяльності в безготівковій формі в період з 01.01.2022 по 02.05.2022 та з 01.06.2023 - 26.09.2023, а також те, що сума переказу позивачем власних коштів між рахунками значно менша ніж сума коштів, отриманих нею як дохід у ході здійснення підприємницької діяльності.
Податковий кодекс України не містить заборони чи обмежень щодо розпорядження фізичною особою-підприємцем власними коштами, отриманими в результаті господарської діяльності та вже врахованими у складі доходу, що оподатковується відповідно до обраної системи оподаткування.
Враховуючи вищенаведене, суд приходить до висновку, що переказ коштів між банківськими рахунками фізичної особи-підприємця, які безпосередньо використовуються для здійснення підприємницької діяльності, не є новим доходом, а лише зміною форми зберігання вже отриманих і оподаткованих коштів, і включення їх відповідачем до обсягу доходу суперечить вимогам чинного законодавства. Така операція не підлягає повторному оподаткуванню податками чи зборами.
З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0000010022/ж10/24-13-24-04 від 25.04.2025, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб 1494596,01 грн є протиправним і підлягає скасуванню.
Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.
За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 03 грудня 2025 року.
Головуючий Шидловський В.Б.
Судді Сапальова Т.В. Капустинський М.М.