01 грудня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/14872/24 пров. № А/857/26489/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
Головуючого судді - Ніколіна В.В.,
суддів - Гінди О.М., Матковської З.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року (суддя - Ланкевич А.З., м. Львів) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Системи енергозбереження» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Системи енергозбереження» у липні 2024 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просило про: визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації, №11191955/36738466 від 06.06.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 17.04.2024; зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №13 від 17.04.2024, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Системи енергозбереження», датою її первинного подання на реєстрацію, а саме 15.05.2024.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, яке із покликанням на порушення норм матеріального та процесуального законодавства, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове судове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування чітко встановлено пунктом 11 Порядку №1165, та не встановлено обов'язок контролюючого органу зазначати в квитанції конкретний перелік документів. Зазначає, що контролюючий орган надіслав повідомлення про необхідність надання додаткових документів, в якому чітко окреслив перелік документів, отже позивач мав реальну можливість надати документи на підтвердження реєстрації податкової накладної. Також, вважає, що позовні вимоги щодо зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить у задоволенні такої відмовити, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Системи енергозбереження» (місцезнаходження: вул.Пимоненка М., 3, офіс 9, м.Львів, 79028; код ЄДРПОУ: 36738466) зареєстроване як юридична особа 17.09.2019 року. Одним із видів економічної діяльності вказаного підприємства є оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього (46.74).
16.04.2024 між ТОВ «Системи енергозбереження», як постачальником, та ТОВ «Львівська ізоляція» (код ЄДРПОУ: 22360905), як покупцем, укладено договір поставки №16/042024-2, згідно з яким постачальник (позивач) на передбачених договором умовах зобов'язується передати у власність покупцю товар, найменування, кількість, ціна та асортимент яких зазначені в додатках (специфікаціях до договору), які є невід'ємною частиною даного договору, а покупець в свою чергу зобов'язується прийняти та оплатити товар відповідно до вимог положень договору.
Поставка товару здійснюється постачальником протягом 45 днів від дати надходження на його поточний рахунок передоплати (100%) за товар (п.2.1 договору).
Згідно п.2.2 договору, право власності на товар, що поставляється, переходить від постачальника до покупця в момент фактичної передачі товару. Моментом фактичної передачі товару є дата засвідчення підписом видаткової накладної на товар.
Товар покупець отримує за адресою м.Львів, склад постачальника (п.2.1 договору в редакції додаткової угоди №1.
Ціна товару зазначена у специфікації до договору. Покупець зобов'язується здійснити оплату 100% від ціни товару, вказаної у специфікаціях до договору протягом трьох банківських днів від дати виставлення рахунку (п.п.4.1, 4.2 договору).
16.04.2024 між сторонами договору підписано специфікацію №1 з приводу замовлення електричного обладнання на загальну суму 1917 394,8 грн з ПДВ: фотопанель Henersun 410W HN18-54H - 300 шт. - 899745,00 грн; кабель H1Z2Z2-K(k) 1*6 black - 3550 м - 141645,00 грн; конектор MC4 Пелюстковий - 50 шт. - 5819,00 грн; інвертор Deye SUN-50K-SG01HP3-EU-BM4 - 2 шт. - 154945,00 грн; система керування потужністю для власного споживання - 1 шт. - 26600,00 грн; монтажні конструкції фотопанелей - 1 комплект - 369075,00 грн.
17.04.2024 ТОВ «Системи енергозбереження» виставлено покупцю рахунок на оплату №38 про 100% вартості замовленого товару згідно із специфікацією №1, а саме на 1917394,8 грн.
17.04.2024 покупцем ТОВ «Львівська ізоляція» проведено 100% передоплату за товар у розмірі 1917394,8 грн, що підтверджено банківською випискою за 17.04.2024.
За результатами даної господарської операції, ТОВ «Системи енергозбереження» за допомогою електронного кабінету платника податку складено податкову накладну №13 від 17.04.2024 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ - 1917394,80 грн (в т.ч. ПДВ - 319565,80 грн), та відправлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.05.2024 позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №9131171412 з підстав: « Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування №13 від 17.04.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 7326, 8536 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник “D» = 1.1056%, “Р» - 0.» Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
27.05.2024 позивачем подано письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №13 від 17.04.2024, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі. Зокрема, подано: договір поставки №16/04/2024 від 16.04.2024 із специфікацією; рахунок на оплату №38 від 17.04.2024; банківську виписку від 17.04.2024;
документи по виробництву: комплектацію №7 від 23.05.2024;
документи по постачальнику ТОВ “ЕКСПЕРТКАБЕЛЬ»: видаткову накладну №17 від 19.02.2024; платіжну інструкцію №288 від 19.02.2024;
документи по іноземному постачальнику Corab sp.z.o.o.: договір про співпрацю №260517-5М від 26.05.2017; митну декларацію 24UA20923004474U9 від 17.05.2024; рахунок-інвойс LOG-EX-6-2024 від 15.05.2024; міжнародний переказ (SWIFT) №2 від 18.04.2024; митну декларацію 23UA209230014599U8 від 14.02.2023; рахунок-інвойс LOG-64510-2022 від 29.12.2022; рахунок-інвойс LOG-64281-2022 від 22.12.2022; рахунок-інвойс 478-B2BEN-2023 від 05.01.2023; рахунок-інвойс 386-B2BEN-2023 від 04.01.2023; міжнародний переказ (SWIFT) №2 від 16.01.2023; митну декларацію UA209140-2020-081086 від 06.09.2020; рахунок-інвойс LOG-26389-2020 від 27.08.2020; міжнародний переказ (SWIFT) №9 від 31.08.2020; митну декларацію UA209140-2021-116358 від 11.11.2021; рахунок-інвойс HB-653-2021 від 20.10.2021; міжнародний переказ (SWIFT) №5 від 22.10.2021;
документи на матеріально-технічну базу; форму №20-ОПП Повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 17.04.2024; договір оренди нежитлового приміщення №02/03/20 від 02.03.2020; акт надання послуг №ДК00000448 від 30.04.2024; платіжну інструкцію №927 від 01.05.2024; договір оренди №1 від 01.02.2023; акт надання послуг №97 від 30.04.2024; платіжну інструкцію №945 від 09.05.2024; договір про надання послуг автонавантажувачем №23/07-01 від 01.07.2023; акт надання послуг №ДК00000449 від 30.04.2024; платіжну інструкцію №928 від 01.05.2024.
30.05.2024, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів, Головне управління ДПС у Львівській області надіслало ТОВ «Системи енергозбереження» повідомлення №11141474/36738466 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної №13 від 17.04.2024 в Реєстрі, з пропозицією щодо надання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, а саме - щодо постачання/придбання товарів, транспортування продукції; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі “додаткова інформація» нічого не зазначено.
03.06.2024, на виконання вимог вказаного повідомлення, позивач подав до Головного управління ДПС у Львівській області додаткові пояснення, до яких додатково додав документи по транспортуванню, а саме: CMR Corab від 15.05.2024; акт звірки взаєморозрахунків від 03.06.2024; платіжну інструкцію №958 від 17.05.2024 - ТОВ «Евентус Логістик»; платіжну інструкцію №266 від 09.09.2020 - ПП «Девік»; платіжну інструкцію №173 від 13.02.2023 - ФОП ОСОБА_1 ; платіжну інструкцію №876 від 12.11.2021 - ФОП ОСОБА_2 ; акт наданих послуг №4388 від 17.05.2024 - ТОВ «Евентус Логістик»; CMR Corab від 13.02.2023; акт наданих послуг №15-02 від 15.02.2023 - ФОП ОСОБА_1 ; довідку ФОП ОСОБА_1 від 13.02.2023; договір-заявку ФОП ОСОБА_1 від 13.02.2023; заявку №4768 від 13.05.2024 ТОВ «Евентус Логістик»; CMR Corab від 09.11.2021.
06.06.2024 комісією ДПС у Львівській області прийнято рішення №11191955/36738466 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 17.04.2024. Підставами для відмови у її реєстрації у рішенні обрано: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (у графі “додаткова інформація» вказано: не надано специфікації відповідно до п.3.1 договору, не надано замовлення від покупця).
19.06.2024 позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 17.04.2024 року. За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийнято рішення від 26.06.2024 року №39689/36738466/2, згідно якого залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням податкового органу, яким позивачу відмовлено у реєстрації ПН в ЄРПН, звернувся з відповідним позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі Податковий кодекс України, далі - ПК України).
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відтак, після настання однієї із подій, у платника податків виникає обов'язок оформити податкову накладну та подати її на реєстрацію до ЄРПН.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Тому, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
27.05.2024 позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів про підтвердження реальності здійснення операцій за податковою накладною № 13 від 17.04.2024, реєстрацію якої зупинено. Позивач долучив документи в підтвердження:
договір поставки №16/04/2024 від 16.04.2024 із специфікацією; рахунок на оплату №38 від 17.04.2024; банківську виписку від 17.04.2024;
документи по виробництву: комплектацію №7 від 23.05.2024;
документи по постачальнику ТОВ «Експерткабель»: видаткову накладну №17 від 19.02.2024; платіжну інструкцію №288 від 19.02.2024;
документи по іноземному постачальнику Corab sp.z.o.o.: договір про співпрацю №260517-5М від 26.05.2017; митну декларацію 24UA20923004474U9 від 17.05.2024; рахунок-інвойс LOG-EX-6-2024 від 15.05.2024; міжнародний переказ (SWIFT) №2 від 18.04.2024; митну декларацію 23UA209230014599U8 від 14.02.2023; рахунок-інвойс LOG-64510-2022 від 29.12.2022; рахунок-інвойс LOG-64281-2022 від 22.12.2022; рахунок-інвойс 478-B2BEN-2023 від 05.01.2023; рахунок-інвойс 386-B2BEN-2023 від 04.01.2023; міжнародний переказ (SWIFT) №2 від 16.01.2023; митну декларацію UA209140-2020-081086 від 06.09.2020; рахунок-інвойс LOG-26389-2020 від 27.08.2020; міжнародний переказ (SWIFT) №9 від 31.08.2020; митну декларацію UA209140-2021-116358 від 11.11.2021; рахунок-інвойс HB-653-2021 від 20.10.2021; міжнародний переказ (SWIFT) №5 від 22.10.2021;
документи на матеріально-технічну базу; форму №20-ОПП Повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 17.04.2024; договір оренди нежитлового приміщення №02/03/20 від 02.03.2020; акт надання послуг №ДК00000448 від 30.04.2024; платіжну інструкцію №927 від 01.05.2024; договір оренди №1 від 01.02.2023; акт надання послуг №97 від 30.04.2024; платіжну інструкцію №945 від 09.05.2024; договір про надання послуг автонавантажувачем №23/07-01 від 01.07.2023; акт надання послуг №ДК00000449 від 30.04.2024; платіжну інструкцію №928 від 01.05.2024.
Також позивач надав контролюючому органу документи по транспортуванню, а саме: CMR Corab від 15.05.2024; акт звірки взаєморозрахунків від 03.06.2024; платіжну інструкцію №958 від 17.05.2024 - ТОВ «Евентус Логістик»; платіжну інструкцію №266 від 09.09.2020 - ПП «Девік»; платіжну інструкцію №173 від 13.02.2023 - ФОП ОСОБА_1 ; платіжну інструкцію №876 від 12.11.2021 - ФОП ОСОБА_2 ; акт наданих послуг №4388 від 17.05.2024 - ТОВ «Евентус Логістик»; CMR Corab від 13.02.2023; акт наданих послуг №15-02 від 15.02.2023 - ФОП ОСОБА_1 ; довідку ФОП ОСОБА_1 від 13.02.2023; договір-заявку ФОП ОСОБА_1 від 13.02.2023; заявку №4768 від 13.05.2024 ТОВ «Евентус Логістик»; CMR Corab від 09.11.2021.
З огляду на зміст вказаних вище первинних документів, такі дані співпадають з господарською операцією за результатами якої такі документи складені, та чітко відображають її суть та факт вчинення.
За правилами абзаців першого, п'ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН та/або РК до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації ПН / РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються: 1) номер та дата складення ПН/РК; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/ РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії регіонального рівня повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Так, у додатку №1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 ПК України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За правилами пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в ЄРПН, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Водночас, підпункт 3 пункту 11 Порядку №1165 передбачає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначається, серед іншого, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520).
В свою чергу, абзацами восьмим-дев'ятим пункту 9 Порядку №520 встановлено, що за результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Таким чином, відсутні законодавчі підстави вважати, що зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є безумовною підставою для відмови в реєстрації цих документів податкової звітності.
При цьому пункт 5 Порядку №1165 визначає, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Так, судом встановлено із квитанції про зупинення реєстрації ПН, що реєстрацію ПН зупинено, оскільки ПН складені та подані платником податку, який відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, як видно зі змісту квитанції від 15.05.2024 №9131171412, платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оцінюючи наведені в квитанції вимоги, апеляційний суд зазначає, що такі містять вимоги про надання пояснень та копій документів, достатніх для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів зазначає, що сформована у такий спосіб пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта, що у квитанціях про реєстрацію ПН не повинно бути зазначено перелік документів, який необхідно надати, оскільки такий залежить від специфіки господарської операції в кожному конкретному випадку, оскільки суперечить позиції Верховного Суду.
Варто зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації ПН чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Аналогічна позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 22.05.2024 у справі №640/26298/21.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 18 червня 2019 року у справі № 0740/804/18, від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/1).
Апеляційний суд резюмує, що у розглядуваному випадку контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Порядок №520 визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 1 Порядку №520).
Пунктами 2 - 4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію /відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку на додану вартість засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК України та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг» і “Про електронні довірчі послуги». У разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
За приписами пунктів 5, 6 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, може включати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в ПН/РК. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох ПН / РК, якщо такі ПН / РК складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких ПН / РК відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 10 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН / РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Також судом встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати. Однак вважаючи подані документи та пояснення недостатніми, контролюючий орган прийняв оскаржуване рішення.
Як вбачається з оскаржуваного рішення №11191955/36738466 від 06.06.2024, підставою для його прийняття стало “Обсяг постачання товару/послуги 7326, 8536 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.».
З цього приводу суд звертає увагу на те, що п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою).
Проте на підтвердження обставин того, що обсяг постачання товару/послуги 7326, 8536 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, доказів відповідачами суду не надано, як і не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти таких висновків.
Якою саме була величина залишку обсягу придбання товару та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена, відповідач не обґрунтував та належними і допустимими доказами під час розгляду справи не підтвердив. А відповідно до вимог підп.2 п.11 Порядку №1165 на контролюючий орган покладений обов'язок не лише зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування критерію (критеріїв) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, а й розрахованого показника за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
При цьому, колегія суддів враховує, що судом першої інстанції проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів та мають відповідну юридичну силу та доказовість.
А саме, позивачем на підтвердження господарських операцій податковому органу було надіслано позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів у повній мірі відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом ТОВ «Львівська ізоляція» та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію спірної податкової накладної.
Тобто, на підтвердження підстав для складання та подання на реєстрацію в ЄРПН ПН №13 від 17.04.2024 позивач як для податкового органу так і для суду надав копії усіх необхідних документів.
Також варто зазначити, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (додаток 1 до Порядку №520) визначає обов'язок комісії регіонального рівня у графі “додаткова інформація» зазначити конкретні документи, які ненадані платником або складені з порушенням законодавства.
Однак, в графі додаткова інформація оскаржуваних рішень не зазначено, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних та які документи складені із порушенням законодавства.
Окрім того, перелік наданих позивачем первинних документів в повній мірі узгоджується з переліком документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної, передбаченим пунктом 5 Порядку №520.
Крім того, посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень.
Оскільки оскаржувані рішення контролюючого органу не містять чіткої підстави їх прийняття, не вказано конкретних документів, які необхідно надати платнику податків та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, тому суд дійшов висновку про їх необґрунтованість.
У постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Вказані обставини свідчать про непослідовність, неузгодженість дій контролюючого органу та відсутність легітимної мети під час прийняття ними рішень у зв'язку із не зазначенням у рішенні в графі “додаткова інформація» конкретних документів, які не надані платником податку для підтвердження реєстрації податкової накладної.
Також апеляційний суд зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатами здійснення податкової перевірки, підстави та порядок якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Апеляційний суд констатує, що позивачем були надані документи, які підтверджують реальність господарських операцій, а контролюючим органом не дотримано вимог стосовно форми та змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправним та його слід скасувати.
Стосовно позовної вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати податкові накладні, то апеляційний суд зазначає, що така не є передчасною з огляду на наступне.
Відповідно до п. 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно п. 20 Порядку №1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
При цьому, Верховний Суд в постанові від 17 травня 2023 року по справі №140/14282/20 зазначив, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 25 листопада 2022 року по справі №320/3484/21, від 27 жовтня 2022 року по справі №360/3253/20, від 03 листопада 2021 року по справі №360/2460/20.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірного рішення, а подані позивачем пояснення та документи, на думку суду, підтверджують здійснення господарської операції, за якою складена спірна податкова накладна, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, суд першої інстанції правильно задовольнив похідну позовну вимогу про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №13 від 17.04.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію.
Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв'язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року у справі №380/14872/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. М. Гінда
З. М. Матковська