01 грудня 2025 рокуСправа №160/14779/25
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Конєвої С.О.
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0255550902 від 12.05.2025р., -
21.05.2025р. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 12.05.2025р. №0255550902, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області;
- стягнути з відповідача на користь позивача судові витрати з оплати судового збору в сумі 3028 грн.
Свої позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням до нього було застосовано штрафні санкції у сумі 24000 грн. за порушення п.2 ст.23 Закону №3817-ІХ, а саме: 11.04.2025р. здійснено продаж набору «LUCKY», що складається з ароматизатору, гліцерину та нікобустера для створення рідин, що використовуються в електронних сигаретах за ціною 350 грн., що зафіксовано результатами фактичної перевірки, які відображені у акті перевірки від 21.04.2025р. Позивач вважає спірне рішення таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства, є протиправним, тому підлягає скасуванню, посилаючись на те, що протягом перевіряємого періоду він здійснював продаж гліцерину та ароматизаторів харчових, придбаних у постачальників на підставі накладних та копій відповідних сертифікатів на придбаний товар, зокрема, у даному випадку, на підставі накладної №4988 від 03.04.2025р. ним було придбано ароматизатори харчові «LUCKY», як окремі товарі позиції, дана видаткова накладна містить коди УКТЗЕД усіх ароматизаторів згаданої вище марки, які, як вбачається, не відповідають товарній позиції 2939 згідно УКТЗЕД, а отже, на його переконання, роздрібна торгівля такими ароматизаторами не є порушенням п.2 ст.23 Закону №3817-ІХ, тому вказані ароматизатори харчові не належать до підакцизних товарів у розумінні пункту 1 статті 215 ПК України; ароматизатори харчові та гліцерин не є багатокомпонентною сумішшю хімічних речовин, що використовуються в електронних сигаретах, та мають широкий спектр застосування, тому контролюючий орган не довів, що ці ароматизатори харчові можуть використовуватися виключно в електронних сигаретах та не можуть застосовуватися в інших сферах; ним не здійснювалося продажу нікобустеру про що свідчать фіскальні звітні чеки позивача, які створюються з використанням зареєстрованого ПРРО щоденно та реєструються на фіскальному сервісі ДПС; ним не здійснювалося продажу жодного «набору» ТМ «LUCKY», про який зазначено в акті перевірки, оскільки таких наборів не існує. За викладеного, позивач зазначив, що контролюючий орган дійшов хибного висновку, що товари позивача (ароматизатори харчові, гліцерин) відповідають товарній позиції 2939 згідно УКТЗЕД. У відповіді на відзив від 19.06.2025р. позивач додатково вказав на те, що відповідачем були допущені процедурні порушення, які є істотними, а саме: у наказі на перевірку та у направленнях на перевірку не зазначено найменування суб'єкта господарювання та відомості його коду (РНОКПП), тобто, відсутня можливість ідентифікувати суб'єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, у наказі не зазначено інформацію, що стала підставою для призначення фактичної перевірки згідно п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПУ України із конкретизацією такої інформації, що, на його переконання, ці порушення процедури проведення перевірки, є самостійною підставою для визнання таких висновків необґрунтованими та скасування прийнятих на їх основі актів індивідуальної дії згідно правової позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 01.06.2022р. у справі №520/7331/21.
Ухвалою суду від 05.06.2025р. було відкрито провадження у даній адміністративній справі, призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами з 04.07.2025р. у відповідності до вимог ч.5 ст.262 Кодексу адміністративного судочинства України та зобов'язано, зокрема, відповідача надати відзив на позов та докази в обґрунтування відзиву з дотриманням вимог ст.ст. 162, 261 Кодексу адміністративного судочинства України; надати докази в обґрунтування правомірності прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, виходячи з вимог ч. 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України.
На виконання вищенаведеної ухвали суду, 15.06.2025р. через систему «Електронний суд» від відповідача надійшов письмовий відзив на позов, у якому відповідач просив у задоволенні позовних вимог позивача відмовити у повному обсязі посилаючись на те, що згідно наказу від 11.04.2025р. №2396-п проведення фактичної перевірки господарської одиниці «UA STORE» за адресою: АДРЕСА_1 було призначено у зв'язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, що є самостійною підставою згідно із п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства; при цьому, достатньо зазначити підпункт статті 80 ПК України у наказі на проведення перевірки згідно правових позицій, висловлених у постановах Верховного Суду від 12.08.2021р. у справі №140/14625/20, від 25.04.2023р. у справі №520/3328/20 та інших; посадовими особами відповідача наказ на перевірку та направлення на перевірку були пред'явлені для ознайомлення посадовій особі позивача - продавцю магазину ОСОБА_2 про що свідчить його підпис у зазначених направленнях, що підтверджує той факт, що посадові особи відповідача дотрималися вимог п.81.1 ст.81 ПК України; оскільки продавець магазину - ОСОБА_2 відмовився від підписання акту перевірки, вказаний акт було направлено засобами поштового зв'язку позивачеві та отримано ним 24.04.2025р. Щодо виявленого у ході перевірки порушення, то відповідач вказав на те, що у позові позивачем не заперечується, що ним здійснювався продаж окремих компонентів (ароматизатор, гліцерин), з яких при змішуванні отримується готова рідина для електронних сигарет, продаж якої прямо заборонений ч.2 ст.23 Закону №3817-ІХ, що підтверджено фотографією, доданою до акту перевірки, а відтак, вважає, що оспорюване податкове повідомлення рішення про застосування до позивача штрафу у сумі 24000 грн. на підставі п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817-ІХ є законним, обґрунтованим, складеним на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, тому підстави для його скасування відсутні. У запереченнях на відповідь на відзив від 25.06.2025р. представник відповідача послався на ті ж самі обставини та підстави, які викладені у відзиві на позов, додатково зазначив, що штрафна санкція за оспорюваним рішенням до позивача застосована не за реалізацію підакцизних товарів, а у зв'язку із забороною їх продажу.
Згідно ч.5 ст.262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
У відповідності до вимог ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.
Ухвалою суду від 01.12.2025р. у зв'язку із перебуванням судді Конєвої С.О. у щорічній відпустці, велику завантаженість справами та, як наслідок, об'єктивну неможливість прийняття у цей період рішень у справах, на підставі ст. 121 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд даної справи було продовжено до 01.12.2025р.
Враховуючи викладене, рішення у даній справі приймається судом 01.12.2025р., тобто, у межах строку, визначеного ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України.
За приписами ч.8 ст.262 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті заяви.
Із наявних в матеріалах справи документів судом встановлені наступні обставини у даній справі.
ОСОБА_1 29.11.2023р. зареєстрований як фізична особа підприємець за адресою: АДРЕСА_2 , видами діяльності позивача є 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний), перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (Амур-Нижньодніпровський р-н міста Дніпра) про що свідчить зміст копії Виписки з ЄДРПОУ від 30.11.2023р., яка міститься в матеріалах справи.
11.04.2025р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийнято наказ за №2396-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «UA STORE» за адресою: м.Дніпро, пр-т Науки, буд.23» з метою, зокрема, дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів на підставі, зокрема, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 (підстава проведення фактичної перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігуспирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) ПК України, Закону №3718-ІХ, а саме: провести фактичну перевірку господарської одиниці «UA STORE» за адресою: м.Дніпро, пр-т Науки, буд.23, з 01.01.2025р. ( п.1 наведеного наказу).
На підставі вищенаведеного наказу, 11.04.2025р. о 15 год. 55 хв. (початок перевірки) 18.04.2025р. 15.30 (закінчення перевірки) посадовими особами контролюючого органу було проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину «UA STORE» за адресою: м.Дніпро, пр-т Науки, буд.23, за результатами якої був складений акт №1792/04-36-09-02/3742713191 від 21.04.2025р. копія якого наявна у справі.
За висновками згаданого акту фактичної перевірки було встановлено порушення позивачем п.2 ст.23 Закону №3718-ІХ - 11.04.2025р. зафіксовано факт реалізації (торгівлі) сировини для створення рідин, що використовується в електронних сигаретах, а саме: здійснено продаж набору «LUCKY» (гліцерин, ароматизатор, нікобустер), за ціною 350 грн. (фото додається), про що свідчить зміст копії наведеного акту.
На підставі наведених висновків акту перевірки, 12.05.2025р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» за №0255550902 за змістом якого видно, що за порушення пункту 2 ст.23 Закону №3718-ІХ - роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах у квітні 2025р., на підставі п.21 ч.3 ст.73 Закону №3718-ІХ за платежем: Адмін.штрафи та інші санкції, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 24000,00 грн., що підтверджується змістом копії наведеного податкового повідомлення-рішення та відповідним розрахунком до нього, наявних у справі.
Правомірність прийняття відповідачем вищенаведеного податкового повідомлення-рішення №0255550902 від 12.05.2025р. є предметом спору у цій справі.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, проаналізувавши норми чинного законодавства України, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду і вирішення спору у сукупності з наданими доказами, суд приходить до висновку про наявність обґрунтованих правових підстав для задоволення даного адміністративного позову, виходячи з наступного
Щодо дотримання контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення (без розкриття в наказі на перевірку змісту інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства), суд зазначає про таке.
Відповідно до усталених висновків Верховного Суду, зокрема, які містяться і у пункті 47 постанови від 27.11.2023р. у справі №420/11790/22, вказано, що оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У цій справі в основу проведення фактичної перевірки відповідачем покладено, зокрема, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Зі змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб'єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
У постановах від 05 квітня 2023 року (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Як встановлено судом із наявних у справі копій документів, у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області №2396-а від 11.04.2025р. зазначено, що на підставою для призначення фактичної перевірки, зокрема, є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80(підстава проведення фактичної перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) ПК України.
Тобто, у наказі №2396-п від 11 квітня 2025 року поряд із покликанням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, зазначено - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
А оскільки у згаданому вище наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, зазначено такі підстави та інформацію для проведення перевірки як ««здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального», аргументи позивача про відсутність конкретизації інформації про підстави для проведення перевірки у згаданому наказі, є неспроможними та вищенаведеним аналізом його змісту є спростованими.
За встановлених судом обставин та враховуючи аналіз наведених приписів чинного законодавства, а також і правових висновків Верховного Суду у їх сукупності, суд приходить до висновку, що прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки у наведеній частині узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, що, своєю чергою, свідчить про зазначення як юридичної, так і фактичної підстави та конкретної інформації у ньому для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом.
Отже, у контексті наведених висновків, зміст наказу №2396-п від 11.04.2025р. про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавства вимогам, надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки, тому вище зазначені посилання позивача не можуть бути обрані обґрунтованими підставами для визнання протиправним та скасуванню оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
Аналогічні правові висновки також містяться і у постанові Верховного Суду від 04.12.2024р. у справі №400/12947/21.
Що стосується процедурних порушень, допущених відповідачем при оформленні наказу №2396-п від 11.04.2025р. та направлень на перевірку, а саме: не зазначення у них найменування суб'єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка, не зазначення відомостей про код позивача (РНОКПП), що є обов'язковими реквізитами для їх зазначення у наказі та дають можливість ідентифікувати такого суб'єкта господарювання, суд зазначає про таке.
У даному контексті судом враховується те, що загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є істотними недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Згідно з підпунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред'явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов'язкових реквізитів наказу є зазначення суб'єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.
Так, судом установлено, що зміст наказу на проведення фактичної перевірки №2396-п від 11.04.2025р. містить інформацію про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «UA STORE» за адресою: м. Дніпро, пр-т Науки, буд.23.
Тобто, зазначений наказ не містить інформації про найменування суб'єкта господарювання (позивача) та його коду РНОКПП.
А відтак, враховуючи відсутність у згаданому наказі найменування суб'єкта господарювання, який має перевірятися, його коду РНОКПП, суд приходить до висновку, що зазначене процедурне порушення є істотним порушенням вимог п.81.1 ст.81 ПК України, яке зумовлює відсутність можливості ідентифікувати суб'єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, що має наслідком скасування наказу про призначення такої перевірки.
Разом з тим, суд зазначає, що у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процедурних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Як уже було вказано вище, у наказі на проведення перевірки реквізити суб'єкта господарювання, щодо якого призначено контрольний захід, належать до обов'язкових. Неможливість ідентифікації такого суб'єкта господарювання має наслідком незаконність наказу про проведення такої перевірки через допущення істотних недоліків при його оформленні, а відповідно, і податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки та необхідності їх скасування.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 04.03.2021р. у справі №803/1171/17 та від 01.06.2022 року по справі № №520/7331/21, що враховуються адміністративним судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
За викладених обставин та враховуючи, що судом вище встановлено порушення відповідачем процедури оформлення наказу на проведення фактичної перевірки в частині не зазначення у ньому найменування суб'єкта господарювання, який підлягав інспектуванню (фактичній перевірці), не зазначення коду РНОКПП позивача, що не дає можливості ідентифікувати особу - платника податків, який має бути перевірений (приписами податкового законодавства не передбачено проведення фактичної перевірки саме господарської одиниці -магазину), є істотним процедурним порушенням з боку відповідача як суб'єкта владних повноважень, тому суд приходить до висновку, що прийняте на основі такого наказу, оспорюване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Відтак, установивши вище порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
Враховуючи встановлені судом вище порушення відповідачем процедури призначення фактичної перевірки, які судом визнаються істотними, результати такої перевірки, оформлені актом від 21.04.2025р., є недопустимими доказами у розумінні ст.74 КАС України, тобто, є незаконними, та, як наслідок, такі процедурні порушення самі по собі є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення, а тому підстави переходити до дослідження виявлених за такою незаконною перевіркою порушень, у адміністративного суду відсутні.
Окрім того, у даних правовідносинах судом враховується і рішення Європейського суду з прав людини «Рисовський проти України», у пунктах 70,71 якого зазначено, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків.
У відповідності до вимог ч.1, ч.4 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Частина 2 ст. 77 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.
Однак, у ході судового розгляду даної справи правомірність прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого суб'єктом владних повноважень з істотними процедурними порушеннями, з урахуванням аналізу обставин, встановлених судом та вищенаведених норм чинного законодавства, жодними належними, достатніми та достовірними доказами в силу наведених норм, відповідачем не доведена.
У запереченнях на відповідь на відзив від 25.06.2025р. представником відповідача доводи позивача в частині допущення порушення відповідачем процедури оформлення наказу з приводу не зазначення у ньому найменування суб'єкта господарювання та його коду РНОКПП були проігноровані та жодних обґрунтувань та мотивів на спростування зазначених порушень у них не наведено всупереч вимогам ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не можуть бути покладені в основу даного судового рішення, тому відхиляються судом, посилання представника відповідача на суть виявлених порушень, з огляду на те, що з урахуванням того, що судом під час розгляду справи були виявлені істотні порушення відповідачем процедури проведення перевірки в частині оформлення наказу на перевірку без дотримання п.81.1 ст.81 ПК України (не зазначення у ньому найменування суб'єкта господарювання та його коду РНОКПП, щодо якого мала проводитися перевірка), що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення, а відтак, суд має право не переходити до суті виявленого порушення, що відповідає правовим висновкам Верховного Суду у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
Інші аргументи представника відповідача вивчені судом, проте не можуть бути враховані, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно до ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіривши за критеріями, встановленими ч.2 ст.2 наведеного Кодексу, правомірність прийняття відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, оспорюваного податкового повідомлення-рішення, суд приходить до висновку, що оспорюване рішення є таким, що прийняте не у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, тобто, прийняте з порушенням процедури його прийняття, не обґрунтовано та без врахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Таким чином, судом встановлено, що відповідачем при прийнятті оспорюваного податкового повідомлення-рішення, були порушені права та інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання судом такого рішення протиправним та його скасування.
А згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Приймаючи до уваги все вищевикладене, суд приходить до висновку, що позовні вимоги позивача слід задовольнити повністю.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить із того, що відповідно до ч.1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Виходячи з наведеного, наявність підстав для задоволення даного адміністративного позову у повному обсязі, слід стягнути з бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь позивача понесені ним згідно платіжної інструкції №206 від 20.05.2025р. судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2422,40 грн. виходячи із розрахунку ставки судового збору, встановленого ст.4 Закону України «Про судовий збір», а саме: 3028 х 0,8 коефіцієнт за подання позову через систему Електронний суд», а також і приписів ч.1 ст.139 наведеного Кодексу.
Керуючись ст.ст. 2-10, 11, 12, 47, 72-77, 94, 122, 132, 139, 193, 229, 241-246, 250, 251, 257-262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Адміністративного позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0255550902 від 12.05.2025р. - задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0255550902 від 12.05.2025р.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, місто Дніпро, вул. Сімферопольська, 17-А, код ЄДРПОУ 44118658) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 ) - судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2422 грн. 40 коп. (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 копійок).
Рішення суду може бути оскаржено до Третього апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення відповідно до вимог статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення суду набирає законної сили у строки, визначені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя С.О. Конєва