П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
27 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/6702/25
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Коваля М.П.,
суддів - Джабурія О.В.,
- Вербицької Н.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року, прийняте у складі суду судді Каравана Р.В. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,-
У березні 2025 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 10.09.2024 № 11753334/32146053 про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 28.08.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану Приватним підприємством «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ»;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати подану Приватним підприємством «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» податкову накладну № 11 від 28.08.2024р., в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного подання на реєстрацію - 02.09.2024 р.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року адміністративний позов Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 10.09.2024 № 11753334/32146053 про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 28.08.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану Приватним підприємством «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ». Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати подану Приватним підприємством «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» податкову накладну № 11 від 28.08.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного подання на реєстрацію - 02.09.2024 року.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П'ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що при винесенні оскаржуваного рішення судом були зроблені висновки з порушенням норм матеріального та процесуального права, при цьому обставини справи не з'ясовані повно, об'єктивно та всебічно, тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об'єктом оподаткування. Апелянт вказує, що відповідно до фактичних обставин справи, позивачем направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкову накладну № 11 від 28.08.2024 року, проте реєстрація вказаної накладної була зупинена, вказано що обсяг постачання товару/послуги 43.22 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апелянт вказує, що в подальшому підставою відмови у реєстрації вказаної накладної стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Крім того, на думку апелянта, позовні вимоги в частині зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними.
Представник позивача надав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Приватне підприємство «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (код ЄДРПОУ 32146053) взято на облік як платника податків у Приморській державній податковій інспекції 02.10.2002, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 08.09.2021.
Згідно вказаної виписки підприємство здійснює наступні види діяльності: 42.21 Будівництво трубопроводів (основний); 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем кондиціонування: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н. в. і. у.; 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування; 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування.
Підприємством отримано ліцензію на господарську діяльність з будівництва об?єктів ІV i V категорій складності за №49-Л від 26.12.2016 року, видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією України в тому числі на виконання монтажу внутрішніх та зовнішніх інженерних мереж, систем, приладів засобів вимірювання, іншого обладнання систем опалення.
Між ПІП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (Виконавець) та ТОВ «АДІС-МОТОР» (Замовник) був укладений договір підряду №22/08М від 22.08.2024р. (далі - Договір).
Відповідно до п.1.1. умов Договору Підрядник бере на себе зобов?язання виконати роботи по реконструкції системи опалення нежитлових приміщень з додатковим встановленням теплогенератора на альтернативному паливі за адресою: м.Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 5.
Пунктом 1.2. Договору передбачено, що Замовник зобов?язується прийняти та оплатити визначені види Робіт в обсягах та за ціною ( вартістю) згідно умов Договору.
Згідно з п.п.2.1. умов Договору - об?єм, характер і вартість що доручаються Підрядникові робіт, визначається угодою сторін і складає 717 868,00 грн. (в т.ч. ПДВ- 119644,67 грн.).
Положеннями Специфікації до Договору визначено, що вартість матеріалів та обладнання складає 529858 грн. у тому числі Котел Unical 105кВт із запальником Kroll вартістю 370 359 грн., вартість робіт складає 188 010 грн., загалом 717 868 грн.
Відповідно до п.п. 2.3. Договору Замовник здійснює оплати у розмірі: 80% за матеріали та обладнання у сумі 423886,40 грн. ( в т.ч. ПДВ- 70647,73 грн.), 60% за роботи у сумі 112806,00 грн.( в т.ч. ПДВ - 18801,00 грн.), кінцевий розрахунок у сумі 181175,60 грн. ( в т.ч. ПДВ 30195,93 грн.) після підписання Акту виконаних робіт.
Пунктом 3.1. Договору передбачено, що Підрядник приступає до виконання робіт впродовж 5-ти днів з моменту передоплати.
В межах виконання вказаного Договору між ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (Замовник за договором) та «ТЕРМОСТАР» (Постачальник за договором) було укладено Договір поставки №2208-24 від 22.08.2024p., згідно умов якого Постачальник зобов?язується поставити опалювальне обладнання належної якості разом з технічною документацією на Обладнання.
Відповідно до додатку № 1 до Договору поставки №2208-24 від 22.08.2024p. поставці підлягав котел рідкопаливний Unical MODAL 105 з пальником Kroll та паливною подачею з фільтром.
Згідно виписки банку від 29.08.2024 на розрахунковий рахунок ПП «СПЕЦТЕХНОЛОГІЇ» від ТОВ «АДІС-МОТОР» 28.08.2024 зараховано передоплата в сумі 370359,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 61726,50 грн.) з призначенням платежу: «Предоплата за котел Unscal 105 кВт згідно рах. №73 від 28.08.2024р., у т.ч. ПДВ 20% = 61726.50 грн.»
Згідно виписки банку від 02.09.2024 ПП «СПЕЦТЕХНОЛОГІЇ» 29.08.2024 здійснило на користь ТОВ «ТЕРМОСТАР» оплату в сумі 315270,00 грн. з призначенням платежу: «Котел рідкопаливний Unical MODAL 105 з пальником Kroll та паливною подачею з фільтром зг рах № 266 від 23.08.2024 р. в т.ч. ПДВ 20% - 52 545,00 грн.»
За правилами першої події, на виконання вимог абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України, у зв?язку з отриманням від ТОВ АДІС-МОТОР» предоплати в сумі 370359,00 грн. ( в т.ч ПДВ - 61726,50 грн.) Позивачем, на адресу ТОВ «АДІС-МОТОР» була виписана податкова накладна №11 від 28.08.2024 р. на загальну суму 370359,00 грн. ( в т.ч. ПДВ - 61726,50 грн.) за роботи по реконструкції системи опалення нежитлових приміщень з додатковим встановленням теплогенератора на альтернативному паливі за адресою: м.Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 5.
За наслідками обробки податкових накладних через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» Позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 02.09.2024 р., реєстраційний 9354291315, Відповідачем Повідомлено Позивача «ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА».
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №165 (із змінами), реєстрація податкової накладної від 28.08.2024 р. №11 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій ( додаток 3 Порядку).Додатково повідомляємо: показник «D»= 1252%, «Рпоточ»=0.
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, договори, в т.ч. зовнішньоекономічні контракти, 3 додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
05.09.2024 року ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» направлено Повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію якої зупинено, з 12 додатками.
В графі пояснення зазначено: «Відсутні підстави для зупинення реєстрації ПН №11 від 28.08.2024р., постачання послуг по Коду ДКПП 43.22 надається на постійній основі. У квитанції не зазначено, які саме документи слід надати для підтвердження інформації, зазначеної в ПН, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам п. 11 Порядку №1165. Наданих копій документів достатньо для підтвердження інформації, зазначеної в ПН №11 від 28.08.2024р.».
До повідомлення були додані пояснення та копії документів, що підтверджують отримання від ТОВ АДІС-МОТОР» передоплати в сумі 370359,00 грн. ( в т.ч ПДВ - 61726,50 грн.) згідно рахунку №73 від 28.08.2024р. та Договору №22/08М, на підставі чого була виписана податкова накладна №11 від 28.08.2024 р. та документи щодо придбання у ТОВ «ТЕРМОСТАР» опалювального обладнання та матеріалів, для виконання вищезазначених робіт, а саме:
- копія договору підряду №22/08М від 22.08.2024 р. між ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОЛГІЇ» (Виконавець) та ТОВ «АДІС- МОТОР» (Замовник) щодо виконання робіт по реконструкції системи опалення нежитлових приміщень з додатковим встановленням теплогенератора на альтернативному паливі за адресою: м.Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 5, з додатком №1 ( специфікація) (документ довільної форми № 1 від 05.09.2024 р.);
- копія рахунку на оплату № 266 від 23.08.2024р. ТОВ «ТЕРМОСТАР» (Постачальник) на адресу ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІ» (Покупець) в сумі 315 270,00 грн. (в т.ч. ПДВ- 52545,00 грн.) за котел різнопаливний UnicalMODAL105 з пальником та паливною подачею з фільтром (документ довільної форми № 2 від 05.09.2024 р);
- копія дозволу №293.16.51 ГУ Управління Держпраці в Одеській області(документ довільної форми №3 від 05.09.2024 р);
- копія протоколу №1511.1 засідання комісії по перевірці знань з питань охорони праці (документ довільної форми № 4 від 05.09.2024 р);
- копія виписки банку про перерахування 29.08.2024р. на розрахунковий рахунок ТОВ «ТЕРМОСТАР» грошових коштів від ПП «СПЕЦТЕХНОЛОГІЇ» в суму 315270, 00 грн. ( в т.ч. ПДВ -52545,00 грн.) за котел різнопаливний UnicalMODAL105 з пальником та паливною подачею з фільтром згідно рахунку №266 від 23.08.2024р.(документ довільної форми № 5 від 05.09.2024 р);
- копія ліцензії на господарську діяльність з будівництва об?єктів 1VIV категорій складності (за переліком видів робіт згідно з додатком) за № 49-Л від 26.12.2016 року, видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією України. (документ довільної форми № 6 від 05.09.2024 р);
- копія виписки банку про зарахування 28.08.2024р. на розрахунковий рахунок ПП «СПЕЦТЕХНОЛОГІЇ» грошових коштів в сумі 370 359,00 грн. ( в т.ч. ПДВ- 61 726,50 грн.) від ТОВ «АДІС-МОТОР» предоплатаза котел різнопаливний UnicalMODAL105 з пальником та паливною подачею з фільтром згідно рахунку №73 від 28.08.2024р. (документ довільної форми № 7 від 05.09.2024 р);
- копія договору поставки № 2208-24 від 22.08.2024 р. між ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОЛГІЇ» (Замовник) та ТОВ «ТЕРМОСТАР» (Постачальник) щодо закупки позивачем опалювального обладнання- котел Unscal105 кВт із запальником Rrollta матеріали, з додатком №1 до Договору (документ довільної форми № 9 від 05.09.2024 р.);
- копія видаткової накладної №139 від 04.09.2024р. щодо отримання ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» (Покупець) товару - котел різнопаливний UnicalMODAL105 з пальником та паливною подачею з фільтром на суму 315 270,00 грн. ( в т.ч. ПДВ 52545,00 грн.) від ТОВ «ТЕРМОСТАР» ( Постачальник) (документ довільної форми №10 від 05.09.2024 р);
- копія протоколу №1511.3 засідання комісії по перевірці знань з питань охорони праці (документ довільної форми № 11 від 05.09.2024 р);
- копія посвідчення №1511.3/1 ОСОБА_1 виданого Державним підприємством «Черноморський експертно-технічний центр Держпраці» (документ довільної форми №12 від 05.09.2024 р);
- копія пояснення щодо розблокування податкової накладної №11 від 28.08.2024 р. за вих.№13 від 05.09.2024 р.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Одеській області №11753334/32146053 від 10.09.2024р. у реєстрації податкової накладної №11 від 28.08.2024 р. відмовлено у зв?язку із наданням платником податку копій документів. складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/ інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Не погоджуючись з зазначеним рішенням Комісії, Позивачем 19.09.2024 р. до ДПС України адміністративному порядку подано скаргу щодо рішення №11753334/32146053 від 10.09.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 28.08.2024р. в ЄРПН, що підтверджується квитанцією №2 від 19.09.2024р., реєстраційний номер 9274788642.
В інформації про причини незгоди платника податку на додану вартість рішенням Комісії регіонального рівня позивачем зазначено, що оскаржуване рішення є незаконним, оскільки комісія не дослідила дану операцію.
ДПС України, за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято рішення №61322/32146053/2 від 26.09.2024р., яким скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11 від 28.08.2024р. без змін, яке позивачем отримано через електронний кабінет.
Підставою в рішенні на скаргу зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури /інвойси, акти приймання-передачі товарів ( робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погодившись із прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачами тверджень позивача, наведення відповідних мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, підтверджень правомірності рішення податкового органу, у зв'язку з чим, таке рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН є протиправним та підлягає скасуванню.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (ділі - ПК України), на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165.
Згідно п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4,5 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.6 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи, ПП «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» складено податкову накладну № 11 від 28.08.2024 року та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, вказану накладну було прийнято, але її реєстрація була зупинена, вказано що платник податку відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС..
На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
У цьому контексті необхідно також зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що зупинення реєстрації накладної обґрунтоване тим, що обсяг постачання товару/послуги 43.22, дорівнює або перевищує величину залишку, визначену як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Колегія суддів звертає увагу, що як вбачається, з наказу ДПС України від 03.02.2020 №67 «Про затвердження Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операції», оприлюдненого на офіційному веб-сайті ДПС, код товарів УКТ ЗЕД 43.22, не включений до переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу.
Суд також зазначає, що з аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вбачається, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Як вбачається з матеріалів справи, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної наявні показники «D»= 1252%, «Рпоточ»=0 без будь-якого пояснення, що це за показник, та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раз, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкову накладну, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п.6 Порядку строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній.
Посилання апелянта на виявлені недоліки платіжних документів не відповідають матеріалам справи та колегією суддів оцінюються критично, оскільки вказані обставини відповідачем не доведені та не були підставою для відмови у реєстрації спірної накладної. При цьому, відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб'єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.
Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.
Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідні рішення про відмову в реєстрації спірних накладних. Підставами вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, а саме - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, на думку колегії суддів, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб'єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.
Аналогічно, посилання на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без надання конкретного переліку таких документів із зазначенням недоліків, є неправомірним. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб'єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо його неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в Єдиному реєстрі податкових накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Отже, спірне рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов'язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб'єкта владних повноважень, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов'язання ДПС України провести реєстрацію спірної податкової накладної датою її подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «СПЕЦІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.
Головуючий суддя: М. П. Коваль
Суддя: О.В. Джабурія
Суддя: Н.В. Вербицька