27 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 300/2052/25 пров. № А/857/26979/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Кухтея Р. В.
Носа С. П.
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року у справі № 300/2052/25 за адміністративним позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про скасування повідомлення - рішення,
місце ухвалення судового рішення м. Івано-Франківськ
Розгляд справи здійснено за правиламиспрощеного позовного провадження
суддя у І інстанціїМатуляк Я.П.
дата складання повного тексту рішенняне зазначена
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року у справі № 300/2052/25 задоволено позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.02.2025 за № 005153/0706.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) сплачений судовий збір в розмірі 1302 (одна тисяча триста дві) гривні 00 копійок та 15000 (п'ятнадцять тисяч) гривень 00 копійок витрат на правову допомогу.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що:
-перевірка проведена на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а зокрема на підставі отриманої в установленому законодавством порядку інформації, відображеної у листі ДПС України від 09.12.2024 року №3712/8;
-ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22;
- контролюючий орган не погоджується твердженням позивача про те, що він не зобов'язаний вести облік товарів, оскільки перебуває на спрощеній системі оподаткування та здійснює діяльність за КВЕД 86.23 Стоматологічна практика. При цьому вказує, що обставини перебування позивача на спрощеній системі оподаткування не заперечується сторонами. Позивач також не спростовує факту не ведення ним обліку товарів ні на час проведення перевірки, ні протягом листопад 2023- січень 2025 року. Згідно копії фіскальних чеків, перелік яких зазначений у додатку до акту перевірки можна зазначити, що у фіскальних чеках як окрема операція, вказаний «КОРОНКА МЕТАЛОКЕРАМІЧНА». Тобто, огляд фіскальних чеків свідчить про те, що саме позивач є особою, який реалізував покупцям, окрім медичної послуги, медичний виріб - протез. Металокерамічна коронка - це ортопедична конструкція, яка виготовлена з металевого (або сплаву металів) каркасу та керамічного покриття на ньому. Використовується в сучасній стоматології як для протезування одиничного зуба, так і для встановлення мостоподібних конструкцій з кількох одиниць. Металокерамічними коронками протезують як власні зуби, так і зубні імпланти.
У фіскальних чеках саме за реалізацію протезів, позивачем отримано 130 200 грн, а тому розмір штрафу відповідає вищевказаній нормі закону, а тому контролюючий орган вважає доведеним факт реалізації позивачем товарів медичного призначення без ведення обліку таких товарів, а відтак, застосований штраф до позивача у розмірі 130 200 грн відповідає змісту вчиненого ним правопорушення, а при цьому, правомірність винесеного спірного рішення, а тому у задоволенні позову слід відмовити.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Про розгляд апеляційної скарги відповідач повідомлений шляхом надіслання ухвали про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.
Про розгляд апеляційної скарги позивач повідомлений шляхом надіслання ухвали про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду на поштову адресу позивача, про що в матеріалах справи міститься відповідне відстеження вручених рекомендованих поштових відправлень.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що обов'язок пред'явити представникам податкового органу Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у позивача, як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті), виник 30.01.2025 об 14.11 год.
При цьому, суд зауважив, що означений обов'язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, як зазначено судом вище, становить 10 (десять) діб, аж до її закінчення. Натомість податковим органом скорочено терміни, протягом яких, у силу вимог закону, платник податків може реалізувати обов'язок з надання документів з обліку та походження товарів, з 10 (десяти) діб до 1 год. 30 хв.
Суд зазначає, що не надання достатнього часу на візуалізування у форматі обліку, який дозволив би здійснити можливість для його перегляду та/або копіювання, в таких часових рамках, є протиправним та безпідставним обмеженням.
Також суд урахував, що матеріали справи не містять будь-яких вимог про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації у зв'язку з проведенням фактичної перевірки господарської одиниці ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, суд урахував, що в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження складання та вручення позивачу контролюючим органом письмового запиту (вимоги) на отримання копій документів, пов'язаних з предметом перевірки. В акті перевірки відповідачем не зафіксовано факту не надання позивачем під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
В той же час, позивачем до суду надано копії фіскальних чеків та видаткових накладних, які вказують на помилковість висновків перевірки (а.с.58-187).
Також суд звернув увагу, що у матеріалах справи міститься постанова Калуського міськрайонного суду Івано-Франківської області від 26.02.2025 згідно з якою судом закрито провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за вчинення правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 155-1 КУпАП (а саме - за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку), за відсутністю події і складу адміністративного правопорушення. Вказана постанова набрала законної сили 10.03.2025 (а.с.32-36).
ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що посадовими особами відповідача, на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30.01.2025 за №274-п та направлень на проведення перевірки від 30.01.2025 за №82 та №83, проведено фактичну перевірку Центру естетичної стоматології " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого по АДРЕСА_2 , де провадить підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт за №2600/09/16/РРО/ НОМЕР_1 від 30.01.2025 (а.с.28-30).
Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку на загальну суму 130 200,00 грн.
14.02.2025 у зв'язку з виявленими порушеннями ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено податкове повідомлення-рішення за №005153/0706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 130 200,00 грн (а.с.38,39).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.
ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Щодо підстав призначення фактичної перевірки
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1. статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична) підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, як проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Судом першої інстанцій установлено, що підставою для проведення перевірки відповідно до наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30.01.2025 за №274-п «Про проведення фактичної перевірки» є підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки :
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, судом установлено, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 30.01.2025 за №274-п «Про проведення фактичної перевірки», є наявні в податкового органу відомості, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, а зокрема лист ДПС України від 09.12.2024 року №3712/8. (копію якого долучено до матеріалів справи).
За змістом якого до відповідача доведено, що за результатом аналізу наявної податкової інформації в базах ДПС щодо діяльності суб'єктів господарювання, які мають види діяльності за КВЕД: 86.21 ''загальна медична практика'', 86.22 ''Спеціалізована медична практика'', 86.23 ''Стоматологічна практика'' та зареєстровані господарські одиниці з такими типами об'єктів, за період з липня по вересень 2024 року формували фіскальні касові чеки РРО/ПРРО, які містять інформацію про продаж товарів, що відносяться до товарів медичного призначення, зокрема, імпланти, брекети, елайнери, капи, вініри та відповідно зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. У вказаному листі покладено обов'язок по проведенню, зокрема і фактичних перевірок.
Оцінивши наказ про проведення перевірки з урахуванням наявного в матеріалах справи листа ДПС України від 09.12.2024 року №3712/8, суд дійшов висновку про наявність як правових (посилання на підпункт 80.2.2 та 80.2.7 ПК України), так і фактичних підстав для призначення перевірки. При цьому, суд зазначає, що обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Наведене вище зумовлює висновок суду про безпідставність доводів позивача про протиправність наказу.
Висновки суду першої інстанції щодо наявності правових та фактичних підстав для проведення фактичної перевірки не спростовані доводами апеляційної скарги позивача, яка як встановлено судом подана не була.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 14 лютого року за №005153/0706, яким на позивача накладено штраф у розмірі 130200 грн на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, то колегія суддів зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР).
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції на дату спірних правовідносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
З матеріалів справи убачається, що позивач перебуває на спрощеній системі оподаткування. Згідно копії фіскальних чеків, перелік яких зазначений у додатку до акту перевірки убачається, що за даними фіскальних чеків позивач здійснює господарські операції у сфері стоматології та окрім медичної послуги здійснює реалізацію медичних виробів - протезів «КОРОНКА МЕТАЛОКЕРАМІЧНА».
Металокерамічна коронка - це ортопедична конструкція, яка виготовлена з металевого (або сплаву металів) каркасу та керамічного покриття на ньому. Використовується в сучасній стоматології як для протезування одиничного зуба, так і для встановлення мостоподібних конструкцій з кількох одиниць. Металокерамічними коронками протезують як власні зуби, так і зубні імпланти.
Належність металокерамічної зубної коронки до виробів медичного призначення в Україні регулюється низкою нормативних актів, які імплементують законодавство Європейського Союзу у цій сфері.
Основними нормативними актами, які це передбачають, є Технічні регламенти, затверджені Кабінетом Міністрів України.
Технічний регламент щодо медичних виробів, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 02 жовтня 2013 р. № 753.
Цей регламент визначає правові та організаційні засади обігу медичних виробів на території України.
Згідно з цим регламентом, зубні коронки (як і інші зубні протези) підпадають під визначення "медичного виробу, виготовленого на замовлення" (custom-made device).
Пункт 3 цього регламенту містить визначення медичного виробу як "будь-якого інструмента, апарата, приладу, програмного забезпечення, імплантата, матеріалу або іншого виробу, що застосовується окремо чи в поєднанні між собою... і призначений виробником для використання людиною з метою... діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення захворювання, травми чи інвалідності". Зубна коронка відповідає цим критеріям.
Як наслідок, з урахуванням положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР на позивача поширюються вимоги законодавства щодо обліку товарних запасів, позаяк позивач провадять діяльність з реалізації виробів медичного призначення.
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати на початку її проведення документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідальність за порушення вимог Закон №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Суди першої інстанції за результатом аналізу наведених норм обґрунтовано зазначив, що суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Повертаючись до матеріалів цієї справи з метою дослідження виявленого правопорушення, за яке до позивача застосовано штраф податковим повідомленням-рішенням, судом установлено таке.
За даними акту фактичної перевірки, який слугував підставою для ухвалення оскаржуваного ППР, перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку на загальну суму 130 200,00 грн.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).
Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з'ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб'єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Суд наголошує, що поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов'язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату.
Так, в силу імперативних приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР при цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (в тому числі і під час перевірки) документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов'язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Більше того, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже, взаємна дія правових положень абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Разом із тим, в контексті наведеного, наведені вище положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов'язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов'язуючи такий з моментом початку перевірки та впродовж терміну її проведення.
Коментований обов'язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
Відповідно до пунктів 1.1, 3.2 акту від 30.01.2025, початком перевірки визначено 30.01.2025 о 14:11 год., натомість закінчення - 30.01.2025 о 15:40 год.
Як наслідок даному випадку, у силу вимог закону, обов'язок пред'явити представникам податкового органу (незалежно від наявності такої вимоги) Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у позивача, як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті), виник 30.01.2025 об 14.11 год та повинен був реалізований впродовж терміну її проведення. Проведення фактичної перевірки завершено 30.01.2025 о 15:40 год.
Стосовно ж висновку суду першої інстанції про те, що відповідачем безпідставно обмежено позивача у виконанні його обов'язку щодо надання до перевірки форми обліку та первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів періодом з 14:11 год. до 15:40 год 30.01.2025р, позаяк такий обов'язок повинен бути реалізованим позивачем протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, який за висновком суду становить 10 (десять) діб, то колегія суддів таке.
Відповідно до п. 82.3 ст. 82 ПКУ строк фактичної перевірки не може перевищувати 10 днів. За додатковим рішенням керівника податкової, перевірку можуть продовжити ще на 5 днів.
Відтак, вказаною нормою встановлено лише максимальний строк проведення фактичної перевірки.
При цьому положення вказаної ст. 82 та в цілому ПК України не містять законодавчої норми щодо мінімально допустимого строку проведення фактичної перевірки.
Отож, поняття "мінімально допустимого строку" законодавством не визначається, а фактична перевірка може тривати будь-який час у межах встановленого максимального строку, необхідний для з'ясування обставин, що стали підставою для її проведення.
Як наслідок, позивач з урахуванням пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язаний був виконати свій обов'язок щодо надання контролюючим органам документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) на початок проведення перевірки, або хоча б до закінчення терміну її проведення, тобто у період з 14:11 год. до 15:40 год 30.01.2025р.
З письмових пояснень позивача, які були надані в ході проведеної фактичної перевірки слідує, що: «прихідні накладні на товари (коронки) були відсутні, оскільки не знав про потребу їх зберігати, форма ведення обліку товарних залишків (електронна та паперова) на даний час мною не ведеться…».
Отож, як встановлено судом позивач у визначений законом строк вказаного обов'язку не виконав, у зв'язку з чим, відповідач дійшов підставного висновку про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а зокрема здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку на загальну суму 130 200,00 грн.
Також судом ураховано, що абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. (пункт 44.6 статті 44 ПК України).
Як уже було установлено судом, фактичну перевірку обліку товарних запасів проведено позивачем 30.01.2025 року, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення №005153/0706 винесено відповідачем 14.02.2025року.
При цьому позивачем в доводах адміністративного позову та відповідних поясненнях, відображених у відзиві не приведено та не надано суду доказів подання ним заперечень на вказаний акт перевірки разом із документами (у паперовій або електронній формі), що підтверджували облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу (господарському об'єкті) на початок проведення перевірки.
З урахуванням викладених обставин та приведених норм законодавства колегія суддів приходить до висновку, що надання позивачем 21.03.2025 року (зі сплином часу більш ніж 1,5 місяці від дати проведення перевірки) суду першої інстанції копії книги ведення позивачем обліку товарних запасів, копій фіскальних чеків та видаткових накладних про походження товару не спростовує обставин щодо порушення позивачем положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР щодо обліку товарних запасів в господарському об'єкті під час фактичної перевірки та надання контролюючому органу на початку її проведення (або хоча б до дати її закінчення, чи хоча впродовж строку визначеного абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України) документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходилися у місці їх продажу (господарському об'єкті), який підлягав перевірці.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем доведено правомірність винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а відтак у задоволенні позову слід було відмовити.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження, а висновки суду першої інстанції є такими, що зроблені з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з'ясування судом обставин, що мають значення для вирішення справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов'язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду скасувати з прийняттям нового про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року у справі № 300/2052/25 скасувати.
Ухвалити постанову, якою у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.02.2025 за № 005153/0706 - відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос