Рішення від 27.11.2025 по справі 420/31013/25

Справа № 420/31013/25

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2025 року Одеський окружний адміністративний суд

у складі головуючого судді - Завальнюка І.В.,

при секретарі - Гоменюк Р.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРКО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із вказаним позовом, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 № 22920/15-32-23-01, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 47 022 319 грн, в т.ч. за податковим зобов'язанням 46 096 644 грн, за штрафними санкціями 925 675 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що позаплановою виїзною документальною перевіркою Товариства з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту кукурудзи з контрагентом-нерезидентом «Black Sea Commodities Limited» (Об'єднані Арабські Емірати) за звітний 2014 рік та дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом «Black Sea Commodities Limited» (Об'єднані Арабські Емірати) з експорту кукурудзи, пшениці та ячменю за звітні 2015, 2016 та 2018 роки, з контрагентом-нерезидентом «Vernon Business Limited» (Британські Віргінські Острови) з експорту кукурудзи та пшениці за звітний 2016 рік встановлено низку порушень вимог податкового законодавства. На думку перевіряючих, внаслідок цих порушень: Товариством занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 6 641 200 грн (щодо невідповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни); занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся. на загальну суму - 39 455 444 грн (щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки"). На підставі акту зазначеної перевірки ГУ ДПС прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, які були безрезультатно оскаржені позивачем в порядку адміністративного оскарження, що зумовило позивача звернутися до суду із даним позовом. Позивач наголошує на невідповідності висновків перевіряючих фактичним обставинам та вимогам спеціального законодавства. Основною підставою для встановлення зазначених вище порушень, стало те, що перевіряючими самостійно та без достатніх підстав, виключено застосовані Товариством: метод чистого прибутку для контрольованих операцій за 2014-2015 роки та метод «витрати плюс» для контрольованих операцій за 2016 рік, начебто у зв'язку із тим, що обрані Товариством методи не дають змоги найбільш обґрунтовано визначити ціни у контрольованих операціях і встановити відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни. Також перевіряючими безпідставно не прийняті загальнодоступні джерела інформації, використані Товариством для аналізу умов ціни експорту. Крім того, контролюючим органом невірно проведений розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій з експорту зернових. З урахуванням викладеного, перевіряючими зроблений висновок, що ціни в окремих контрольованих операціях ТОВ «ФЕРКО» з Black Sea Commodities Limited та Vernon Business Limited перебувають поза межами діапазону цін, а саме: є меншими, ніж мінімальне значення діапазону, а отже ціни у контрольованих операціях не відповідають рівню звичайних (ринкових) цін за 2014 рік та умови контрольованих операцій не відповідають принципу «витягнутої руки» за 2015-2016 та 2018 роки, що призвело до заниження об'єкту оподаткування з податку на прибуток. За 2014-2015 роки метод чистого прибутку, а за 2016 рік метод «витрати плюс» обрані Товариством, як найбільш відповідні методи трансфертного ціноутворення для обґрунтування відповідності цін у контрольованих операціях рівню звичайних (ринкових) цін та відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». З вказаним не погодився контролюючий орган та ним було самостійно обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни. Таким чином, спірним є питання щодо застосування методу для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2014-2016 роках. Посилання контролюючого органу як на пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни, не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 ПК України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої законодавством не передбачено. ціни, Чинним податковим При цьому, Товариством задля правильності у виборі методу було проведено відповідний аналіз, за результатами якого було прийнято рішення щодо використання методу чистого прибутку та методу «витрати плюс». Необхідно зазначити, що Товариством у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки були досліджені усі доступні методи, передбачені пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України. Повний аналіз, включаючи причини відхилення методів, відображено в документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки. ТОВ «ФЕРКО» протягом 2014-2015 року здійснювало продаж зернових, тобто в діяльності Товариства є внутрішні операції. Але вони не можуть вважатися зіставними з контрольованими, оскільки ці операції здійснювалися в умовах складно прогнозованого коливання цін або з пов'язаними особами. Тому використання методу порівняльної неконтрольованої ціни із застосуванням внутрішніх операцій не уявляється можливим з огляду на методологічні засади ст.39 ПКУ. Метод порівняльної неконтрольованої ціни дуже чутливий до тотожності (подібності) характеристик товару, договірних умов його придбання (продажу), та ринкових умов в яких формуються ціни. Виходячи з фактичних обставин здійсненних операцій Товариством, наявного обсягу достовірної інформації та зважаючи на рекомендації з Настанов ОЕСР і проведене дослідження, для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» проведено сегментацію показників, оскільки в діяльності Товариства присутні контрольовані операції з зернових та контрольовані операції з експорту брухту чорних металів. Таким чином, всупереч зазначеному в Акті перевірки, обрання методу чистого прибутку та чистої рентабельності витрат відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових. При цьому, будь-яких інших порушень, у тому числі щодо здійснення позивачем усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній; групування операцій для аналізу, тощо, контролюючим органом як в Акті перевірки встановлено не було. У результаті проведеного аналізу контрольованих операцій найбільш доцільним методом для аналізу відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» обрано метод «витрати плюс». Для використання методу «витрати плюс» стороною, що досліджується, визначено ТОВ «ФЕРКО», а найбільш обґрунтованим показником рентабельності обрано показник валової рентабельності собівартості. Обрання методу «витрати плюс» та валової рентабельності собівартості відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових. Важливо зазначити, що Перелік № 616 набрав чинності 16.09.2016. Зважаючи на той факт, що контрольовані операції здійснено у 2015 році, немає законодавчого підґрунтя для використання біржових котирувань до контрольованих операцій, що досліджуються у документації за 2015 рік з огляду на період їх здійснення та на строк набрання чинності Переліку № 616. Виконання вимог та правил, встановлених пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України, не є можливим, оскільки пп.39.3.2.3 ст.39 ПКУ є нормою непрямої дії, тобто виконання його положень можливе лише з моменту затвердження підзаконного акту - починаючи з дати набрання чинності Переліку № 616. Вказане стосується і періоду здійснення контрольованих операцій у 2016 році, оскільки такі контрольовані операції, що досліджувались, здійснено до набранням чинності Переліком № 616. Позивачем, відповідно до поданих Документацій з трансфертного ціноутворення за звітні періоди 2014-2016, 2018 роки, надано обґрунтування застосованих джерел інформації з метою дослідження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а саме: база даних RUSLANA за 2014-2015 роки (з урахуванням обраного методу чистого прибутку), власні операції товариства, як зіставні неконтрольовані операції з реалізації зернових резидентам України за 2016 рік (з урахуванням обраного методу «витрати плюс»), - дані аналітичного агентства «АПК-Інформ», сайт Grain Trade.com.ua - електрона зернова біржа України за 2018 рік (з урахуванням обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни). Однак, перевіряючими відкинути вказані загальнодоступні джерела інформації та зроблений відбір таких джерел на власний розсуд. Між тим, ПК України не передбачає право податкового органу визнавати недостовірною/недоцільною інформацію, отриману із загальнодоступних джерел. У 2018 році до операцій з експорту сільськогосподарської продукції був застосований метод порівняльної неконтрольованої ціни з використанням джерел аналітичного агентства «АПК-Інформ» та сайта Grain Trade.com.ua - електрона зернова біржа України. Застосована методологія та коригування від умов поставки EXW - елеватор з джерела інформації інтернет сайт GrainTrade.com.ua - електрона зернова біржа України до умов поставки СРТ - південний регіон, згідно джерела інформації Інтернет ресурсу «АПК-Інформ» є доцільними і надійними, результати яких прямо та зворотно підтверджують одне одного та відповідно надають можливість в повній мірі визначити та встановити ринковий діапазон цін по зіставних операціях для цілей встановлення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» з урахуванням конкретизованого місця поставки. Таким чином, зазначені вище інформаційні джерела містять інформацію про ціни на сільськогосподарську продукцію, що є предметом контрольованих операцій, в об'ємі достатньому для визначення відповідності умов контрольованих операцій (ціни) принципу «витягнутої руки». Загальнодоступні джерела інформації, використані Товариством у 2014-2016, 2018 роках, відповідають вимогам ПК України та вважаються належними для обґрунтування відповідності цін у контрольованих операціях рівню звичайних (ринкових) цін та встановлення відповідності умовам контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Позивач наголошує на безпідставному не прийнятті контролюючим органом розрахунку КО здійсненого ТОВ «ФЕРКО» у документації за 2018 рік, не прийняття загальнодоступних джерел інформації тощо. При цьому, розрахунок здійснений невірно, з урахуванням обставин викладених у поясненнях товариства, викладених у листі від 25.02.2025 № 1/тцо та доданих до пояснень документах. Контролюючим органом було проігноровані надані пояснення та документи, розрахунок проведений невірно, з огляду на вищевикладене, що, в подальшому, призвело до неправильного визначення контролюючим органом зіставних цін контрольованих операцій з експорту зернових та потягло за собою встановлення порушення щодо заниження ТОВ «ФЕРКО» податку на прибуток.

Ухвалою судді від 16.09.2025 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі; ухвалено справу розглядати за правилами загального позовного провадження; призначено підготовче засідання.

02.10.2025 до суду від ГУ ДПС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що ПКУ встановлена певна пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни, яка пояснюється його найбільшою точністю у визначенні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки». Таким чином, при встановленні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» платник податків повинен застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільний та пріоритетний метод відповідно до положень Кодексу та Настанов ОЕСР. Отже, у таких випадках метод порівняльної неконтрольованої ціни є найкращим з усіх інших випадків (пункти 2.13-2.20 Розділу ІІ Настанов ОЕСР). В ході перевірки проаналізовано надані ТОВ «Ферко» у Документаціях (додаткової інформації) з ТЦ обґрунтування неможливості застосування у 2014-2016 рр. методу порівняльної неконтрольованої ціни, та щодо застосованих платником методу чистого прибутку за 2014-2015 рр. та методу «витрати плюс» за 2016 рік, за результатами якого контролюючим органом встановлено доцільність та обґрунтованість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни у відповідному випадку. Так, відповідно до аналізу наданих до перевірки первинних документів, поданих звітів про КО, документацій (додаткової інформації) з ТЦ тощо, аналізу зовнішньоекономічної діяльності підприємства, зокрема аналізу митних декларацій, проведеного контролюючим органом, встановлено, що ТОВ «Ферко» у 2014-2016 рр. не здійснювало зіставних неконтрольованих операцій з експорту ідентичного виду товарів (пшениця, кукурудза, ячмінь) з іншими нерезидентами непов'язаними особами. Отже, внутрішні зіставні операції, які б можна було використати для аналізу зіставності КО - відсутні. Контролюючий орган не погоджується з позицією платника щодо недоцільності застосовування методу порівняльної неконтрольованої ціни для КО, проведених ТОВ «Ферко» у 2014 - 2016 роках. З врахуванням фактів, зокрема включенням до вибірки компаній, як потенційно зіставних з ТОВ «ФЕРКО» - компаній, які займаються іншим видом діяльності, надають послуги зберігання (елеватори), мають власне промислове обладнання, земельні ділянки сільськогосподарського призначення, елевартори (зерновий склад), отже, не є зіставними за виконуваними функціями, використаними активами та ризиками, які несуть сторони операцій, мають пов'язаних осіб, входять до груп компаній тощо, Товариством не було враховано вимоги пунктів 39.2, 39.3 ПК України. Враховуючи аналіз та висновки, що застосування методу чистого прибутку є недоречним на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які неможливо належним чином порівняти на об'єднаній основі з операціями незалежного підприємства, а також неможливо достовірно підтвердити фінансові показники звітності, які застосовано платником для розрахунку показника чистої рентабельності витрат за допомогою коефіцієнта розподілу та проведеної сегментації звітності, у зв'язку з ненаданням підтверджуючих первинних документів тощо; та у зв'язку з достатністю даних для використання джерел інформації, які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій з експорту сільськогосподарських товарів, враховуючи, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин КО платника податків, застосований платником податків метод чистого прибутку для КО, проведених у 2014-2015 рр., не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність ціни у КО, проведених у 2014 році, та відповідність умов КО, проведених у 2015 році, принципу «витягнутої руки». З метою проведення аналізу за методом «витрати плюс» не можливо використовувати вищенаведені операції на внутрішньому ринку України, як потенційно зіставні з контрольованими операціями ТОВ «ФЕРКО» з експорту товарів покупцям-нерезидентам, з урахуванням відмінностей в умовах господарських операцій платника, характеристиках товарів, обсягах реалізованих товарів, термінах виконання зобов'язань та фінансових умов проведення господарських операцій тощо, відмінностей в економічних умовах діяльності сторін операцій на внутрішньому ринку та за зовнішньоекономічними операціями, зокрема мають різні ринки товарів. Також на запити ГУ ДПС Товариством повідомлено, що надання витребуваних документів у повному обсязі не уявляється можливим у зв'язку з частковим вилученням документів фінансово-господарської діяльності ТОВ «ФЕРКО», проведеним на підставі ухвал слідчого та надано копії протоколів обшуків від 23.08.2016, 19.09.2016, 28.03.2017, 15.11.2017. Таким чином, відсутність первинних документів зокрема договорів поставок, укладених з постачальниками, видаткових накладних тощо, що підтверджують показники формування ТОВ «ФЕРКО» собівартості реалізованої продукції в КО та в неконтрольованих операціях, які використані платником в якості потенційно зіставних, унеможливлює достовірно визначити в ході перевірки правильність здійсненого платником розрахунку показника валової рентабельність собівартості даних операцій. Отже, зважаючи на вищевикладене та враховуючи визначення вимогами ПК України методу порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільного, а також проведення в ході перевірки аналізу можливості використання джерел інформації (наявності інформації про ціни на ідентичні товари тощо), які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій з експорту сільськогосподарських товарів, метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин та характеру КО платника податків, проведених у 2016 р., при цьому, застосований платником податків метод «витрати плюс», не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки». За результатами проведеного контролюючим органом в ході перевірки дослідження обґрунтування та умов застосування методу чистого прибутку, встановлено, що застосування методу є недоречним на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які неможливо належним чином порівняти на об'єднаній основі з операціями незалежного підприємства. Зокрема, відмінність показників чистої рентабельності може виникати внаслідок навмисних цінових викривлень у операціях між пов'язаними сторонами, а як наслідок відмінності місцевих ринків, різних комерційних стратегій або різного рівня операційної ефективності компаній. Показники чистого прибутку платника податків складаються під впливом факторів, які не впливають або мають менш значний чи безпосередній вплив на фінансовий результат між незалежними підприємствами, що ускладнює точне і надійне застосування зазначеного методу. Відповідно до наданого ТОВ «Ферко» звіту про фінансові результати (за формою № 2), наявної інформації у документаціях (додаткових інформаціях) з ТЦ за 2014-2015 рр., фінансово-господарська діяльність платника податків здійснювалась, як з експорту зернових, так і з експорту брухту чорних металів. У зв'язку з чим, платником у документації (додаткової інформації) з ТЦ за 2014-2015 рр. зазначено про здійснену сегментацію показників, яка проводилась відповідно до ключа розподілу, розрахованого як відношення контрольованих операцій з експорту зернових до загальної суми чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). З урахуванням фактів, зокрема включенням до вибірки компаній, як потенційно зіставних з ТОВ «Ферко» - компаній, які займаються іншим видом діяльності, надають послуги зберігання (елеватори), мають власне промислове обладнання, земельні ділянки сільськогосподарського призначення, елевартори (зерновий склад), отже, не є зіставними за виконуваними функціями, використаними активами та ризиками, які несуть сторони операцій, мають пов'язаних осіб, входять до груп компаній тощо, ТОВ «Ферко» не було враховано вимоги пунктів 39.2, 39.3 Кодексу. Отже контролюючий орган не погоджується з позицією платника щодо доцільності застосовування методу чистого прибутку для КО, проведених ТОВ «Ферко» у 2014 - 2015 роках. Крім того, з метою проведення аналізу за методом «витрати плюс» не можливо використовувати вищенаведені операції на внутрішньому ринку України, як потенційно зіставні з контрольованими операціями ТОВ «Ферко» з експорту товарів покупцям-нерезидентам, з урахуванням відмінностей в умовах господарських операцій платника, характеристиках товарів, обсягах реалізованих товарів, термінах виконання зобов'язань та фінансових умов проведення господарських операцій тощо, відмінностей в економічних умовах діяльності сторін операцій на внутрішньому ринку та за зовнішньоекономічними операціями, зокрема мають різні ринки товарів. Таким чином, під час аналізу інформації щодо потенційно зіставних операцій ТОВ «Ферко» не було враховано вимоги пунктів 39.2, 39.3 Кодексу. Зважаючи на вищевикладене та враховуючи визначення вимогами Кодексу методу порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільного, а також проведення в ході перевірки аналізу можливості використання джерел інформації (наявності інформації про ціни на ідентичні товари тощо), які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій з експорту сільськогосподарських товарів, метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин та характеру КО платника податків, проведених у 2016р., при цьому, застосований платником податків метод «витрати плюс», не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки". Зважаючи на вищевикладене, контролюючий орган не погоджується з позицією платника щодо доцільності застосовування ТОВ «Ферко» методу «витрати плюс» для КО, проведених у 2016 році. Також перевіряючими відкинуті загальнодоступні джерела (база даних RUSLANA за 2014-2015 роки; дані аналітичного агентства «АПК-Інформ», сайт Grain Trade.com.ua) та зроблений відбір таких джерел на власний розсуд. Перевіркою зроблено висновок про неможливість використання для зіставлення інформації наявної у вищенаведених джерелах, як таких, що не відповідають вимогам пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2, п.п.39.3.3 п. 39.3, пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, з таких причин: - по-перше, інформація про ціни у вищенаведених джерелах публікується без деталізації умов здійснених операцій, що впливає на ціну товару, зокрема умов поставок, характеристики товарів, ціни за одиницю, обсяги та строки поставок, умови оплати та інші; - по-друге, співставними можуть бути виключно операції, які фактично здійснені. Натомість, інформація про ціни опубліковані «АПК-Інформ» та сайті GrainTrade.com.ua електроної зернової біржі України базуються на даних інформаційних агентств та операторів ринку. В ході перевірки під час визначення КО згідно з фактичними діями сторін операцій та фактичними умовами її проведення, з метою визначення дати для здійснення аналізу трансфертного ціноутворення, контролюючим органом проаналізовано умови договорів, укладених між ТОВ «ФЕРКО» та нерезидентами «Black Sea Commodities LTD», «Vemon Business Limited», а також митних декларацій, наданих до перевірки. Згідно з якими по операціях з експорту сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці, ячменю) зазначено такі базисні умови поставки (Інкотермс): СРТ/ FAS - Одеський морський торговий порт (зерновий термінал ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл»), СРТ - Миколаївський морський порт, порт Південний; FOB - Херсонський морський порт; Одеський морський торговий порт. При цьому, інформація щодо умов (зокрема дати) переходу права власності на товар тощо, не зазначено. Аналізом інформації у поданих платником податків документацій (додаткової інформації) з ТЦ за 2014-2016, 2018рр. перевіркою встановлено, що Товариством наведено наступне обґрунтування: «Оскільки відповідними контрактами не зазначено щодо умов переходу права власності, дати митних декларацій відповідають датам фактичного переходу права власності на товари, що були поставлені в контрольованих операціях». Отже, враховуючи те, що у контрактах не зазначено інформація щодо умов (зокрема дати) передачі товару від продавця до покупців, умов (зокрема дати) переходу права власності тощо, також враховуючи вищенаведене пояснення у Документаціях (додаткової інформації) з ТЦ, ТОВ «ФЕРКО» з метою проведення дослідження правильності визначення дати контрольованих операцій у перевіряємому періоді 2014-2016, 2018рр., та враховуючи дати переходу права власності на товар, надано запит від 28.11.2024 № 3 щодо підтвердження або спростування зазначеної інформації тощо. Контролюючим органом в ході перевірки проаналізовано дані регістрів бухгалтерського обліку платника податків, за якими відображено КО, що перевіряються, та які було надано платником до документацій (додаткової інформації) з ТЦ за 2014-2016,2018 роки. За результатами аналізу перевіркою встановлено, що в бухгалтерському обліку ТОВ «ФЕРКО» операції з реалізації сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці, ячменю) на адресу покупців-нерезидентів «Black Sea Commodities LTD», «'Vernon Business Limited» відображено за датами, що відповідають датам митних декларацій, бухгалтерськими проводками Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами» Кт 702 «Дохід від реалізації товарів». Аналізом поданих ТОВ «ФЕРКО» звітів про КО за 2014-2016, 2018 pp., а саме: у додатках до звітів (Відомості про контрольовані операції/Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях), встановлено, що у відповідних графах щодо дати здійснення контрольованих операцій зазначено дати операцій, що відповідають датам оформлених митних декларацій. Зважаючи на вищевикладене, контролюючим органом аналогічно з позицією платника, проведено порівняння ціни КО із зіставними неконтрольованими операціями на підставі даних у джерелах інформації, відповідно до/або на найближчу дату до дати здійснення KО - даті митних декларацій, що були оформлено в КО та відповідно до даних бухгалтерського обліку платника податків, отже, відповідно до умов та фактичних обставин здійсненних КО за період 2014-2016, 2018 роки. Таким чином, Головне управління ДПС в Одеській області вважає, що податкове повідомлення-рішення винесено без порушення вимог законодавства, отже позовні вимоги ТОВ «ФЕРКО» не підлягають задоволенню.

08.10.2025 до суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив, згідно з якою посилання контролюючого органу як на пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни, не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 ПК України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, чинним податковим законодавством не передбачено. Обрання методу чистого прибутку відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових. При цьому, зазначає, що будь-яких інших порушень, у тому числі щодо здійснення позивачем усіх необхідних розрахунків, в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній; групування операцій для аналізу, тощо, контролюючим органом як в Акті перевірки встановлено не було. Однак як вбачається з Акту перевірки, за результатами дослідження мережі Інтернет, контролюючим органом виражено сумнів про можливість використовувати фінансові показники співставних підприємств обраних позивачем. При цьому, є незрозумілим за якими критеріями обирались сайти мережі Інтернет, хто їх адмініструє, чи є вони офіційними або носять суто інформаційний характер, наскільки актуальні відомості вони містять, з урахуванням того, що при пошуку інформації про фактичну діяльність компаній, позивачем використовувались дані, що були доступні на момент такого пошуку, а відповідачем на момент проведення перевірки. Вказані обґрунтування не відображені в Акті перевірки, а отже, інформація в мережі Інтернет наведена відповідачем, не може вважатися такою, що спростовує належну відповідність критеріям порівнянності вказаних підприємств. Обрання методу «витрати плюс» та валової рентабельності собівартості відповідає встановленим ПКУ та Настановами ОЕСР критеріям, обмеженням і застереженням щодо операцій з експорту зернових. Також необхідно зазначити, що Відповідачем в Акті перевірки вказано, що відповідно до пп. 39.2.1.3 ст. 39 ПК України - контролюючий орган має визначити рівень ціни контрольованої операції за методом порівняльної неконтрольованої ціни самостійно. Вказаний аргумент застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни контролюючим органом не відповідає вимогам діючого законодавства, оскільки даний п.п. 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України було виключено на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» № 466-IX від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020. А отже, на час проведення перевірки та складання Акту 14.12.2023 вже припинив своє існування. Таким чином, керуватися даною нормою при виборі методу відповідач не мав права, з огляду на приписи ст. 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Важливо зазначити, що Перелік № 616 набрав чинності 16.09.2016. Зважаючи на той факт, що контрольовані операції здійснено у 2015 році, немає законодавчого підґрунтя для використання біржових котирувань до контрольованих операцій, що досліджуються у документації за 2015 рік з огляду на період їх здійснення та на строк набрання чинності Переліку№ 616. Виконання вимог та правил, встановлених пп.39.3.2.3 ст.39 ПК України, не є можливим, оскільки пп.39.3.2.3 ст.39 ПКУ є нормою непрямої дії, тобто виконання його положень можливе лише з моменту затвердження підзаконного акту - починаючи з дати набрання чинності Переліку № 616. Вказане стосується і періоду здійснення контрольованих операцій у 2016 році, оскільки такі контрольовані операції, що досліджувались, здійснено до набранням чинності Переліком № 616. Вказання відповідача на те, що він не мав можливості дослідити документи в частині розкриття ланцюга постачання товарів - не знаходить свого законодавчого підтвердження. У 2019 році на підприємстві була проведена планова виїзна документальна перевірка за період 2015-2018 роки з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (акт ГУ ДФС в Одеській області від 17.07.2019 № 399/15-32-14- 08/31681342). Прийняті податкові повідомлення-рішення за результатами вказаної планової перевірки були оскаржені товариством у судовому порядку та остаточне рішення прийняте Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 15.12.2020 у справі № 420/5475/19. Запит відповідача стосувався витребування документів фінансово-господарської діяльності товариства по операціям які не є контрольованими (ланцюги постачання товару) у розумінні пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України та за період, який вже був перевірений контролюючим органом, та по якому закінчено судове оскарження. Таким чином, у товариства відсутній обов'язок щодо зберігання запитуваних документів та інформації у строки передбачені пп. 44.3.1 п. 44.3 ст. 44 Кодексу. Крім того, до перевірки надавались протоколи вилучення первинної документації позивача правоохоронними органами, у тому числі, за перевіряємий період 2014- 2016 років. ТОВ "ФЕРКО" просить звернути увагу, що Документація про трансфертне ціноутворення надавалась відповідно до чинних положень пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 Кодексу, які діяли протягом 2014-2016 років. А редакція пп. «д» пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 Кодексу щодо надання опису контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції - визначена Кодексом у редакції 2020 року. Таким чином, вимога відповідача по Документації з трансфертного ціноутворення за періоди до 2020 року, яка вже складена платником податку і одержана контролюючим органом, є неправомірною. Таким чином, позивачем було доведено правомірність застосування методів чистого прибутку та «витрати плюс» з урахуванням зазначення об'єктивних даних для таких методів, що спростовує висновок контролюючого органу, що позивач не мав підстав для застосування вказаних методів ціноутворення, натомість, повинен був використовувати у 2014-2016 роках метод порівняльної неконтрольованої ціни. Діюче законодавство та судова практика з питань трансфертного ціноутворення свідчить про належність та застосовність інформації такого загальнодоступного джерела, як АПК-Інформ, про що йдеться, зокрема, у Постанові Верховного Суду від 18.06.2019 у справі № 808/411/18. Таким, чином загальнодоступні джерела інформації, використані позивачем, відповідають вимогам ПК України та вважаються належними для встановлення дотримання цін принципу «витягнутої руки», а отже неправомірно не прийняті відповідачем. Натомість, використане контролюючим органом джерело інформації Інформаційноаналітичний продукт «Товарний монітор. Україна», відповідно до Рекомендованого (невиключеного) переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін, згідно з підпунктом 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу І Податкового кодексу України (застосовуються з урахуванням вимог підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39) розміщеного на офіційному сайті Державної податкової служби України https://tax.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorennya-ta-mijnarodneopodatkuvannya/transfertne-tsinoutvorennya/rekomendovaniy--neviklyuchniy--perelikdjerel-informatsii/616123.html, станом на дату складання Акту перевірки від 26.03.2025 № 12802/15-32-23-01/31681342 - не віднесено до джерела інформації. Перевіряючими зроблений розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій, де датами здійснення КО визначені дати митних декларацій, як дати переходу власності на товар. Між тим, позивачем за 2018 рік в рамках узгодження ціни запланованих експортних операцій, застосовано механізми формування цінових індикаторів, які є базовою складовою визначення експортної ціни, відповідно до умов попередніх домовленостей (Угоди намірів), що передує таким операціям (копію Угоди наявна в матеріалах справи). Як вбачається зі змісту Угоди намірів, остання визначає, що ціна фактичної поставки сільськогосподарських товарів має бути встановлена за період не менш як за 10 днів, що передують даті визначення ціни у відповідній угоді, тобто за декаду до фактичного укладання експортної угоди/договору комісії (на дату передачі товарів на комісію). Зазначене в певній мірі відповідає вимогам пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ в частині - діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції. Щодо твердження податкового органу про те, що дата здійснення контрольованої операції є датою переходу власності на товар, позивач зазначає, що вказане йде у розріз з існуючою практикою Верховного Суду. Таким чином, контролюючим органом розрахунок проведений невірно, з огляду на вищевикладене, що, в подальшому, призвело до неправильного визначення контролюючим органом зіставних цін контрольованих операцій з експорту зернових та потягло за собою встановлення порушення щодо заниження ТОВ «ФЕРКО» податку на прибуток.

14.10.2025 до суду від ГУ ДПС в Одеській області надійшли заперечення, згідно з якими платником не враховано наступне: норми п.п.39.2.1.3 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 діяли у редакції Кодексу у період з 01.01.2015 по 23.05.2020. Тобто, діяли на дату здійснення Товариством КО, що було предметом перевірки, а саме - проведених у 2015-2016, 2018 рр. При цьому, норми Кодексу, зокрема щодо вимог ст.39 Трансфертне ціноутворення неодноразово змінювались. З цього приводу позиція ДПС викладена зокрема в листі від 02.02.2017 №2376/7/99- 99-15-02-01-17, відповідно до якого: «Державна фіскальна служба України… з метою забезпечення податкового контролю з питання трансфертного ціноутворення повідомлено…, що інформація щодо контрольованих операцій, здійснених платником податків …(у звітному році), зазначається у звіті з урахуванням та відповідно до критеріїв, які діяли …під час здійснення господарських операцій». Тобто, мають застосовуватись норми Кодексу, які були чинні на момент здійснення таких контрольованих операцій. Щодо використання біржових котирувань, з огляду не те, що Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016р. № 616. Слід зазначити, що в ході проведення перевірки врахована позиція ДПС з даного питання, що викладена зокрема у Листі Міністерства фінансів України від 13.03.2017 №11020-10-10/6491, відповідно до якого Міністерство фінансів України разом з Державною фіскальною службою України щодо питань застосування норм Податкового кодексу України в частині використання біржових котирувань товарів при цілей трансфертного ціноутворення зазначило: Підпунктом 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 Кодексу визначено особливості встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" при здійсненні операцій з товарами, що мають біржове котирування. Зазначені положення Кодексу було запроваджено з 1 січня 2015 року з метою закріплення пріоритетності використання методу порівняльної неконтрольованої ціни при контрольованих операціях із сировинними товарами та виключення можливості необґрунтованого використання платниками податків для таких операцій методів трансфертного ціноутворення, які базуються на розрахунках фінансових показників (показників рентабельності). Отже, вважається можливим застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням інших джерел інформації, визначених пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу. Таким чином, в акті перевірки керуючись тим, що норми пп.39.2.1.3 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 Кодексу діяли з 01.01.2015 проведено дослідження КО за 2015-2016 рр. за методом порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому, контролюючим органом використано інші джерела інформації, ніж біржові котирування на світових товарних біржах, враховуючи також, те що вищезазначений Перелік набрав чинності 16.09.2016 року. Контролюючий орган наголошує, що перевіркою проаналізовано надані ТОВ «Ферко» у Документаціях (додаткової інформації) з ТЦ обґрунтування неможливості застосування у 2014-2016 рр. методу порівняльної неконтрольованої ціни, та щодо застосовних платником методу чистого прибутку за 2014-2015 роки та методу «витрати плюс» за 2016 рік, за результатами якого контролюючим органом встановлено доцільність та обґрунтованість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни у відповідному випадку. Контролюючим органом в акті перевірки детально та по кожному використаному джерелу інформації - як платником податків, так і контролюючим органом в ході перевірки - відображено результати проведеного аналізу можливості їх використання для цілей трансфертного ціноутворення, відповідно до вимог Кодексу (п.2.5.11 «Джерела інформації, що використані контролюючим органом з метою перевірки визначення ціни у КО, проведених у 2014 році, та відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», проведених у 2015-2016, 2018 роках» (стор. 48-53 акту)). Контролюючим органом аналогічно з позицією платника, проведено порівняння ціни КО із зіставними неконтрольованими операціями на підставі даних у джерелах інформації, відповідно до/або на найближчу дату до дати здійснення КО - даті митних декларацій, що були оформлено в КО та відповідно до даних бухгалтерського обліку платника податків, отже, відповідно до умов та фактичних обставин здійсненних КО за період 2014-2016, 2018 рр. В акті перевірки (п.2.5.11 «Джерела інформації, що використані контролюючим органом з метою перевірки визначення ціни у КО, проведених у 2014 році, та відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», проведених у 2015-2016, 2018 роках», стор. 48-53) детально та по кожному використаному джерелу інформації відображено результати проведеного аналізу можливості використання таких відкритих джерел інформації для цілей використання методу порівняльної неконтрольованої ціни та проведених коригувань. Встановлено, що наявної інформації у використаних контролюючим органом джерелах достатньо для аналізу цін при здійсненні ТОВ «Ферко» КО з компанією «Black Sea Commodities LTD» (Об'єднані Арабські Емірати) у 2014-2016, 2018рр. та «Vernon Business Limited» (Британські Віргінські острови) у 2016р. та дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Також, в акті перевірки (п.2.5.12.2 «Щодо визначення та проведення коригування умов зіставних операцій з метою забезпечення їх зіставності з умовами контрольованих операцій», стор. 57-65) наведено зокрема: - інформація про проведення контролюючим органом дослідження умов КО ТОВ «Ферко», що перевірялись, відповідно умов контрактів укладених з нерезидентами та умов зіставних операцій, наведених у використаних джерелах інформації; - про визначення проведення коригувань (у разі наявності) на суму відповідних витрат (на перевалку, транспортування, зберігання тощо), розрахунки, умови коригування тощо; - про здійснені заходи в ході перевірки з метою проведення вищенаведених коригувань на відмінності (зокрема про надані запити на адресу ТОВ «Ферко», іншим платникам, спеціальні запити до компетентного органу Об'єднаних Арабських Еміратів відповідно до положень пп. 39.5.2.13 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, тощо); - про результати здійснених коригувань відповідно до вимог Кодексу тощо. Отже, в Акті перевірки при розрахунку діапазону зіставних цін для КО з експорту зернових культур враховано наявні відмінності умов зіставних операцій з умовами КО ТОВ «Ферко» та здійснено відповідні коригування відмінностей для уникнення впливу таких відмінностей на розрахунок діапазону цін та його порівняння з ціною в КО. Головне управління ДПС в Одеській області наполягає, що порівняння цін має проводитися на дату переходу права власності на товар. Ця позиція є аналогічною з позицією платника та підкріплюється даними бухгалтерського обліку платника податків, враховуючи вимоги ПСБО 15 "Дохід", де дохід визнається в момент передачі покупцеві ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності, також відображення платником КО у звітах про КО, проведених досліджень у поданих документаціях тощо. Крім того, враховуючи відсутність форвардних/ф'ючерсних контрактів, оскільки аналіз цін на дату укладення правочину застосовується лише для форвардних або ф'ючерсних контрактів. Враховуючи вищезазначені аргументи, позиція Головного управління ДПС в Одеській області є обґрунтованою та відповідає як національному законодавству, так і міжнародним стандартам трансфертного ціноутворення.

Ухвалою суду від 23.10.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

В судовому засіданні представник позивача підтримала заявлені позовні вимоги із викладених у заяві по суті справи підстав, просила суд позов задовольнити.

Представники відповідача у судовому засіданні проти задоволення позову заперечували з підстав, зазначених у відзиві та запереченнях.

Ухвалою суду від 18.11.2025 відкладено ухвалення та проголошення судового рішення на 12:00 27.11.2025.

Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для його задоволення, з огляду на таке.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку якою встановлено порушення пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3, пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39, пп. 39.3.3.7 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 135.4.1 п. 135.5 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 149.1 ст. 149, п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), щодо невідповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 6 641 200 грн. та пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму - 39 455 444 грн, за результатами якої складено акт перевірки від 26.03.2025 № 12802/15-32-23-01/31681342.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Ферко» вимог податкового законодавства:

1) пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, пп. 39.1.2. пп. 39.1.3, пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39, пп. 39.3.3.7 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 135.4.1 п. 135.5 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 149.1 ст. 149, п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України щодо невідповідності ціни контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 6 641 200 грн.;

2) пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся. на загальну суму - 39 455 444 грн., у тому числі: за 2015 рік - у сумі 35 752 744 грн.; за 2016 рік - у сумі 3 403 253 грн.; за 2018 рік - у сумі 299 447 грн.

Не погодившись із висновками акту перевірки, ТОВ «Ферко» подало до ГУ ДПС в Одеській області заперечення від 25.04.2025 № 234.

Розгляд заперечень проведено о 10:00 год. 08.05.2025 Комісією з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок, проведених підрозділами податкового аудиту, трансфертного ціноутворення, контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС в Одеській області.

Згідно з висновком від 09.05.2025 № 132/15-32-23-01 Комісією одноголосно прийнято рішення, що результати перевірки, викладені в акті та висновку акту перевірки - залишити без змін, а заперечення - без задоволення.

На підставі вищезазначеного акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 №22920/15-32-23-01, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 47 022 319,00 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями на суму 46 096 644,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 925 675,00 грн.

Не погодившись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Ферко» оскаржило останнє в адміністративному порядку, в результаті чого ДПС України рішенням від 05.08.2025 № 22585/6/99- 00-06-01-01-06 податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 №22920/15-32-23-01 залишила без змін, а скаргу - без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з висновками акту перевірки та прийнятим на його підставі податковим повідомленням-рішенням, зважаючи на його протиправність, необґрунтованість та невідповідність фактичним обставинам, первинним документам й вимогам діючого податкового законодавства України, звернувся до суду із даним позовом.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає позовні вимоги не підлягаючими задоволенню у зв'язку з наступним.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Трансферне ціноутворення регулюється ст. 39 ПК України. При цьому, протягом 2015 року вказана норма зазнавала змін зокрема з 13.08.2015.

На час виникнення спірних правовідносин, редакція зазначеної норми права передбачала, що платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" (п.п. 39.1.1. ст. 39 ПК України).

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2. т. 39 ПК України).

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (п.п. 39.1.3. ст. 39 ПК України).

Відповідно до п.п. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема для цілей нарахування податку на прибуток підприємств:

а) господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;

б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Відповідно до пп. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), засади визначення операцій контрольованими для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:

а) господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Відповідно до пп. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств - господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

- держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

- держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;

- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Такий перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.

Відповідно до п.п. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

- держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.

Відповідно до п.п. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015) неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.2, 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту.

Неконтрольованими вважаються операції:

- у разі коли ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу "витягнутої руки", визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну;

- якщо під час здійснення операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу "витягнутої руки" для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу;

- якщо під час проведення аукціону (публічних торгів) умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов'язковість проведення якого передбачено законом, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки";

- якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки".

Відповідно до п.п. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015) неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов'язаними особами.

Відповідно до п.п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов'язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;

- обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов'язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до п.п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (пп. 39.1.4. ст. 39 ПК України).

З 13.08.2015 п.п. 39.1.4. ст. 39 ПК України визначав, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

За приписами п.п. 39.3.1. ст. 39 ПК України (вказана норма змін протягом 2015 року не зазнавала), встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:

- порівняльної неконтрольованої ціни

- ціни перепродажу;

- «витрати плюс»;

- чистого прибутку;

- розподілення прибутку.

Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" встановлені п.п 39.3.2. ст. 39 ПК України.

Так, п.п. 39.3.2.1. ст. 39 ПК України (вказана норма протягом 2015 року змін не зазнавала), визначено, що відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Відповідно до п.п. 39.3.2.2. ст. 39 ПК України (норма зміну 2015 році не зазнавала), якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов'язковим.

Відповідно до пп. 39.3.2.3. ст. 39 ПК України, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

- в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки" (з 13.08.2015 - в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки");

- поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами (п.п. 39.3.2.4. ст. 39 ПКУ - нора змін протягом 2015 року не зазнавала).

Відповідно до п.п. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

- характеристики товарів (робіт, послуг);

- кількість товарів, обсяг виконаних робіт (наданих послуг);

- строк виконання господарських зобов'язань;

- умови проведення платежів під час здійснення операції;

- офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

- розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

- розподіл прав та обов'язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідно до п.п. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов'язань).

Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників (п.п. 39.3.2.6. ст.39 ПКУ - норма у 2015 змін не зазнавала).

Відповідно до 39.3.2.7. ст.39 ПКУ (норма у 2015 змін не зазнавала), у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов'язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:

- щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;

- для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;

- яка:

- виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції;

- приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції;

- не володіє об'єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов'язково повинна бути резидентом.

Відповідно до п.п. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (п.п. 39.3.3.2.).

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.3.)

Відповідно до пп. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Відповідно до п.п. 39.3.4. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод ціни перепродажу складається з порівняння результату перепродажу, який покупець товару у контрольованій операції отримує від перепродажу товару у неконтрольованій операції, з результатом перепродажу, який отримується у співставній неконтрольованій операції купівлі та операціях перепродажу.

Метод ціни перепродажу також може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції (п.п. 39.3.4.2):

- підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);

- змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.

Відповідно до п.п. 39.3.6. ст. 39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Відповідно до п.п. 39.3.7. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод розподілення прибутку операції складається з виділення кожному пов'язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, яку б непов'язане підприємство отримало від участі у співставній неконтрольованій операції (пп. 39.3.7.1).

Якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню з урахуванням положень підпункту 39.3.7 цього пункту, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухгалтерського обліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухгалтерського обліку (пп. 39.3.7.2.).

Метод розподілення прибутку може використовуватися, зокрема, але не виключно, у разі наявності (п.п. 39.3.7.3.):

- істотного взаємозв'язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов'язаними з ними особами;

- власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об'єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності.

Розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі результатів оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що базуються на об'єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій з урахуванням виконаних кожною з них функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов'язаних з таким здійсненням (п.п. 39.3.7.4.).

Для цілей підпункту 39.3.7 цього пункту сукупним прибутком всіх сторін контрольованих операцій є сума прибутку від таких контрольованих операцій всіх сторін контрольованих операцій за період, що аналізується. При цьому залишковий прибуток (збиток) визначається як різниця між сукупним прибутком (збитком), отриманим за результатами здійснення контрольованих операцій, та сумою розрахункового прибутку (збитку) всіх сторін контрольованих операцій (п.п. 39.3.7.5.).

Розрахунковий прибуток (збиток) визначається на основі методів, передбачених підпунктами 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 цього пункту, для кожної особи, що є стороною контрольованих операцій, на основі ринкового діапазону ціни товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прийнятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій (п.п. 39.3.7.6.).

Визначення підсумкової величини прибутку (збитку) кожної сторони контрольованих операцій здійснюється шляхом підсумовування відповідних розрахункового прибутку (збитку) і залишкового прибутку (збитку) (п.п. 39.3.7.7.).

Для розподілу між сторонами контрольованих операцій сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі показники (п.п. 39.3.7.8.):

- розмір витрат, понесених кожною із сторін контрольованих операцій у зв'язку із створенням нематеріальних активів, використання яких впливає на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) від контрольованих операцій;

- характеристика персоналу, залученого кожною стороною контрольованих операцій, включаючи його чисельність і кваліфікацію; витрачений персоналом час; обсяг витрат на оплату праці, що мають вплив на розмір фактично отриманого прибутку (понесеного збитку) кожною стороною контрольованих операцій;

- ринкова вартість активів, що були використані кожною стороною контрольованих операцій та мали вплив на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) контрольованих операцій;

- інші показники, які пов'язані з виконанням функцій, використанням активів, прийнятими комерційними ризиками та розміром фактично отриманого прибутку (збитку) кожною стороною контрольованих операцій.

Відповідно до п.п. 39.5.2.11. ст. 39 ПК України, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.

Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" (39.5.3).

Згідно з п.п. 39.5.3.1 п. 39.5 ПКУ, платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Згідно з п.п. 39.5.3.3 п. 39.5 ПКУ, для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" відповідно до підпункту 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 цього пункту.

Відповідно до підпункту 39.5.2.13 ст.39 ПК України, контролюючий орган, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", має право:

а) надсилати запити про надання документів (інформації) щодо контрольованої операції іншим платникам податків відповідно до пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, які є сторонами контрольованої операції, що перевіряється, або були задіяні в ланцюгу постачання товарів (робіт, послуг, інших об'єктів цивільних прав), що є предметом контрольованої операції.

У разі ненадання платниками податків, зазначеними у підпункті "а" цього підпункту, документів (інформації) на запит контролюючого органу, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", та/або надання неповної інформації контролюючий орган має право провести зустрічну звірку таких платників податків у порядку, передбаченому пунктом 73.5 статті 73 цього Кодексу;

б) проводити опитування посадових осіб та/або працівників платників податків, які є сторонами контрольованої операції. Платники податків зобов'язані забезпечити можливість посадовим особам, які проводять перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", провести опитування відповідних посадових осіб або працівників;

в) надсилати запити компетентним органам іноземних держав щодо предмета та обставин здійснення контрольованої операції та/або щодо господарської діяльності та фінансової звітності нерезидента - сторони контрольованої операції;

г) проводити зустрічі з платником податків (уповноваженими ним особами) для обговорення методології визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", застосованої контролюючим органом під час перевірки.

Зі змісту акту перевірки від 26.03.2025 № 12802/15-32-23-01/31681342 вбачається, що ТОВ «Ферко» до ДПС України подано звіти про контрольовані операції (далі - звіти про КО) за 2014-2016, 2018 звітні роки з додатками «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» щодо здійснених контрольованих операцій (далі - КО) з нерезидентами «Black Sea Commodities Limited» (Об'єднані Арабські Емірати), «Vernon Business Limited» (Британські Віргінські Острови), які були предметом перевірки.

Господарські операції, проведені ТОВ «Ферко» з компаніями «Black Sea Commodities Limited» у 2014-2016, 2018 рр. та «Vernon Business Limited» y 2016 р., підпадають під критерії визнання операцій контрольованими, згідно з вимогами п.п. 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Відповідно до звітів про КО за 2014-2016, 2018 звітні роки та наданих до перевірки укладених контрактів, ТОВ «Ферко» здійснювало КО (які є предметом перевірки) з експорту сільськогосподарської продукції (кукурудза, пшениця, ячмінь) з компанією «Black Sea Commodities Limited» - на загальну суму 1449 614 157 грн., з компанією «Vernon Business Limited» - на загальну суму 99 819 181 грн.

Відповідно до поданих Документацій (додаткової інформації) з трансфертного ціноутворення за звітні 2014-2016, 2018 роки, платником надано обгрунтування щодо обрання методів ТЦ з метою визначення ціни у КО, проведених у 2014 році, та відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», проведених у 2015-2016, 2018 роках, а саме: за 2014-2015 роки - метод чистого прибутку, за 2016 рік - метод «витрати плюс», за 2018 рік - метод порівняльної неконтрольованої ціни.

При цьому, використано такі джерела інформації, відповідно до обраних методів: за 2014-2015 роки - база даних Руслана; - за 2016 рік власні операції платника з реалізації зернових резидентам України, що використано, як потенційно зіставні неконтрольовані операції; України.

Перевіркою встановлено, що обрані Товариством метод чистого прибутку у 2014- 2015 рр. та метод «витрати плюс» у 2016р. не дають змоги найбільш обґрунтовано визначити ціни у КО/встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни, як пріоритетний та найбільш доцільний у відповідному випадку.

В ході перевірки для цілей дослідження за методом порівняльної неконтрольованої ціни, контролюючим органом використано такі джерела інформації:

- для КО у 2014р. - офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлено Кабінетом Міністрів України - щомісячний інформаційний бюлетень "Огляд цін українського та світового товарних ринків" та видання "Інформаційно-аналітичний продукт "Товарний монітор Україна" ДП "Держзовнішінформ", інформаційно-аналітичний продукт "Дайджест цін товарів на світових ринках" ДП "Укрпромзовнішекспертиза";

- для КО у 2015-2016, 2018рр. - джерела інформації, які дають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних та фінансових умов операцій, та в яких наявна інформація щодо цін на ідентичні види товарів тощо - «Товарний монітор. Україна» (ДП «Держзовнішінформ»), «Дайджест цін товарів на світових ринках» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза»), «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (ДП «Держзовнішінформ»), IAA «Refinitiv UK Eastern Europe Limited», IAA «Argus».

Також, проведено коригування на відмінності в умовах поставки (зокрема у витратах на зберігання та доставки (перевалка, транспортування, тощо)) в КО з умовами зіставних неконтрольованих операцій, які наведені у джерелах інформації. При цьому, при наявності цін у доступних джерелах інформації на таких самих умовах поставки, як і умови в КО, то в ході аналізу використано дані без проведення коригувань.

На підставі проведених розрахунків, в ході перевірки побудовано діапазон цін та встановлено, що ціни в окремих КО, що перевіряються, перебувають поза межами діапазону цін та є меншими, ніж мінімальне значення такого діапазону, отже не відповідають рівню звичайних (ринкових) цін (2014р.)/умови КО не відповідають принципу «витягнутої руки» (2015-2016, 2018pp.), що призвело до заниженню об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства.

За обставин розглядуваного спору, ТОВ «Ферко» вважає висновки акту перевірки від 26.03.2025 № 12802/15-32-23-01/31681342 необґрунтованими, помилковими, з наступних підстав: 1) контролюючим органом самостійно та без достатніх підстав виключено застосовані Товариством метод чистого прибутку для контрольованих операцій за 2014-2015 роки та метод «витрати плюс» для контрольованих операцій за 2016 рік, начебто у зв'язку із тим, що обрані Товариством методи не дають змоги найбільш обґрунтовано визначити ціни у контрольованих операціях і встановити відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», та застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни; 2) безпідставно не прийняті загальнодоступні джерела інформації, використані Товариством для аналізу умов ціни експорту; 3) контролюючим органом невірно проведений розрахунок визначення зіставних цін для контрольованих операцій з експорту зернових.

Так, Товариство вважає, що обрані платником метод чистого прибутку за 2014-2015 роки та метод «витрати плюс» за 2016 рік є найбільш відповідними методами трансфертного ціноутворення для обґрунтування відповідності цін у КО рівню звичайних (ринкових) цін та відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

При цьому, на думку платника, посилання як на пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни, не позбавляє Товариство права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 Податкового кодексу України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, чинним податковим законодавством не передбачено.

Товариством зазначено, що у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки було досліджено усі доступні методи, передбачені п.п. 39.3.1 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України, відображено повний аналіз, включаючи причини відхилення методів, за результатами якого дійшло до висновку щодо недоцільності застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Вибір методу трансфертного ціноутворення здійснюється відповідно до положень підпункту 39.3 статті 39 Кодексу.

Методи є загальновизнаними та рекомендованими головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом в галузі податкового регулювання трансфертного ціноутворення - Настановами організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній (ТНК) та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР) щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. Усі методи застосування принципу «витягнутої руки» можливо узгодити з концепцією про те, що незалежні підприємства порівнюють альтернативи, що є в наявності, і визначають ті відмінності між ними, які істотно вплинуть на величину їх вартості.

Норми статті 39 Кодексу встановлюють чіткі правила застосування методів ТЦ, зокрема визначають критерії вибору найбільш доцільного методу для аналізу КО.

Згідно з п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями (у редакції, що діяла до 01.01.2015), визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Згідно з п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями (у редакції, що діяла після 01.01.2015), відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, з урахуванням таких критеріїв: - відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); 5 - наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; - ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податків має право використовувати будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним/доцільним. Однак, Кодексом передбачено, що коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Також, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод ТЦ, згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 статті 39, такий метод використовується під час перевірки таких контрольованих операцій контролюючим органом. Водночас, якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод не дає змоги правильно визначити ціну КО/найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інший метод для визначення ціни КО/встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" (п.п. 39.5.2.12 (п.п. 39.5.2.11) п.п. 39.5.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Отже, Кодексом встановлена певна пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни, яка пояснюється його найбільшою точністю у визначенні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Таким чином, при встановленні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» платник податків повинен застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільний та пріоритетний метод відповідно до положень Кодексу та Настанов ОЕСР. Отже, у таких випадках метод порівняльної неконтрольованої ціни є найкращим з усіх інших випадків (пункти 2.13-2.20 Розділу II Настанов ОЕСР).

В ході перевірки проаналізовано надані ТОВ «Ферко» у Документаціях (додаткової інформації) з ТЦ обґрунтування неможливості застосування у 2014-2016рр. методу порівняльної неконтрольованої ціни, та щодо застосованих платником методу чистого прибутку за 2014-2015 роки та методу «витрати плюс» за 2016 рік, за результатами якого контролюючим органом встановлено доцільність та обґрунтованість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни у відповідному випадку, з огляду на наступне.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності однорідні) товари (роботи, послуги) зіставних операціях (п.п. 39.3.3.1 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015)).

Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну (п.п. 39.3.3.2 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).

Відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обгрунтованою.

Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.4 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).

Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків або іншими особами (п.п. 39.3.3.1, 39.3.3.2 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла після 01.01.2015)).

В ході перевірки контролюючим органом проведено дослідження можливості застосування внутрішніх співставних операцій та зовнішніх співставних операцій для КО з експорту сільськогосподарської продукції, здійснених ТОВ «Ферко» з нерезидентом «Black Sea Commodities LTD> у 2014-2016рр. та з нерезидентом «Vernon Business Limited» y 2016 p.

Так, відповідно до аналізу наданих до перевірки первинних документів, поданих звітів про КО, документацій (додаткової інформації) з ТЦ тощо, аналізу зовнішньоекономічної діяльності підприємства, зокрема аналізу митних декларацій, проведеного контролюючим органом, встановлено, що ТОВ «Ферко» у 2014-2016 рр. не здійснювало зіставних неконтрольованих операцій з експорту ідентичного виду товарів (пшениця, кукурудза, ячмінь) з іншими нерезидентами непов'язаними особами.

Отже, внутрішні зіставні операції, які б можна було використати для аналізу зіставності КО-відсутні.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни передбачає порівняння ціни, застосованої у КО, з ціною у зіставних неконтрольованих операціях, які можуть бути підтверджені на підставі інформації з відкритих джерел. Використання таких джерел передбачене підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Кодексу.

За результатами проведеного аналізу інформації, наявної у відкритих (загальнодоступних) джерелах податковим органом було встановлено, що такі загальнодоступні джерела інформації, як видання «Товарний монітор. Україна», «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (ДП «Держзовнішінформ»), «Дайджест цін товарів на світових ринках» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза»), ІАА «Argus», містять інформацію про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення КО дату по ідентичним товарам (пшениця, кукурудза, ячмінь), отже наявної інформації достатньо для використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, який є найбільш доцільним.

Отже, зважаючи на вищевикладене та враховуючи, що вимогами Кодексу (зокрема, п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 (у редакції, що діяла у 2014р.), п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 (у редакції, що діяла у 2015-2016 pp.) передбачено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є пріоритетним, також, проведення контролюючим органом в ході перевірки аналізу використання джерел інформації, наявність інформації про ціни на ідентичні товари у загальнодоступних джерелах інформації за періоди 2014-2016 рр., які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій з експорту сільськогосподарської продукції, метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин контрольованих операцій платника податків.

Зважаючи на вищевикладене, контролюючий орган не погодився з позицією платника щодо недоцільності застосовування методу порівняльної неконтрольованої ціни для КО, проведених ТОВ «Ферко» у 2014 - 2016 роках.

Відповідно до Порядку складання звіту про КО, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.11.2013 №669, до Порядку складання звіту про КО, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 №8, із змінами та доповненнями, та п.п. 39.4.2, п.п. 39.4.7 (п.п. 39.4.6) п. 39.4 ст. 39 Кодексу, інформація про обраний метод відображається у звіті про КО та у документації з ТЦ.

ТОВ «Ферко» наведено таку інформацію про обрання методу визначення ціни відповідності умов КО, а саме: - у звітах про КО за 2014-2016pp. - метод порівняльної неконтрольованої ціни (301), у поданих 25.07.2018 уточнюючих звітах про КО - за 2014-2015pp. - метод чистого прибутку (304), за 2016р. - метод «витрати плюс» (303), - у поданих 27.07.2018 документаціях з ТЦ - обґрунтування щодо обрання 304, 303 методів.

Отже, змінено обраний метод (з 301 на 304 та 303) з 25.07.2018 року, обґрунтування щодо їх обрання та неможливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (301) наведено у поданих 27.07.2018 року документаціях з ТЦ.

При застосуванні методу чистого прибутку платником здійснюється дослідження показника чистої рентабельності витрат, а методу «витрати плюс» - дослідження показника валової рентабельності собівартості.

Крім того, відповідно до п.п. 39.2.1.3 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла у 2015-2016 рр.), для КО з вивезення у митному режимі експорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України.

У разі застосування платником податків для встановлення відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки» методів зазначених у підпунктах 39.3.1.2 - 39.3.1.5 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу (зокрема методу чистого прибутку, методу «витрати плюс»), платник податків повинен до 1 травня року, що настає за звітним, подати до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку, письмову інформацію в довільній формі, в якій зазначаються дані про всіх пов'язаних з платником податків осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу таких товарів (до першого непов'язаного контрагента).

Інформація повинна містити дані про рівень показників рентабельності пов'язаних осіб відповідно до застосованого платником податків методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

У випадках ненадання такої інформації, контролюючий орган має право самостійно визначити рівень ціни КО, що відповідає принципу «витягнутої руки», за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016р. № 616, та діяв на дату обрання платником податку методу чистого прибутку (304), методу «витрати плюс» (303).

Групи товарів «пшениця і суміш пшениці та жита» (код згідно з УКТЗЕД 1001) та «кукурудза, інша» (код згідно з УКТЗЕД 1005 90 00 00) включено до зазначеного переліку.

До контролюючого органу обов'язкова письмова інформація ТОВ «Ферко», відповідно до п.п. 39.2.1.3 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, в якій зазначаються дані про всіх пов'язаних з платником податків осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу таких товарів (до першого непов'язаного контрагента) тощо, не надходила.

Щодо недоцільності застосовування методу чистого прибутку для КО, проведених ТОВ «Ферко» у 2014 - 2015 роках, слід зазначити наступне.

Метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому п.п. 39.3.2 цієї статті (п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015)). Використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання інших методів (п.п. 39.3.6.3 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).

Відповідно до п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами.

Для цілей Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються B однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу). Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (п.п. 39.2.2.3 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Відповідно до п.п. 39.2.2.4 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз).

Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції (п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла після 01.01.2015)).

Відповідно до п.п. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, з метою визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції проводиться аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, активів, що ними використовуються, умов розподілу між сторонами операції ризиків та вигід, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (надалі - функціональний аналіз).

Згідно з Настановами ОЕСР (підпункти 2.58 - 2.107 розділу II) операційний (чистий) прибуток від операції (групи операцій) визначається як валовий (маржинальний) прибуток, зменшений на пропорційну частку операційних витрат (адміністративних, збутових тощо). При визначенні операційного прибутку не враховуються інші витрати, що не пов'язані з операційною діяльністю, зокрема фінансові витрати (крім випадку, коли КО є фінансовою операцією).

З огляду на вимоги Кодексу: - п.п. 39.3.2.5 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу - під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники зокрема: г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг); - п.п. 39.3.2.6 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу - показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами.

За результатами проведеного контролюючим органом в ході перевірки дослідження обґрунтування та умов застосування методу чистого прибутку, встановлено, що застосування методу є недоречним на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які неможливо належним чином порівняти на об'єднаній основі з операціями незалежного підприємства.

Зокрема, відмінність показників чистої рентабельності може виникати внаслідок навмисних цінових викривлень у операціях між пов'язаними сторонами, а як наслідок відмінності місцевих ринків, різних комерційних стратегій або різного рівня операційної ефективності компаній.

Показники чистого прибутку платника податків складаються під впливом факторів, які не впливають або мають менш значний чи безпосередній вплив на фінансовий результат між незалежними підприємствами, що ускладнює точне і надійне застосування зазначеного методу.

Відповідно до наданого ТОВ «Ферко» звіту про фінансові результати (за формою №2), наявної інформації у документаціях (додаткових інформаціях) з ТЦ за 2014-2015 pp., фінансово-господарська діяльність платника податків здійснювалась, як з експорту зернових, так і з експорту брухту чорних металів.

У зв'язку з чим, платником у документації (додаткової інформації) з ТЦ за 2014-2015 pp. зазначено про здійснену сегментацію показників, яка проводилась відповідно до ключа розподілу, розрахованого як відношення контрольованих операцій з експорту зернових до загальної суми чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

З метою підтвердження обгрунтування проведеного платником алгоритму розподілу (сегментації) та визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов'язаних з КО у 2014-2015рр., з відповідним документальним підтвердженням щодо даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що відповідає економічній суті КО та характеру понесених витрат чи отриманих доходів, а також з метою запобігання викривлення фінансових даних, які використовуються для розрахунку показників рентабельності, в ході перевірки платнику податків надано запит від 01.10.2024 № 2.

ТОВ «ФЕРКО» надано відповідь від 02.12.2024, та зазначено про результати сегментації звітності відповідно до коефіцієнту розподілу (сегментації), який відображає відношення чистого доходу від реалізації зернових в КО до чистого загального доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - показник рядка 2000 Форми № 2 за 2014 - 2015 рр., у вигляді таблиць. Також, у підтвердження алгоритму розподілу (сегментації) та визначення операційних витрат, характеру понесених витрат та отриманих доходів, безпосередньо пов'язаних з КО, платником надано дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності, у вигляді балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал, а також податкові декларації з податку на прибуток платника податків за 2014-2015 роки.

Крім того, товариством додатково повідомлено, що надання витребуваних документів у повному обсязі не уявляється можливим у зв'язку з частковим вилученням документів фінансово-господарської діяльності ТОВ «Ферко», проведеними на підставі ухвал слідчого, на підтвердження чого надано копії протоколів обшуків від 23.08.2016, 19.09.2016, 28.03.2017, 15.11.2017.

Отже, враховуючи надані платником податків пояснення в ході перевірки, не є можливим документально ідентифікувати та достовірно підтвердити фінансові показники звітності, які застосовано для розрахунку чистої рентабельності витрат за допомогою коефіцієнта розподілу та проведеної сегментації звітності, з метою усунення впливу на розрахунок показника доходів та витрат, не пов'язаних з товарами та послугами, що беруть участь у КО ТОВ «Ферко».

ТОВ «Ферко» з метою проведення дослідження за методом чистого прибутку здійснено пошук потенційно зіставних компаній із використанням бази даних «Ruslana», сформовано вибірку з 8 потенційно зіставних компаній для КО у 2014р. та з 11 потенційно зіставних компаній для КО у 2015р.

В ході перевірки, контролюючим органом додатково проведено дослідження компаній, які обрано платником податків як потенційно зіставні з ТОВ «Ферко», щодо відповідності вимогам п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, зокрема з огляду на: - вимоги Кодексу (у редакції, що діяла у 2014р.), що операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Відповідно до п.п. 39.2.2.6, п.п. 39.2.2.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу - аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу....Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також враховуються ризики сторін операції, пов'язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції; - вимоги Кодексу (у редакції, що діяла у 2015-2016рр.), що контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення (п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Відповідно до п.п. 39.2.2.4, п.п. 39.2.2.5 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу - аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу...Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін пов'язані операції, провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції.

За результатами додаткового дослідження інформації у загальнодоступних джерелах, зокрема у мережі Інтернет, встановлено, що у вибірку платника податків потенційно зіставних компаній включено підприємства, які: займаються іншим видом діяльності, мають власне промислове обладнання, земельні ділянки сільськогосподарського призначення, елевартори (зерновий склад) та надають послуги зберігання; отже не є зіставними за виконуваними функціями, використаними активами та ризиками, які несуть сторони операцій; - які мають пов'язаних осіб, входять до групи компаній тощо.

Отже, у зв'язку з вищевикладеним для розрахунку показників чистої рентабельності витрат не можливо використовувати фінансові показники обраних компаній.

Таким чином, з врахуванням вищезазначених фактів, зокрема включенням до вибірки компаній, як потенційно зіставних з ТОВ «Ферко» - компаній, які займаються іншим видом діяльності, надають послуги зберігання (елеватори), мають власне промислове обладнання, земельні ділянки сільськогосподарського призначення, елеватори (зерновий склад), отже, не є зіставними за виконуваними функціями, використаними активами та ризиками, які несуть сторони операцій, мають пов'язаних осіб, входять до груп компаній тощо, ТОВ «Ферко» не було враховано вимоги пунктів 39.2, 39.3 Кодексу.

Враховуючи вищевикладений аналіз та висновки, що застосування методу чистого прибутку є недоречним на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які неможливо належним чином порівняти на об'єднаній основі з операціями незалежного підприємства, а також неможливо достовірно підтвердити фінансові показники звітності, які застосовано платником для розрахунку показника чистої рентабельності витрат за допомогою коефіцієнта розподілу та проведеної сегментації звітності, у зв'язку з ненаданням підтверджуючих первинних документів тощо; та у зв'язку з достатністю даних для використання джерел інформації, які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій експорту сільськогосподарських товарів, враховуючи, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин КО платника податків, застосований платником податків метод чистого прибутку для КО, проведених у 2014-2015рр., не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність ціни у КО, проведених у 2014 році, та відповідність умов КО, проведених у 2015 році, принципу "витягнутої руки".

Зважаючи на вищевикладене, суд не погоджується з позицією позивача щодо доцільності застосовування методу чистого прибутку для КО, проведених ТОВ «Ферко» у 2014-2015 роках.

Щодо недоцільності застосовування методу «витрати плюс» для КО, проведених ТОВ «Ферко» у 2016 році, слід зазначити наступне.

Метод «витрати плюс» складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції (п.п. 39.3.5.1 п.п. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла у 2016р.))

Відповідно до роз'яснень ОЕСР (пункти 2.39 - 2.55 розділу II Настанов ОЕСР) метод «витрати плюс» має за основу витрати, які виникли у постачальника товарів (робіт, послуг) у КО. До цих витрат потім додається відповідна надбавка, визначена за допомогою надбавки на витрати, яку отримують постачальники у порівнянних неконтрольованих операціях, що забезпечує прибуток з урахуванням виконаних функцій та ринкових умов.

Ключовими показниками для аналізу за таким методом є собівартість та валовий прибуток (для його розрахунку застосовується і чистий дохід від реалізації). Вказані показники свідчать про результати операційної діяльності за окремими операціями, які визнаються зіставними. При дослідженні таких результатів мають бути враховані особливості умов облікової політики.

Враховуючи те, що метод «витрати плюс» заснований на визначенні відповідності рентабельності в контрольованій операції, з рентабельністю в зіставних неконтрольованих операціях, для його використання необхідні «внутрішні» (внутрішня зіставність) та/або «зовнішні» (зовнішня зіставність) джерела інформації про результати продажу об'єкту таких операцій на умовах, що визнаються зіставними.

В ході перевірки здійснено аналіз можливості використання платником «внутрішніх» та/або «зовнішніх» джерел інформації з метою проведення дослідження за методом «витрати плюс».

При використанні «зовнішніх» джерел інформації в цілях методу «витрати плюс» досліджуються результати операційної діяльності інших компаній, які можуть мати відмінності в умовах своїх облікових політик, що впливають на визначення показника валового прибутку: застосування різних статей витрат для включення до собівартості товару тощо.

Це унеможливлює прийняття облікових показників господарських суб'єктів у якості зіставних за «зовнішніми» джерелами інформації.

Отже, застосування методу «витрати плюс» із використанням загальнодоступних джерел інформації є неможливим у зв'язку із відсутністю відомостей щодо облікових політик та методології формування собівартості продукції зіставних компаній у цих джерелах, тобто немає можливості забезпечити необхідну зіставність даних бухгалтерської звітності.

Відповідно до поданої платником документації (додаткової інформації) з ТЦ за 2016р., ТОВ «Ферко» під час дослідження за методом «витрати плюс» обрано «внутрішні» (внутрішня зіставність) джерела інформації, а саме: власні внутрішні операції на підставі даних бухгалтерського обліку про операції з реалізації зернових резидентам України.

Аналізом застосування платником «внутрішніх» джерел інформації у документації з ТЦ за 2016 р., встановлено, що ТОВ «Ферко» не здійснювало з іншими контрагентами-нерезидентами господарських операцій з експорту товарів, що можуть розглядатись як зіставні з контрольованими операціями (внутрішня зіставність).

Під час перевірки було досліджено інформацію про потенційно зіставні неконтрольовані операції, які обрано платником для аналізу за 2016р., з огляду на вимоги Кодексу зокрема:

- контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення (п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу);

- під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу);

- аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу (п.п. 39.2.2.4 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу);

- під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов'язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції (п.п. 39.2.2.5 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу);

- під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі фактори: географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; рівень державного регулювання ринкових процесів; рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (п.п. 39.2.2.6 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

За результатами проведеного дослідження встановлено:

- наявність відмінностей у номенклатурі товарів КО та зіставних операцій у вибірку зіставних операцій платником включено операції з продажу неідентичних товарів (в межах КО експорт ячменю відсутній);

- наявність неспівставних періодів проведення операцій у вибірку зіставних операцій платником включено операції, які проведено за період лютий-травень 2016р., при цьому КО проведено в січні та квітні 2016р.;

- наявність відмінностей в обсягах товарів в КО та обраних внутрішніх потенційно зіставних операцій;

- наявність відмінностей в умовах платежів, відсутність валютного ризику, пов'язаного із зміною обмінного курсу української гривні у потенційно зіставних операціях, як таких, що здійснені на внутрішньому ринку України та фіксують ціну на товар у валюті контракту - українській гривні, при цьому, валюта контракту в межах КО - долар США;

- умови господарських операцій платника з компаніями на внутрішньому ринку України мають відмінності у порівнянні з умовами КО за зовнішньоекономічними операціями, зокрема мають особливості облікових політик компаній, особливості оподаткування, що впливають на розрахунок рентабельності та об'єкту оподаткування, також на зіставність цін та прибутковість таких операцій;

- наявність відмінностей в економічних умовах діяльності сторін операцій на внутрішньому ринку та за зовнішньоекономічними операціями, так як мають різні ринки товарів, які істотно впливають на ціни товарів; отже мають не зіставні характеристики ринків товарів (робіт, послуг), зокрема, відповідно до географічного місцезнаходження ринків; конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку;

- наявність на ринку однорідних (подібних) товарів; попиту та пропозицій на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів;

- наявність відмінностей у функціях, які виконуються сторонами операцій, активів, що ними використовуються, умов розподілу між сторонами операції ризиків та вигід, розподіл відповідальності між сторонами операцій та інші умови операцій тощо з компаніями на внутрішньому ринку України та з умовами КО з експорту товарів на адресу покупців-нерезидентів (стратегічне та оперативне управління, пошук покупців та маркетинг, відповідальність, ціноутворення, збереження вантажу, транспортування та логістика тощо).

Отже, у зв'язку з вищевикладеним, з метою проведення аналізу за методом «витрати плюс» не можливо використовувати вищенаведені операції на внутрішньому ринку України, як потенційно зіставні з контрольованими операціями ТОВ «Ферко» з експорту товарів покупцям-нерезидентам, з урахуванням відмінностей в умовах господарських операцій платника, характеристиках товарів, обсягах реалізованих товарів, термінах виконання зобов'язань та фінансових умов проведення господарських операцій тощо, відмінностей в економічних умовах діяльності сторін операцій на внутрішньому ринку та за зовнішньоекономічними операціями, зокрема мають різні ринки товарів.

Таким чином, під час аналізу інформації щодо потенційно зіставних операцій ТОВ «Ферко» не було враховано вимоги пунктів 39.2, 39.3 Кодексу.

З метою надання до перевірки первинних документів, що підтверджують інформацію про КО та операції, що використано платником, як потенційно зіставні неконтрольовані операції у 2016р. з резидентами, а також, документів, що підтверджують розрахунок показників валової рентабельності собівартості таких операцій (в тому числі, договорів, видаткових накладних тощо), зокрема щодо кількості та ціні товару, суми реалізації, щодо формування собівартості реалізованої продукції тощо в розрізі господарських операцій, в ході перевірки платнику податків надано запити від 01.10.2024 № 2, від 15.01.2025 № 4.

ТОВ «Ферко» надано відповіді від 02.12.2024, від 25.02.2025, та пояснення, що з метою підтвердження застосування у 2016р. методу «витрати плюс» та дослідження елементів (ознак) контрольованих та неконтрольованих операцій надано такі документи фінансово-господарської діяльності товариства, як реєстри приходних накладних в розрізі сільськогосподарської продукції щодо придбаних товарів за періоди: по пшениці - 3 01.01.2016 по 25.05.2016, по кукурудзі з 01.09.2015 по 31.05.2016, по ячменю - з 07.07.2015 по 25.05.2016 (при цьому, договори поставок, укладені з постачальниками, видаткові накладні не надано), а також договори поставок, укладені з покупцями та видаткові накладні.

Також, позивачем додатково повідомлено, що надання витребуваних документів у повному обсязі не уявляється можливим у зв'язку з частковим вилученням документів фінансово-господарської діяльності ТОВ «Ферко», проведеними на підставі ухвал слідчого та надано копії протоколів обшуків від 23.08.2016, 19.09.2016, 28.03.2017, 15.11.2017.

Таким чином, відсутність первинних документів зокрема договорів поставок, укладених з постачальниками, видаткові накладні тощо, що підтверджують показники формування ТОВ «Ферко» собівартості реалізованої продукції в КО та в неконтрольованих операціях, які використані платником в якості потенційно зіставних, унеможливила достовірно визначити в ході перевірки правильність здійсненого платником розрахунку показника валової рентабельність собівартості даних операцій.

Отже, зважаючи на вищевикладене та враховуючи визначення вимогами Кодексу методу порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільного, а також проведення в ході перевірки аналізу можливості використання джерел інформації (наявності інформації про ціни на ідентичні товари тощо), які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій з експорту сільськогосподарських товарів, метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та обґрунтованим відповідно до фактичних обставин та характеру КО платника податків, проведених у 2016р., при цьому, застосований платником податків метод «витрати плюс», не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки".

Зважаючи на вищевикладене, суд не погоджується з доводами позивача щодо доцільності застосовування ТОВ «Ферко» методу «витрати плюс» для КО, проведених у 2016 році.

Щодо вибору даних для аналізу загальнодоступних джерел інформації для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» слід зазначити наступне.

Позивач зазначає, що відповідно до поданих Документацій з ТЦ за звітні періоди 2014-2016, 2018 роки, надано обґрунтування застосованих джерел інформації з метою дослідження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а саме: база даних RUSLANA за 2014-2015 роки (з урахуванням обраного методу чистого прибутку), власні операції товариства, як зіставні неконтрольовані операції з реалізації зернових резидентам України за 2016 рік (з урахуванням обраного методу «витрати плюс»), - дані аналітичного агентства «АПК-Інформ», сайт Grain Trade.com.ua - електрона зернова біржа України за 2018 рік (з урахуванням обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни).

Також наголошено, що, зважаючи на те, що у ТОВ «ФЕРКО» немає доступу до більш достовірної інформації про зовнішні операції, що зіставні з контрольованими операціями, контролюючі органи також мають застосовувати цю інформацію для проведення перевірки. Оскільки відповідно до п.п.39.5.3.3 ст.39 ПК України «для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади)».

Позивач вважає, що загальнодоступні джерела інформації, використані Товариством у 2014-2016, 2018 роках, відповідають вимогам Податкового кодексу України та вважаються належними для обґрунтування відповідності цін у контрольованих операціях рівню звичайних (ринкових) цін та встановлення відповідності умовам контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Щодо джерел інформації, що використані платником податків та контролюючим органом з метою визначення ціни у КО 2014 р. та відповідності умов КО 2015-2016, 2018 pp. принципу «витягнутої руки» слід зазначити наступне.

Вибір джерела інформації, що використовуються для визначення ціни в КО/встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», здійснюється відповідно до вимог пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу.

Згідно п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015), під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням використовуються офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України. У разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація, зокрема ціни спеціалізованих комерційних видань, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними (п.п. 39.5.3.2 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу).

Згідно з п.п. б) п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла після 01.01.2015) платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб, а також надають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій, згідно з п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Крім того, згідно з положеннями підпункту 39.5.3.2 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Кодексу, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Враховуючи зазначене, платник податків може використовувати будь-які джерела інформації, які не суперечать вимогам підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Кодексу.

ТОВ «Ферко» у поданих документаціях (додаткової інформації) з ТЦ за 2014-2016, 2018 рр. наведено пояснення щодо джерел інформації, які використані платником, а саме: 2014 - 2015 рр. - база даних Руслана (за методом чистого прибутку); - 2016 р. - власні операції платника, що використано, як потенційно зіставні неконтрольовані операції з реалізації зернових резидентам України: Бруклін Київ ТОВ, Вектор Ойл Трейд ТОВ, Балтикус Трейд, Київхліб ПАТ, Фоззіфуд ТОВ та ін. (за методом «витрати плюс»); 2018 р. - сайт «АПК-Інформ», сайт Grain Trade.com.ua електроної зернової біржі України (за методом порівняльної неконтрольованої ціни).

З огляду на матеріали справи, податковим управлінням проведено аналіз даних, що містять джерела інформації, які використано платником зокрема за методом порівняльної неконтрольованої ціни для аналізу КО у 2018р., а саме: - аналітичний ресурс «АПК-Інформ»: згідно інформації на сайті джерела (http://www.apk- inform.com) - є сукупним продуктом аналізу рівня цін з наступних періодичних видань «АПК-Інформ», «Новини агроринка», «АГРОдень», «АПК - Стат: зерно», «АПК-Стат: маслічні», «Agrimarket Weekly (Ukraine-Russia-CIS)». А також, згідно інформації з сайту www.apk-inform.com, розділ «Ціни» зазначено, що ціни на товари є довідковими, носять інформаційний характер та не є цінами реальних угод. Зазначений ресурс містить наступну інформацію: про найменування товару, щотижневий рівень ціни на товар (окремо наведено ціну попиту та ціну пропозиції, не враховуючи ціну реальних торгів та угод), про щотижневий рівень ціни попиту на товари агропромислового комплексу та умови постачання згідно Incoterms 2010 CPT-порт.

При цьому, за результатами аналізу джерела неможливо зробити висновки про строки виконання поставок, умови здійснення платежів, застосування учасниками угод знижок або надбавок до ціни.

Ціна попиту характеризує представлену на ринку потребу споживача в придбанні товару, яка забезпечена можливістю сплатити за покупку наявними грошовими чи іншими платіжними засобами.

Але інформація про ціни попиту аналітичного ресурсу «АПК-Інформ», враховуючи відсутність інформації про умови фактично проведених зіставних операцій з умовами контрольованих операцій, при визначенні відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» не може бути використана виходячи із наступного:

- ні ціна попиту, ні ціна пропозиції ще не є реальною ринковою ціною, тобто такою ціною, що відображає ситуацію на ринку даного активу в даний момент часу, в даному місці, оскільки ціна попиту не є ціною укладеної угоди та фактично здійснених операцій, що суперечить вимогам п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу зокрема в частині обов'язкової норми до порівняння з ціною у зіставних неконтрольованих операціях, які фактично здійснені платником податків або іншими особами з метою порівняння за методом порівняльної неконтрольованої ціни;

- сайт Електронна зернова біржа України «Grain Trade»: підприємством обрано закупівельні ціни (середньозважені ціни закупівлі зернових) в Україні, за умовами поставки EXW елеватор, що не є цінами експортних операцій з нерезидентами, не дозволяє зробити висновок про розподілення ризиків. Дане джерело відображає тільки ціну попиту або пропозиції, а не фактично здійснену операцію. Крім того, вказані ціни на внутрішньому ринку України, фіксують ціну на товар у валюті контракту українській гривні, що передбачає відсутність валютного ризику.

За результатами аналізу джерела неможливо зробити висновки про обсяги та строки виконання поставок, умови здійснення платежів, застосування учасниками угод знижок або надбавок до ціни, дане джерело відображає тільки ціну попиту або пропозиції. Крім того, відсутнім є будь-яке підтвердження, що наведені ціни є цінами у фактично здійснених операціях, а також що такі ціни склалися в рамках операцій між непов'язаними особами, що є обов'язковою вимогою для використання угод як зіставних відповідно до п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Отже, контролюючим органом за результатами аналізу зроблено висновок про неможливість використання для зіставлення інформації наявної у вищенаведених джерелах, як таких, що не відповідають вимогам п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2, п.п. 39.3.3 п. 39.3, п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, з огляду на:

- по-перше, інформація про ціни у вищенаведених джерелах публікується без деталізації умов здійснених операцій, що впливає на ціну товару, зокрема умов поставок, характеристики товарів, ціни за одиницю, обсяги та строки поставок, умови оплати та інші;

- по-друге, співставними можуть бути виключно операції, які фактично здійснені. Натомість, інформація про ціни опубліковані ІАА «АПК-Інформ» та сайті Grain Trade.com.ua електроної зернової біржі України базуються на даних інформаційних агентств та операторів ринку (тобто, такі ціни є цінами попиту-пропозиції).

Порядок та вимоги порівняння ціни контрольованої операції за методом порівняльної неконтрольованої ціни, відповідно до вимог п.п. 39.3.3.1 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу:

- у редакції, що діяла до 01.01.2015, базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях. Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.4 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу);

- у редакції, що діяла після 01.01.2015, з ціною (діапазоном цін) співставних (зіставних) неконтрольованих операцій. Так, порівняння проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.3 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).

Згідно з п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015), під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням використовуються офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України. У разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація, зокрема ціни спеціалізованих комерційних видань, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними (п.п. 39.5.3.2 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу).

Враховуючи вищевикладене, контролюючим органом відповідно до вимог п.п. 39.5.3.1 - 39.5.3.2 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, використано джерела інформації, виходячи з наступного:

Перше: інформаційне видання «Дайджест цін товарів на світових ринках» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза») одне з ключових періодичних видань ДП «Укрпромзовнішекспертиза» по цінах товарів і послуг на світовому ринку, а Державне підприємство є провідною компанією України в галузі маркетингу та експертних оцінок зовнішньоекономічних контрактів.

У своїй роботі використовує міжнародні джерела, зокрема видання Platts, аналіз світових ринків та існуючої контрактної практики. Динаміка змін рівня цін по кожному товару розраховується, виходячи з середнього значення рівня цін на конкретний товар.

У виданні наявна періодична інформація щодо експортних цін у валюті долари США за метричну тону товара, а саме: сільськогосподарської продукції: пшениця 2-6 класу (код УКТЗЕД 100110), ячмінь фуражний (код УКТЗЕД 100390), кукурудза фуражна (код УКТЗЕД 100590), а також, наведена характеристика ринку - експорт товарів аграрного комплексу із України, на умовах поставки FOB глибоководні порти України, яка може бути використана для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Інформація зазначеного джерела була використана контролюючим органом, з урахуванням проведених коригувань відмінностей в умовах поставки, для здійснення аналізу цін у КО за 2014-2016, 2018pp. Тобто, ціни опубліковані у виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» задовольняють, вищезазначеним вимогам після проведення коригування на умови поставки в контрольованих операціях (з FOВ до СРТ).

Друге: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (ДП «Держзовнішінформ») - ДП Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків ДП «Держзовнішінформ» - однин з найбільших консалтингових центрів в Україні, що спеціалізується на інформаційно-аналітичному забезпеченні зовнішньоекономічної діяльності і торгових операцій всіх суб'єктів підприємництва і адміністративних органів.

У своїй роботі використовує міжнародні джерела, зокрема видання Platts, Eikon for commodities Monitor Products & Services (Reuters).

У виданні наявна періодична інформація щодо експортних цін у валюті долари США за метричну тону на сільськогосподарську продукцію (пшеницю 2-6 класу, ячмінь фуражний, кукурудзу фуражну), характеристика ринку - експорт товарів продукції рослинництва із України, на умовах поставки FOВ глибоководні порти України, яка може бути використана для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Інформація зазначеного джерела була контролюючим органом, з використана урахуванням проведених коригувань відмінностей в умовах поставки, для здійснення аналізу цін у КО за 2014-2016, 2018pp. Тобто, ціни опубліковані в бюлетні «Огляд цін українського та світових товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» задовольняють, вищезазначеним вимогам після проведення коригування на умови поставки в контрольованих операціях (з FOB до СРТ).

Третє: інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» (ДП «Держзовнішінформ») - наявна інформація про експортні ціни на сільськогосподарську продукцію (кукурудзу, пшеницю 2-6 класу, ячмінь) на умовах поставки FOB глибоководні порти України, у валюті долари США за тону, з періодичністю публікації цін щотижня.

Інформація зазначеного джерела була використана контролюючим органом, з урахуванням проведених коригувань відмінностей в умовах поставки, для здійснення аналізу цін у КО за 2014-2015pp. Тобто, ціни опубліковані у виданні «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ» задовольняють, вищезазначеним вимогам після проведення коригування на умови поставки в контрольованих операціях (з FOB до CРТ).

Четверте: IAA «Refinitiv UK Eastern Europe Limited» - відповідно до Методології Refinitiv містить дані про ціни на деякі види зернових культур. Ціни на експортні поставки вказані в найбільших морських портах, що спеціалізуються на поставках зерна та олійних культур країнах Чорноморського регіону, включаючи Україну. Містить дані про ціни на зернові культури, у валюті долари США за тону, а саме: пшеницю, з огляду на зіставність походження культур та їхніх якісних характеристик, економічних ринків, базисних умов поставок (СРТ Одеський морський торговий порт).

Інформація зазначеного джерела була використана контролюючим органом для здійснення аналізу цін у КО за 2018 р.

П'яте: IAA «Argus» - на офіційному сайті Argus Media LTD (www.argusmedia.com) зазначено, що Argus це міжнародне незалежне цінове агентство, яке висвітлює енергетичні та товарно- сировинні ринки. Дані та котирування Argus застосовуються в комерційних контрактах поставки фізичних партій, трансфертному ціноутворенні.

На зазначеному офіційному сайті в розділі «Методологія» оприлюднено методологію, яке роз'яснює характер даних і методологію їх обробки та аналізу, що використовується компанією Argus Media LTD.

Метою компанії є публікація надійних, достовірних та репрезентативних орієнтирів, які відображають ціни на спотових сировинних ринках. Угоди приймаються до уваги лише в випадку їх відповідності встановленим в методиці вимогам до мінімального обсягу розміру партії, термінам поставки та специфікації продукту.

Argus публікує ціни, які переважають на вільному ринку при укладені угод між незалежними учасниками. Для уникнення спотворення остаточної ринкової ціни всі фактичні обставини здійснення операцій підлягають перевірці, зокрема але не виключно: якість, технічні норми, розміри операцій, незалежність осіб, строки виконання, географічне положення, умови поставки, початок пропозицій, торгу та ціна по завершенню транзакції.

Виходячи з вищезазначеного, Аrgus Media LTD в процесі обробки та оцінювання інформації при підготовці оприлюднення цін мінімізує та нівелює вплив неринкових чинників і публікує ціни по фактично здійсненим господарським операціям в умовах вільного ринку між непов'язаними особами. Тобто, методологія Argus Media LTD щодо формування цінових показників відповідає вимогам статті 39 Кодексу.

Містить дані про ціни на зернові культури, у валюті долари США за тону, а саме: пшеницю, ячмінь та кукурудзу, з огляду на зіставність походження культур та їхніх якісних характеристик, економічних ринків, базисних умов поставок (CPT/FOB Одеський морський торговий порт).

Інформація зазначеного джерела була використана контролюючим органом, з урахуванням проведених коригувань відмінностей в умовах поставки, для здійснення аналізу цін у КО за 2015-2016 р., тобто ціни джерела задовольняють, вищезазначеним вимогам після проведення коригування на умови поставки в контрольованих операціях (з FOB до СРТ). Умови поставки котирувань у 2018 р. є ідентичними умовам, за якими товар поставлявся в межах контрольованої операції. Інформація зазначеного джерела була використана контролюючим органом для здійснення аналізу цін у КО за 2018 р.

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 № 866-р (дата набрання чинності - 09.11.2013; втратило чинність з 14.11.2015 згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 04.11.2015 № 900) затверджено перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення.

До переліку, входять, зокрема джерела інформації, які використано контролюючим органом, а саме: щомісячний інформаційний бюлетень "Огляд цін українського та світового товарних ринків" ДП "Держзовнішінформ"; видання "Інформаційно-аналітичний продукт "Товарний монітор Україна" ДП "Держзовнішінформ" інформаційно-аналітичний продукт "Дайджест цін товарів на світових ринках" ДП "Укрпромзовнішекспертиза".

При цьому, починаючи з 01.01.2015 року, відповідно до Кодексу, змінено вимоги до джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки". Контролюючим органом використано вищенаведені джерела інформації, як такі, що відповідали вимогам п.п. 39.5.3.1 - 39.5.3.3 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, з урахуванням п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Таким чином, для цілей дослідження за методом порівняльної неконтрольованої ціни, контролюючим органом використано, відповідно до вимог п.п.39.5.3.1 - 39.5.3.3 ст.39 Кодексу: офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлено Кабінетом Міністрів України - для КО, здійснених у 2014 р.; джерела інформації, які дають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних та фінансових умов операцій, та в яких наявна інформація щодо цін на ідентичні види товарів, містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій тощо - для КО, здійснених у 2015-2016, 2018 pp.

Водночас, контролюючим органом за результатами аналізу даних, що містять джерела інформації, які використано платником (зокрема за методом порівняльної неконтрольованої ціни - аналітичний ресурс «АПК-Інформ», сайт Електронна зернова біржа України «Grain Trade») зроблено висновок про неможливість їх використання для зіставлення інформації наявної у джерелах, як таких, що не відповідають вимогам п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2, п.п. 39.3.3 п. 39.3, п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу.

Отже, враховуючи вищевикладене, інформації у використаних контролюючим органом джерелах достатньо для аналізу цін при здійсненні ТОВ «Ферко» КО з компанією «Black Sea Commodities LTD» (Об'єднані Арабські Емірати) у 2014-2016, 2018рр. та «Vernon Business Limited» (Британські Віргінські острови) у 2016р. та дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

При цьому, відповідно до норм п.п.39.5.3.1 - 39.5.3.3 ст.39 Кодексу контролюючим органом не використовувалась інформація, яка не є загальнодоступною (зокрема інформація, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Позивач зазначає, що в акті перевірки зроблено розрахунок визначення зіставних цін для КО у якому вказано, що датами здійснення КО є дати митних декларацій та наголошено, що розрахунок здійснений невірно, з урахуванням обставин викладених у поясненнях товариства, викладених у листі від 25.02.2025 № 1/тцо та доданих до пояснень документах. А також зазначено, що запитом від 29.11.2024 № 3 контролюючим органом вимагалось від Товариства надати інформацію/пояснення щодо моменту переходу права власності від продавця до покупця, яка відповідає даті митних декларацій за період 2014-2016, 2018 pp.

Листом від 25.02.2025 № 1/тцо ТОВ «ФЕРКО» повідомило, що товариство у наданих Документаціях за вказані періоди, з огляду на обрані методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", не зазначало, що дати митних декларацій відповідають датам фактичного переходу права власності на товари. Та вказана інформація повідомлялась товариством на запит ГУ ДПС в Одеській області від 18.09.2018 № 30211/6/99-99-14-01-02-15 «Про подання додаткової інформації щодо контрольованих операцій» виключно за періоди 2014, 2015, 2016 рр.

Крім цього, Товариством було повідомлено, що за 2018 рік в рамках узгодження ціни запланованих експортних операцій, застосовано механізми формування цінових індикаторів, які є базовою складовою визначення експортної ціни, відповідно до умов попередніх домовленостей (Угоди намірів), що передує таким операціям, яка визначає, що ціна фактичної поставки сільськогосподарських товарів має бути встановлена за період не менш як за 10 днів, що передують даті визначення ціни у відповідній угоді, тобто за декаду до фактичного укладання експортної угоди/договору комісії (на дату передачі товарів на комісію).

На думку позивача, зазначене в певній мірі відповідає вимогам п.п. 39.2.1.3 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ в частині діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.

Позивач наголошує, що Податковий кодекс України не ототожнює дату здійснення контрольованої операції з датою переходу права власності. А отже дана вимога контролюючого органу є безпідставною.

Щодо визначення дати здійснення аналізу контрольованих операцій під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни слід зазначити наступне.

Підпунктом 39.3.3.4 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (в редакції, що діяла до 01.01.2015), ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Підпунктом 39.3.3.3 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (в редакції, що діяла з 01.01.2015) встановлено, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що продаж (реалізація) товарів будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

При цьому, не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Враховуючи норми Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV, змінами та доповненнями (далі - ЦКУ), зокрема щодо права власності на товар за договором, а також регулювання відносин, що виникають за договором комісії, тощо:

- ст. 334 право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв'язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов'язання доставки. До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно - розпорядчого документа на майно;

- ст. 655 - за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму;

- ст. 1011 - за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ). Комітент повинен виплатити комісіонерові плату у розмірі та порядку, встановленими у договорі комісії (ст. 1013 ЦКУ). Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ).

Тобто договір комісії є правочином, за яким комісіонер не придбаває товари у комітента. Товари, які передано комісіонеру на комісію для подальшого продажу обліковуються комісіонером на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію". Право власності на такі товари переходить безпосередньо від комітента до покупця.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. № 290, із змінами та доповненнями, визначено, що Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно з ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність B Україні» від 16.07.1999р. № 996-XIV, із змінами та доповненнями, визначено зокрема: господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Відповідно до пункту 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996-XIV, із змінами та доповненнями, визначено також, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПКУ, визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу І ПКУ передбачено, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт податкову про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну і митну політику

Форма та Порядок складання Звіту затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.11.2013 № 669, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.12.2013 за № 2190/24722 (далі - Порядок №669), та наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 04.02.2016 за № 187/28317 (із змінами і доповненнями) (далі - Порядок №8).

Відповідно до розділу IV «Порядок заповнення додатка до Звіту» Порядків №669 та №8 зокрема: - у графах 15 - 16 "Дата здійснення операцій" - однакова дата дата переходу прав власності на товари або дата складення акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п.4.19 розділу IV Порядку № 669), - у графах 14, 15 - однакова дата дата переходу прав власності на товари або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п.17/18 розділу IV Порядку № 8).

Тобто, датою проведення КО є дата переходу права власності на товар або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У контексті цих норм, Настанови ОЕСР рекомендують використовувати дати, відмінні від дати укладення контракту, якщо вони відображають економічні та фактичні обставини, які мають ключове значення для умов операції.

В ході перевірки під час визначення КО згідно з фактичними діями сторін операцій та фактичними умовами її проведення, з метою визначення дати для здійснення аналізу трансфертного ціноутворення, контролюючим органом проаналізовано умови договорів, укладених між ТОВ «Ферко» та нерезидентами «Black Sea Commodities LTD», «Vernon Business Limited», а також митних декларацій, наданих до перевірки.

Згідно яких по операціям з експорту сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці, ячменю) зазначено такі базисні умови поставки (Інкотермс): СРТ/ FAS - Одеський морський торговий порт (зерновий термінал ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл»), СРТ - морський Миколаївський морський порт, порт Південний; FOB - Херсонський морський порт; Одеський торговий порт.

При цьому, інформація щодо умов (зокрема дати) переходу права власності на товар не зазначено.

Аналізом інформації у поданих платником податків документацій (додаткової інформації) з ТЦ за 2014-2016, 2018 рр. встановлено, що товариством наведено наступне обґрунтування: "Оскільки відповідними контрактами не зазначено щодо умов переходу права власності, дати митних декларацій відповідають датам фактичного переходу права власності на товари, що були поставлені в контрольованих операціях".

Отже, враховуючи те, що у контрактах не зазначено інформація щодо умов (зокрема дати) передачі товару від продавця до покупців, умов (зокрема дати) переходу права власності тощо, також враховуючи вищенаведене пояснення у Документаціях (додаткової інформації) з ТЦ, платнику податків ТОВ «ФЕРКО» з метою проведення дослідження правильності визначення дати контрольованих операцій у перевіряємому періоді 2014-2016, 2018pp., та враховуючи дати переходу права власності на товар, надано запит від 28.11.2024 № 3 щодо підтвердження або спростування зазначеної інформації тощо.

ТОВ «ФЕРКО» було надано пояснення від 25.02.2025 № 1/тцо, відповідно до яких Товариство у наданих Документаціях за вказані періоди, з огляду на обрані методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", не зазначало, що дати митних декларацій відповідають датам фактичного переходу права власності на товари. Вказана інформація повідомлялась товариством на запит ГУ ДПС в Одеській області від 18.09.2018 № 30211/6/99-99-14-01-02-15 «Про подання додаткової інформації цьому щодо контрольованих операцій» виключно за періоди 2014, 2015, 2016 р.р. При цьому, позивач зауважує, що Податковий кодекс України не ототожнює дату здійснення контрольованої операції з датою переходу права власності. А отже, дана вимога контролюючого органу є безпідставною.

Також позивачем повідомлено, що копії митних декларацій, зовнішньоекономічних контрактів та інвойсів, що стали підставою для здійснення експортних (контрольованих) 2014-2016, операцій надавались у додатках до Документацій з трансфертного ціноутворення за періоди 2018 рр., а отже, наявні в розпорядженні контролюючого органу.

Отже, у вищевказаному поясненні платником податків підтверджено викладену позицію щодо відповідності дат фактичного переходу права власності на товари, що були поставлені в контрольованих операціях, а саме датам митних декларацій та наголошено, що дані пояснення було надано виключно стосовно КО за періоди 2014, 2015, 2016 р.р.

Також, контролюючим органом в ході перевірки проаналізовано дані регістрів бухгалтерського обліку платника податків, за якими відображено КО, що перевіряються, та які та було в надано платником.

За результатами аналізу встановлено, що в бухгалтерському обліку ТОВ «Ферко» операції з реалізації сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці, ячменю) на адресу покупців-нерезидентів «Black Sea Commodities LTD», «Vernon Business Limited» відображено за датами, що відповідають датам митних декларацій, бухгалтерськими проводками Дт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями", 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами" Кт 702 "Дохід від реалізації товарів".

Аналізом поданих ТОВ «ФЕРКО» звітів про КО за 2014-2016, 2018pp., а саме: у додатках до звітів (Відомості про контрольовані операції Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях), встановлено, що у відповідних графах щодо дати здійснення контрольованих операцій зазначено дати операцій, що відповідають датам оформлених митних декларацій.

Зважаючи на вищевикладене, контролюючим органом аналогічно з позицією платника, проведено порівняння ціни КО із зіставними неконтрольованими операціями на підставі даних у джерелах інформації, відповідно до/або на найближчу дату до дати здійснення КО - даті митних декларацій, що були оформлено в КО та відповідно до даних бухгалтерського обліку платника, податків, отже, відповідно до умов та фактичних обставин здійсненних КО за період 2014-2016, 2018 pp.

Щодо посилань позивача на вимоги Кодексу про проведення аналізу на дату укладання правочинів, слід зазначити наступне.

Підпунктом 39.3.3.3 п.п.39.3.3 п.39.3 ст.39 Кодексу встановлено, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (набрання чинності 01.01.2017) підпункт 39.3.3.3 п.п.39.3.3 п.39.3 ст.39 Кодексу викладено у новій редакції та доповнено нормою, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф'ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф'ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту).

Операції KO ТОВ «Ферко», що підлягали перевірці, за період з 2014 - 2016, 2018рр., здійснені на підставі договорів (контрактів) купівлі-продажу товарів, які не є форвардними або ф'ючерсними, відповідних повідомлень про укладення форвардного або ф'ючерсного контракту не надсилались.

Отже, аналіз цін на дату укладення правочину застосовується лише для форвардних або ф'ючерсних контрактів. Оскільки ТОВ «Ферко» не укладало таких контрактів, цей підхід є неприйнятним.

У листі ДФС України від 14.04.2016 №13362/7/99-99-19- 02-02-17 запитання 6 стосується питання врахування кредит-ноти при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій.

За позицією ДФС України по цьому питанню, оскільки базою для визначення вартісного критерію контрольованих операцій є договірна (контрактна) ціна товару, а кредит-нота змінює визначену договором з нерезидентом вартість поставлених товарів, то при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій обсяг контрольованих операцій обраховується за договірною (контрактною) ціною такого товару з урахуванням змін згідно з наданою нерезидентом кредит-нотою.

Отже, розглянуто питання стосовно визначення вартісного критерію КО при наявності кредит-ноти, а не питання дослідження відповідності проведених КО умовам принципу «витянутої руки».

Крім того, Наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2022 № 192, що набрав чинність з 01.01.2023, затверджено Порядки встановлення відповідності умов КО, зокрема - Порядок встановлення відповідності умов КО щодо сировинних товарів принципу "витягнутої руки" (загальний, далі - Порядок) та Порядок встановлення відповідності умов КО з експорту зернових, олійних культур та продуктів їх переробки принципу "витягнутої руки".

Застосування Порядку поширюється на КО з сировинними товарами, перелік яких затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 № 616» (включає 103 згруповані товарні позиції).

Отже, встановлення відповідності умов KO щодо сировинних товарів принципу «витягнутої руки» має здійснюватися платниками податків і контролюючими органами з урахуванням вимог Порядків, починаючи з 01.01.2023.

Тобто, вищевказані вимоги податкового законодавства України не були діючими на час спірних правовідносин.

Поряд з тим, пунктом 1 розділу II «Встановлення відповідності умов КО із сировинними товарами принципу "витягнутої руки"» Порядку визначено, що для КО із сировинними товарами встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" за методом порівняльної неконтрольованої ціни є обов'язковим.

Так, пунктом 7 розділу II «Встановлення відповідності умов контрольованої операції із сировинними товарами принципу "витягнутої руки"» Порядку наведено вимоги до визначення та внесення коригувань зіставності, зокрема:

- коригування зіставності комерційних та фінансових умов операцій із сировинними товарами повинні здійснюватися, якщо внаслідок цього очікується підвищення надійності результатів;

- при застосуванні коригувань необхідно, зокрема, враховувати суттєвість різниць, щодо яких здійснюються коригування, якість даних, що підлягають коригуванню, цілі коригування та надійність підходу, який використовується для здійснення коригування;

- щодо коригування відмінностей в умовах поставки, а саме: можуть існувати відмінності між контрольованою та неконтрольованими операціями в залежності від місця поставки. При наявності доступних джерел інформації, які містять котирувальні ціни в тому ж місці поставки, що і контрольована операція, такі джерела інформації можуть бути більш придатними, оскільки вони зазвичай потребують менше коригувань, ніж джерела інформації, що містять котирувальні ціни з іншим місцем поставки. Якщо джерела інформації, що містять котирувальні ціни в тому ж місці поставки, що і контрольована операція, недоступні, то може знадобитися застосування котирувальних цін з різними умовами поставки, та необхідно здійснити відповідні коригування для забезпечення зіставності місця поставки;

- щодо коригування відмінностей в умовах платежів: у разі наявності відмінностей в умовах платежів КО з сировинними товарами та умовами платежів внутрішніх/ зовнішніх зіставних операцій здійснюється коригування з метою усунення відмінностей у вартості грошей у часі. Ці коригування повинні відображати позиції обох сторін операції, доступні їм реалістичні варіанти, а також економічні обставини в юрисдикціях, в яких вони здійснюють свою діяльність; якщо джерела інформації для отримання котирувальних цін не містять інформації щодо умов платежу, то вважається, що такі умови котирувальних цін відповідають звичайній комерційній практиці, типовій для того чи іншого ринку, та застосовуються вимоги пункту 9 (Коригування відмінностей у валюті);

- щодо коригування відмінностей у валюті: відмінності у валюті ціни КО та котирувальних цін можуть бути скориговані на підставі офіційного курсу гривні до іноземних валют, установленого Національним банком України, якщо однією з валют є гривня, та крос-курсу, визначеного згідно з офіційним курсом гривні до відповідних іноземних валют, - у відповідній решті випадків.

З огляду на матеріали справи, в акті перевірки (п.2.5.11 «Джерела інформації, що використані контролюючим органом з метою перевірки визначення ціни у КО, проведених у 2014 році, та відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», проведених у 2015-2016, 2018 роках», стор. 48-53) детально та по кожному використаному джерелу інформації відображено результати проведеного аналізу можливості використання таких відкритих джерел інформації для цілей використання методу порівняльної неконтрольованої ціни та проведених коригувань.

Також було встановлено, що наявної інформації у використаних контролюючим органом джерелах достатньо для аналізу цін при здійсненні ТОВ «Ферко» КО з компанією «Black Sea Commodities LTD» (Об'єднані Арабські Емірати) у 2014-2016, 2018 рр. та «Vernon Business Limited» (Британські Віргінські острови) у 2016р. та дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Крім того, в акті перевірки (п.2.5.12.2 «Щодо визначення та проведення коригування умов зіставних операцій з метою забезпечення їх зіставності з умовами контрольованих операцій», стор. 57-65) наведено зокрема:

- інформація про проведення контролюючим органом дослідження умов КО ТОВ «Ферко», що перевірялись, відповідно умов контрактів укладених з нерезидентами та умов зіставних операцій, наведених у використаних джерелах інформації;

- про визначення проведення коригувань (у разі наявності) на суму відповідних витрат (на перевалку, транспортування, зберігання тощо), розрахунки, умови коригування тощо;

- про здійснені заходи в ході перевірки з метою проведення вищенаведених коригувань на відмінності (зокрема про надані запити на адресу ТОВ «Ферко», іншим платникам, спеціальні запити до компетентного органу Об'єднаних Арабських Еміратів відповідно до положень п.п. 39.5.2.13 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, тощо);

- про результати здійснених коригувань відповідно до вимог Кодексу тощо.

Отже, в акті перевірки при розрахунку діапазону зіставних цін для КО з експорту зернових культур враховано наявні відмінності умов зіставних операцій з умовами КО ТОВ «Ферко» та здійснено відповідні коригування відмінностей для уникнення впливу таких відмінностей на розрахунок діапазону цін та його порівняння з ціною в КО.

Також в акті перевірки від 26.03.2025 детально наведено порядок розрахунку та визначення діапазону цін (п.2.5.12.3 «Розрахунок діапазону цін та порівняння цін КО під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Встановлені факти відхилення цін КО від рівня звичайних (ринкових) цін та факти відхилення умов контрольованих операцій від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», що призвело до заниження сум податку на прибуток» (стор. 65-68)), а саме: - ринкового діапазону цін, для КО, здійснених ТОВ «Ферко» у 2014 р.; - діапазону цін, нижнього квартилю, верхнього квартилю, а також медіану діапазону цін, для КО, здійснених ТОВ «Ферко» у 2015-2016, 2018 рр.

В результаті чого, встановлено, що ціни в окремих КО, здійснених ТОВ «Ферко»: - з компанією «Black Sea Commodities LTD» (Об'єднані Арабські Емірати) у 2014р. знаходяться поза межами ринкового діапазону цін, є меншими, ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін, тому вважається, що ціни КО є такими, що не відповідають ринковому діапазону цін/звичайній ціні (п.п. 39.3.3.6-39.3.3.9 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу), що призвело до заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток; - з компанією «Black Sea Commodities LTD» (Об'єднані Арабські Емірати) у 2015-2016, 2018рр. та «Vernon Business Limited» (Британські Віргінські острови) у 2016р. перебувають поза межами діапазону цін, є меншими, ніж значення нижнього квартилю діапазону цін, що призвело до заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Щодо порядку розрахунку сум заниження об'єкту оподаткування, який відображено у розрізі кожної КО на відповідну дату її здійснення, позивач зазначає, що значення графи 57 «Заниження об'єкту оподаткування, грн»» розраховано наступним чином: - 2014р.: значення графи 55 «Відхилення ціни КО від нижнього квартилю (мінімальне значення) діапазону, за 1 тону/дол.США» помножене на значення графи 12 «Вага, т» та помножене на значення графи 16 «Курс валюти контракту на дату здійснення КО, грн.»; - 2015-2016, 2018рр.: значення графи 56 «Відхилення ціни КО від медіани діапазону, за 1 тону/дол.США» помножене на значення графи 12 «Вага, т» та помножене на значення графи 16 «Курс валюти контракту на дату здійснення КО, грн.».

При цьому, дослідження щодо визначення дати здійснення КО детально наведено в акті перевірки та вище у наданих аргументах.

Отже, враховуючи вищевикладене, порівняння цін має проводитися на дату переходу права власності на товар. Ця позиція є аналогічною з позицією позивача та підкріплюється даними бухгалтерського обліку платника податків, враховуючи вимоги ПСБО 15 "Дохід", де дохід визнається в момент передачі покупцеві ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності, також відображення платником КО у звітах про КО, проведених досліджень у поданих документаціях тощо. Крім того, враховуючи відсутність форвардних/ф'ючерсних контрактів, оскільки аналіз цін на дату укладення правочину застосовується лише для форвардних або ф'ючерсних контрактів.

Згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

При викладених обставинах суд вважає, що відповідач у відповідності до ч. 2 ст. 77 КАС України довів суду обґрунтованість висновків акту перевірки, які слугували підставою для прийняття ГУ ДПС спірного податкового повідомлення-рішення, яке відповідає критеріям, передбаченим ст. 2 КАС України.

У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) і «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів і інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що решта аргументів (доводів) сторін, які мають значення для правильного вирішення спору, на вирішення спірних правовідносин не впливають та не змінюють судовий розсуд цього спору за результатами судового процесу.

В адміністративному судочинстві принцип верховенства права зобов'язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

Таким чином, проаналізувавши обставини справи, з урахуванням нормативного регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для його задоволення.

Судові витрати розподілити відповідно до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 242-246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРКО» (65003, м. Одеса, вул. Отамана Головатого, 67/69; ЄДРПОУ 31681342) до Головного управління ДПС в Одеській області (65044, М. Одеса, вул. Семінарська, буд. 5; ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст. 255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене до П'ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя І.В. Завальнюк

Попередній документ

132133074

Наступний документ

132133076

Інформація про рішення:

№ рішення:	132133075
№ справи:	420/31013/25
Дата рішення:	27.11.2025
Дата публікації:	01.12.2025
Форма документу:	Рішення
Форма судочинства:	Адміністративне
Суд:	Одеський окружний адміністративний суд
Категорія справи:	Адміністративні справи (з 01.01.2019); Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо

Стан розгляду справи:

Стадія розгляду:	Призначено склад суду (03.12.2025)
Дата надходження:	03.12.2025
Предмет позову:	про ухвалення додаткового рішення

Розклад засідань:

Минулі засідання (5)

07.10.2025 10:30	Одеський окружний адміністративний суд
23.10.2025 10:30	Одеський окружний адміністративний суд
04.11.2025 11:00	Одеський окружний адміністративний суд
18.11.2025 10:30	Одеський окружний адміністративний суд
27.11.2025 12:00	Одеський окружний адміністративний суд

Запланованих засідань немає

Учасники справи:

суддя-доповідач:

ЗАВАЛЬНЮК І В

відповідач (боржник):

Головне управління ДПС в Одеській області

позивач (заявник):

Товариство з обмеженою відповідальністю "ФЕРКО"

представник позивача:

адвокат Маковецька Наталя Вікторівна