Справа № 320/37566/24 Суддя (судді) першої інстанції: Колеснікова І.С.
27 листопада 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді Кучми А.Ю.,
суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В.
за участю секретаря Ольшевської Ж.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедрий лан» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедрий лан» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Щедрий лан» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.04.2024 № 293570411.
Позовні вимоги обґрунтовано відсутністю обставин вчинення позивачем порушення вимог податкового законодавства, встановлення обставин чого стало підставою притягнення його до відповідальності шляхом прийняття оскаржуваного рішення. Крім того, позивач вказує на порушення порядку прийняття такого рішення.
Відповідач у відзиві на позовну заяви заперечував проти задоволення позову, зазначив, що оскаржуване рішення прийняте відповідно до вимог чинного законодавства.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з'ясування усіх фактичних обставин у справі. Апелянт вказує на процесуальні порушення, допущені судом першої інстанції та неврахування доводів позивача.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню.
Згідно з ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує його та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 та п.75.1 ст.75, в порядку п.76.3 ст.76 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ зі змінами та доповненнями Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ЩЕДРИЙ ЛАН».
Камеральною перевіркою встановлено, що ТОВ «ЩЕДРИЙ ЛАН» порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних, що тягне за собою накладання на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 Податкового кодексу України покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу визначеному п. 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки складено акт про результати камеральної перевірки від 20.03.2024 №22736/Ж5/26-15-26-04-11-03/31785019.
На підставі висновків перевірки згідно пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, винесено податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 №293570411 до ТОВ «ЩЕДРИЙ ЛАН», на основі якого застосовано штраф у сумі 2 406 480,86 грн.
Платник не погодившись з винесеним податковим повідомленням-рішенням від 12.04.2024 №293570411 скористався правом на адміністративне оскарження та подав скаргу до ДПС України від 19.04.2024 №7 (вх. ДПС №15513/6, 15528/6 від 22.04.2024).
За результатами розгляду скарги ДПС України керуючись главою 4 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.04.2024 №293570411 залишено без змін, а скаргу - без задоволення. Результати розгляду скарги відображені в рішенні ДПС України від 20.06.2024 №18627/6/99-00-06-03-01-06.
Не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 №293570411 прийнято на законних підставах.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Згідно з пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов'язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на території України діяв карантин, який було відмінено 30 червня 2023 року постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв'язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктом 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв'язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
У той же час, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» від 13.12.2022 № 2836-IX внесені зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, виклавши його в наступній редакції, зокрема:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року».
Згідно із пунктом 1 розділу II Закону № 2836-IX норми абзаців другого - вісімнадцятого підпункту 4 пункту 4 розділу I цього Закону (щодо змін до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) застосовуються починаючи з 27 травня 2022 року.
У силу вимог підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України регламентовано, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
У той же час, за період з 16.07.2022 і до дати реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН до платника податку застосовуються штрафні санкції у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що предмет даної справи є порушення строків реєстрації податкових накладних з датою виписки лютий-травень 2022 року, червень-жовтень 2022 року, березень, серпень, вересень та листопад 2023 року, січень 2024 року.
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні, порушення щодо строків реєстрації яких зафіксовано в акті перевірки, були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Однак, реєстрація таких накладних здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, з урахуванням Закону №2260-ІХ та щодо тих, які складені з 01.02.2022 по 31.05.2022, враховуючи Закон № 2836-IX.
При цьому, особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому у цьому випадку необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.
При цьому, при здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати законодавство, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акта.
Вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
Також, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.
Таким чином, хоча податкові накладні складені позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що, починаючи з 27.05.2022, він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Разом із тим, підстави для звільнення від відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до позивача не застосовуються, оскільки частина зазначених в акті перевірки податкових накладних складені після 31.05.2022 та зареєстровані з порушенням строків, встановлених у пункті 201.10 статті 201 ПК України, що має своїм наслідком застосування до нього штрафних санкцій у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.
Суд зазначає, що згідно з положеннями підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, обставинами що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Тобто, ключовим аспектом для застосування підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України є встановлення наявність/відсутність обставин вчинення позивачем порушення податкового законодавства внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Згідно з пунктом 109.2 статті 109 ПК України порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Статтею 112 ПК України регламентовано, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення.
Пунктом 3 розділу II Наказу № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» від 29.07.2022 № 225 визначено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов'язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов'язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов'язок, у тому числі обов'язок податкового агента затвердженим Наказом № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов'язок, у тому числі обов'язок податкового агента затвердженим Наказом № 225 до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Згідно п.7 розділу II Наказу № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов'язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов'язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов'язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Колегія суддів наголошує, що відсутні докази звернення позивача до податкового органу із заявою щодо неможливості виконання платником податків обов'язків у відповідності до вимог Наказу №225.
Слід зазначити, що строки для реєстрації податкових накладних визначені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, і до 08.02.2023 такі були незмінними, а саме для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Проте у зв'язку з прийняттям Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Зокрема відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
В свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.
Крім того, частина податкових накладних, відносно яких контролюючим органом встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, складені до 15.01.2023, а відтак на такі не розповсюджуються положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.
Аналогічна правова позиція викладено в постановах Верховного Суду від 12.04.2024 у справі №620/9720/23.
Щодо застосування до спірних правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким встановлено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), то відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податково кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.
Аналогічна правова позиція викладено в постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 11.04.2024 у справі № 380/14133/23.
Колегія суддів зазначає, що на момент набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливосте оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-IX дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), вже була припинена, а тому викладення підпункту 69-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в новій редакції не впливає на спірні правовідносини та не відновлює дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, який був припинений з 27.05.2022.
Разом із тим, колегія суддів звертає увагу, що сума штрафної санкції у податковому повідомленні-рішенні №293570411 від 12.04.2024 визначена - 2 406 480,86 грн, натомість, в результаті математичного перерахунку усіх штрафних санкцій по кожному документу, зазначених у Додатку до податкового повідомлення-рішення від 12.04.2024 за №293570411, сума штрафної санкції становить - 2 401 948,31 грн.
При цьому, аналізуючи додаток до податкового повідомлення-рішення від 12.04.2024 за №293570411, а також вищевикладені приписи чинного законодавства вбачається, що по деяким документам неправильно розраховано строк прострочення, що прямо впливає на розмір штрафної санкції. Зокрема, відповідачем не було враховано, що позивачем подано на реєстрацію не лише податкові накладні, а також і розрахунки коригування.
На підтвердження невірного розрахунку кількості днів прострочення та розміру штрафної санкції по спірним ПН/РК позивачем надано Таблицю з відповідними розрахунками, які податковим органом не спростовані (т.3 а.с.121-146).
Таким чином колегія суддів дійшла висновку, що позивачем був пропущений строк реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, але податковим органом невірно розраховано кількість днів прострочення та, відповідно, розмір штрафної санкції.
Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 12.04.2024 № 293570411 суд апеляційної інстанції враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23.06.2020 у справі №819/1785/17, відповідно до якої встановивши невідповідність частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акту частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
Колегія суддів звертає увагу, що враховуючи кількість податкових накладних/розрахунків коригування, періоди, в яких вони були виписані та зареєстровані, відсутня можливість ідентифікувати чи виокремити певну суму штрафних (фінансових) санкцій за конкретний період по конкретній податковій накладній.
Враховуючи наведене, штрафні санкції на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення накладені протиправно.
Суд вважає, що притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що базується на принципі верховенства права, адже воно не відповідало засадами правової визначеності та передбачуваності.
Колегія суддів дійшла висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі №380/7070/23, від 27.03.2025 у справі №380/11387/23.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.04.2024 № 293570411.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку про скасування рішення суду першої інстанції та задоволення позову.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, враховуючи задоволення позовних вимог, колегія судді дійшла до висновку про стягнення на користь позивача суму сплаченого судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги відповідно до приписів ст.139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедрий лан» - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедрий лан» - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.04.2024 № 293570411.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедрий лан» (01033, м. Київ, вул. Володимирська, 81-Б, офіс 22, код ЄДРПОУ 31785019) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 44116011) витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 66616 (шістдесят шість тисяч шістсот шістнадцять гривень) 00 коп.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 01.12.2025.
Головуючий суддя: А.Ю. Кучма
Судді: В.О. Аліменко
Н.В. Безименна