Справа № 580/2737/25 Суддя першої інстанції: Петро ПАЛАМАР
25 листопада 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Файдюка В.В.,
суддів - Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,
при секретарі - Масловській К.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом «ШРБУ-48» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У березні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ШРБУ-48» (далі - позивач, ТОВ «ШРБУ-48») звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.12.2024 № 19141/23-00-07-01-01, № 19140/23-00-07-0101, № 19130/23-00-07-01-01, № 19129/23-00-0701-01, № 19128/23-00-07-01-01, № 19152/23-0007-01-01.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18.08.2025 позов задоволено частково - визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 12.12.2024 №19141/23-00-07-01-01, №19140/23-00-07-0101, №19130/23-00-07-01-01, №19129/23-00-0701-01, №19128/23-00-07-01-01. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з ТОВ «Стелла Комерц» мали реальний та оплатний характер, а неможливість відслідкувати ланцюг постачання товару не може мати негативних наслідків для платника податків з огляду на принцип персональної відповідальності, а також те, що у ході перевірки контролюючим органом не заперечувалося отримання ТОВ «ШРБУ-48» піску від ТОВ «Стелла Комерц». Крім того, суд зазначив, що окремі недоліки у складанні первинних документів за умови не заперечення відповідачем факту отримання позивачем послуг з постачання готових страв та їх документального підтвердження не можуть свідчити про те, що такі господарські відносини не мали місце. Також суд підкреслив, що допущені позивачем порушення правил ведення бухгалтерського обліку не тягнуть за собою фінансової відповідальності підприємства. Окремо суд зауважив, що відповідачем не доведено виникнення у підприємства обов'язку із сплати податку на додану вартість із частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, оскільки надходження металобрухту позивачу здійснювалося без сплати податку на додану вартість. Крім іншого, суд вказав, що податкові накладні від ТОВ «Авангард» були складені та зареєстровані правомірно саме у 2023 році після фактичної передачі позивачу всієї кількості будівельних сумішей за відповідними видатковими накладними. Водночас суд зазначив, що матеріалами справи підтверджується неподання позивачем повідомлень за формою №20-ОПП щодо 7 одиниць орендованих та власних об'єктів оподаткування, у зв'язку з чим застосування санкцій за такі порушення є обґрунтованим.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати його та постановити нове, яким у частині задоволених позовних вимог відмовити.
В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом залишено поза увагою встановлену під час перевірки об'єктивну неможливість постачання ТОВ «Стелла Комерц» на адресу позивача піску з огляду на недостатню кількість трудових та виробничих ресурсів, а також обрив ланцюга постачання такого піску у ТОВ «Статут Ло», яке є контрагентом ТОВ «Стелла Комерц» та яке є фігурантом кримінального провадження. Також наголошує, що суд не надав належної оцінки доводам контролюючого органу про ненадання платником податків внутрішніх документів, які передбачають організацію та облік безкоштовного харчування працівників підприємства, а також про те, що в актах надання послуг не зазначені відомості про найменування, кількість, дату та місце отримання/постачання страв і посадових осіб, які брали участь у такій операції. Зауважує на помилковості висновків суду про те, що контролюючим органом не заперечується надання позивачу послуг з харчування працівників, оскільки відповідні факти не підтверджуються належним чином оформленими первинними документами. Окремо наголошує на безпідставності висновків суду про технічну помилку при веденні ТОВ «ШРБУ-48» бухгалтерського обліку в частині відображення витрат, оскільки така помилка не може вважатися несуттєвою у розумінні чинного законодавства, а доводи позивача про її технічний характер спростовуються матеріалами справи. Стверджуючи про помилковість висновків суду щодо відсутності у позивача обов'язку із сплати податку на додану вартість з частки товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, зазначає, що документально підтверджена у ході перевірки частка таких товарів складає 2,12, 0,02 та 0,01 процентів відповідно у 2021 - 2023 роках. Наполягаючи на безпідставності позиції суду першої інстанції про неможливість відображення в обліку операцій з ТОВ «Авангард», наголошує, що податкові накладні складені та зареєстровані таким контрагентом без наявності бази оподаткування.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2025 відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «ШРБУ-48» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Свою позицію обґрунтовує тим, що за своїм змістом апеляційна скарга відтворює акт перевірки. Наголошує, що належними і допустимими доказами підтверджується реальність господарських операцій з ТОВ «Стелла Комерц», а з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника податків можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може мати негативних наслідків для позивача, а наявність кримінального провадження щодо ТОВ «Статут Ло» за відсутності вироку суду у ньому не може бути доказом безтоварності господарської операції. Підкреслює, що відповідачем не надано нормативного обґрунтування необхідності зазначення в акті виконаних робіт відомостей про найменування страв, їх кількість та місце постачання, а відтак наявними у справі та наданими до перевірки документами підтверджується отримання позивачем послуг з постачання готових страв. Зазначає, що ТОВ «ШРБУ-48» не заперечує допущення помилки при веденні бухгалтерського обліку, однак стверджує, що, всупереч доводів апелянта, така помилка не мала жодного впливу на об'єкт оподаткування податком на прибуток за 2021 рік. Стверджує, що оскільки металобрухт утворився як побічний продукт основної діяльності позивача і надходив до нього без податку на додану вартість, то умови для сплати податку на додану вартість з частки товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях відсутні. Також підкреслює необґрунтованість доводів апелянта про безпідставність формування даних податкового обліку на підставі складених ТОВ «Авангард» податкових накладних, оскільки такі складені після фактичної передачі позивачу всієї кількості будівельних сумішей, що оформлено відповідними видатковими накладними, а товарно-транспортні накладні, на які посилається контролюючий орган, не є первинними документами щодо постачання товарів.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.11.2025 продовжено строк розгляду справи та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні на 25.11.2025.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2025 задоволені клопотання сторін про їх участь у судовому засіданні у режимі відеоконференції.
Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не є предметом апеляційного оскарження, то судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Черкаській області.
У судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю.
Представник позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у серпні-жовтні 2024 року працівниками ГУ ДПС у Черкаській області відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 75, ст. 77, ст. 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі наказів від 27.06.2024 №1506-п, від 26.08.2024 №1957-п, від 23.09.2024 №2199-п, від 04.10.2024 №2321-п та плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ШРБУ-48»» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2024 з урахуванням п. 102.1 ст. 102 ПК України та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2021 по 30.06.2024.
У ході перевірки встановлено порушення позивачем:
- вимог пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 3, ч. 1 ч. 2 ч. 3 ст. 9 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі - П(С)БО 1), п. 5, п. 7, п. 21 Національного положення (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - П(С)БО 15), п. 3.2 п. 3.10 розд. III наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», п. 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання» (далі - П(С)БО 11), пп. 2.1, пп. 2.14 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення №88), п. 5 п. 6 п. 7 п.20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2021 рік на суму 3 104 439 грн, з них за три квартали 2021 року на суму 374 655 грн;
- вимог пп. 14.1.13. п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 3, ч. 1 ч. 2 ч. 3 ст. 9 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5, п. 7, п. 21 Національного положення (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п.3.2 п. 3.10 розд. III Наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», п. 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», пп. 2.1, пп. 2.14 п. 2 Положення №88, п. 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток: за 2022 рік на суму 721 095 грн, з них за 1 квартал 2022 року на суму 215 680 грн, півріччя 2022 року на суму 491 145 грн, три квартали 2022 року на суму 633 600 грн, за 2023 рік на суму 2 068 358 грн, з них за 1 квартал 2023 року на суму 721 095 грн, півріччя 2023 року на суму 1 475 508 грн, три квартали 2023 року на суму 2 068 358 грн, півріччя 2024 року на суму 2 068 358 грн, з них за 1 квартал 2024 року на суму 2 068 358 грн;
- вимог п. 187.1 ст.187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198, п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3, п. 199.4, п.199.5 ст. 199, п. 201.1, п. 201.1 ст. 201, п.89 підрозд. 2 розд. XX, пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 25 978 246 грн, в т.ч. за листопад 2022 року на суму 89068 грн, лютий 2023 року на суму 85 грн, квітень 2023 року на суму 2513532 грн, за травень 2023 року на суму 23637 грн, за червень 2023 року на суму 1986788 грн, за серпень 2023 року на суму 1715152 грн, вересень 2023 року на суму 2394617 грн, жовтень 2023 року на суму 10178019 грн, листопад 2023 року на суму 752293 грн, за грудень 2023 року на суму 6325055 грн та завищено податок на додану вартість за грудень 2022 року на суму 88171 грн;
- вимог п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, 198.2, 198.3 ст.198, п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3, п, 199.4, п.199.5 ст. 199, п. 201.1, п. 201.1 ст. 201, п.89 підрозд. 2 розд. XX, п. п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2024 року на суму 4 471 763 грн;
- вимог п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з обсягом постачання на суму 9 335,23 грн, які складені за операціями з постачання робіт (послуг), відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України;
- вимог п. 201.1 ст. 201, п. 89 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України, в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з податком на додану вартість на суму 1 159,62 грн, в т.ч. із затримкою до 15 календарних днів;
- вимог п. 51.1 ст. 51 та п. 176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України в частині повноти та достовірності відображення інформації в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску III квартал 2022 року;
- вимог п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, абз. 1 п. 8.4 розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року №1588, в результаті чого не подано 38 повідомлень та не своєчасно подано 11 повідомлень про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП.
Висновки перевірки зафіксовані в акті від 05.11.2024 №13881/23-00-07-01-01/39835082.
Заперечення від 19.11.2024 №1237 на висновки акта перевірки постійною комісією ГУ ДПС у Черкаській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок вирішено не враховувати, про що ТОВ «ШРБУ-48» повідомлено листом від 06.12.2024 №25822/6/23-00-07-01-04.
На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідачем 12.12.2024 прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «ПС» №19152/23-00-07-01-01, яким до позивача за порушення вимог п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, абз. 1 п. 8.4 розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року №1588, внаслідок неподання 7 повідомлень про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадяться діяльність, за формою №20-ОПП, застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 7 140,00 грн;
- форми «Р» №19128/23-00-07-01-01, яким ТОВ «ШРБУ-48» за порушення вимог п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198, п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3, п. 199.4, п. 199.5 ст. 199, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 28 506 656,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 25 890 074 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 616 582 грн;
- форми «В4» №19129/23-00-07-01-01, яким ТОВ «ШРБУ-48» за порушення вимог п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 4 471 763 грн за червень 2024 року;
- форми «ПН» №19130/23-00-07-01-01, яким за порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПК України, що виявилося у нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних та розрахунків коригування з обсягом постачання на загальну суму 766 974,60 грн на операції з постачання товарів (послуг) відповідно до ст. 199 ПК України до ТОВ «ШРБУ-48» застосовано штраф у сумі 30 814,16 грн;
- форми «Н» №19131/23-00-07-01-01, яким до ТОВ «ШРБУ-48» за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на 15 і менше календарних днів застосовані штраф у розмірі 2% від 1 159,62 грн податку на додану вартість в сумі 23,19 грн;
- форми «Р» №19140/23-00-07-01-01, яким ТОВ «ШРБУ-48» за порушення вимог ч. 2 ст. 3, ч. ч. 1, 2, 3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 2.1, 2.14 п. 2 Положення №88, п. п. 5, 6, 7, 20 П(С)БО 16 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 3 104 439,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 3 104 439 грн;
- форми «П» №19141/23-00-07-01-01, яким ТОВ «ШРБУ-48» за порушення вимог пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 ПК України, ч. 2 ст. 3, ч. 1, ч. 2, ч. 3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 8 П(С)БО 1, п. 5, п. 7, п. 21 П(С)БО 15, п. 3.2, п. 3.10 розд. ІІІ наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», п. 5 П(С)БО 11, пп. 2.1, пп. 2.14 п. 2 Положення №88, п. п. 5, 6, 7, 20 П(С)БО 16 підприємству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на суму 721 095 грн, за 2023 рік на суму 2 068 358 грн, за півріччя 2024 року на суму 2 068 358 грн.
За наслідками адміністративного оскарження вказані індивідуальні акти залишені без змін рішенням ДПС України від 28.02.2025 №5878/6/99-00-06-01-01-06.
Вирішуючи питання про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції встановив таке.
Як встановлено судом, відповідно до укладеного між ТОВ «ШРБУ-48» з ТОВ «Стелла Комерц» договору від 25.04.2023 №2504/23-П позивач придбав товар «пісок» у загальній кількості 8981,75 т, що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями видаткових накладних, податкових накладних та платіжних документів.
Крім того, ТОВ «ШРБУ-48» придбавало у таких фізичних осіб-підприємців послуги з постачання готових страв, на підтвердження чого надало:
- договір про надання послуг від 09.03.2021 №230321-3, укладений з ФОП ОСОБА_1 (юридична адреса: АДРЕСА_1 ). Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2021. Також, відповідно до договору про надання послуг від 25.02.2022 №25022022, термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2022;
- договір про надання послуг від 15.03.2021 №230321-3, укладений з ФОП ОСОБА_2 (юридична адреса: АДРЕСА_2 ). Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2021;
- договір про надання послуг від 15.03.2021 №230321, укладений з ФОП ОСОБА_3 (юридична адреса: АДРЕСА_3 ). Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2021. Також, відповідно до договору про надання послуг від 31.03.2022 №310322-1. Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2022;
- договір про надання послуг від 23.03.2021 №230321, укладений з ФОП ОСОБА_4 (юридична адреса: АДРЕСА_4 ). Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2021;
- договір про надання послуг від 18.05.2021 №18052021-1, укладений з ФОП ОСОБА_5 (юридична адреса: АДРЕСА_5 ). Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2021;
- договір про надання послуг від 30.06.2021 №30062021-1, укладений з ФОП ОСОБА_6 (юридична адреса: АДРЕСА_6 ). Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2021;
- договір про надання послуг від 24.03.2022 №24032022, укладений з ФОП ОСОБА_7 (юридична адреса: АДРЕСА_7 ). Термін дії договору з моменту підписання до 31.12.2022.
Умовами договорів, які є типовими за змістом, передбачено постачання готових страв за письмовим замовленням замовника, «за методом «Шведського столу», яке здійснюється за рахунок виконавця на наступний день після отримання замовлення. Оплата за надані послуги проводиться на підставі виставлених виконавцем рахунків в кінці місяця по факту надання послуг після підписання актів виконаних робіт (надання послуг), а виконавець готує та надає замовнику акти виконаних робіт (надання послуг).
На підтвердження виконання указаних договорів позивачем надані акти здачі-приймання робіт (послуг) та платіжні документи.
Також судом першої інстанції із змісту акта перевірки встановлено, що ТОВ «ШРБУ 48» сформовано собівартість реалізованих виробничих запасів в сумі понесених витрат виробництва - 14 500 000,00 грн без ідентифікації витрат з отриманими доходами. Водночас позивачем зазначено, що помилка щодо віднесення сум витрат «Собівартість реалізованих виробничих запасів» є технічною та була виявлена після здачі звітів за 2021 рік і не впливає на суттєвість показників фінансової звітності.
До відповіді на запит контролюючого органу надано обороти рахунку 231 за 2021 рік (відбір: «ДБД№1 (шт9) 3-Ч-С-У 181+000» (231)), бухгалтерські довідки від 30.06.2021 №64, від 31.07.2021 №89, від 30.11.2021 №160, від 31.12,2021 №170 (зміст операції «Списання витрат на собівартість виконаних робіт»).
Контролюючий орган наполягає, що відображення витрат в сумі 14 500 тис. грн за статтею фінансової звітності - «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» (ряд. 2050) призвело б до декларування показника в сумі 1 234 134 тис. грн (1 219 634 тис. грн + 14 500 тис. грн, де: 1 219 634 тис. грн - задекларований показник за вказаною статтею) та, відповідно отримання/декларування валового збитку в сумі - 9 790 тис. грн (задекларовано за 2021 рік валовий прибуток в сумі 4 710 тис. грн, показник рядка 2000 статті «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» - 1 224 344 тис. грн).
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ШРБУ-48» у деклараціях з податку на додану вартість декларувало показники по рядку 5.1 «Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))у тому числі операції, що звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))».
За висновкам перевірки, придбання ТОВ «ШРБУ-48» товарів (робіт/послуг), податок на додану вартість за операціями з придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення, ввезення) товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об'єктом оподаткування, та/або звільнені від оподаткування складають: за січень 2022 року - 1790327,31 грн, за лютий 2022 року - 790084,45 грн, за березень 2022 року - 167050 грн, за квітень 2022 року - 16500 грн, за травень 2022 року - 227620,79 грн, за червень 2022 року - 159020,83 грн, за липень 2022 року - 92572,5 грн, за серпень 2022 року -179,59 грн, за вересень 2022 року - 159712,5 грн, за жовтень 2022 року - 398602 грн, за листопад 2022 року - 399633,69 грн, за грудень 2022 року - 279478,34 грн; за січень 2023 року -235277,43 грн, за лютий 2023 року - 191102,5 грн, за березень 2023 року - 48696,66 грн, за квітень 2023 року - 77519,56 грн, за травень 2023 року - 433970,84 грн, за червень 2023 року -903887,17 грн, за липень 2023 року - 1080633,06 грн, за серпень 2023 року - 1882288,22 грн, за вересень 2023 року - 414407,5 грн, за жовтень 2023 року - 359446,66 грн, за листопад 2023 року - 444568,39 грн,, за грудень 2023 року - 379950,83 грн; за січень 2024 року - 443813,34 грн, за лютий 2024 року - 229201,27 грн, за березень 2024 року - 301181,67 грн, за квітень 2024 року -495569,92 грн, за травень 2024 року - 663799,46 грн, за червень 2024 року - 1 127 532,51 грн.
Таким чином, за висновками перевірки, ТОВ «ШРБУ-48» не нараховано та не включено до складу податкових зобов'язань частку сплаченого (нарахованого) податку під час придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях на загальну суму 96608 грн в т.ч. за січень 2022 року - 37955 грн, за лютий 2022року - 16750 грн, за березень 2022 року - 3541 грн, за квітень 2022 року - 350 грн,, за травень 2022 року - 4826 грн, за червень 2022 року - 3371 грн, за липень 2022 року - 1963 грн, за серпень 2022 року - 4 грн, за вересень 2022 року - 3386 грн, за жовтень 2022 року - 8450 грн, за листопад 2022 року - 8471 грн, за грудень 2022 року - 5925 грн; за січень 2023 року - 47 грн, за лютий 2023 року -38 грн, за березень 2023 року - 10 грн, за квітень 2023 року - 16 грн, за травень 2023 року - 87 грн, за червень 2023 року - 181 грн, за липень 2023 року - 216 грн, за серпень 2023 року - 376 грн, за вересень 2023 року - 83 грн, за жовтень 2023 року - 72 грн, за листопад 2023 року - 89 грн, за грудень 2023 року - 76 грн; за січень 2024 року - 44 грн, за лютий 2024 року - 23 грн, за березень 2024 року - 30 грн, за квітень 2024 року - 50 грн, за травень 2024 року - 66 грн, за червень 2024 року - 113 грн.
Крім того, як встановлено судом першої інстанції, між ТОВ «ШРБУ-48» та ТОВ «Авангард» укладено договори поставки від 08.12.2022 №22/12/08-1 щодо постачання протиожеледних матеріалів від ТОВ «Авангард» та одночасно і їх розподілення по дорожному покриттю, а також від 04.01.2022 № 1 щодо поставки асфальтобетонних сумішей та інших будівельних матеріалів для виконання будівельних робіт, виконання яких підтверджується видатковими накладними, актами виконаних робіт - вартості витрат КБ-2, 3, ТТН і т.д..
Виходячи з фактичної поставки товару складено податкові накладні: від 30.03.2023 №9 на загальну суму 5762149,49 грн в т.ч. ПДВ - 960358.25 грн, яка зареєстрована ТОВ «Авангард» 26.04.2023 в ЄРПН; від 05.08.2022 №3 на загальну суму 123656874,2 грн. в т.ч. ПДВ - 20609479,03 грн, яка зареєстрована ТОВ «Авангард» 25.04.2023 в ЄРПН; від 05.08.2022 №4 на загальну суму 51637848,47 грн в т.ч. ПДВ - 8606308,08 грн, яка зареєстрована ТОВ «Авангард» 25.04.2023 в ЄРПН.
ТОВ «ШРБУ-48» сформовано податковий кредит на загальну суму ПДВ - 29215787,11 грн на підставі вищезазначених податкових накладних складених/зареєстрованих ТОВ «Авангард».
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку, що наявними у матеріалах справи документами підтверджується правомірність формування позивачем даних податкового обліку та протиправність спірних у цій справі податкових повідомлень-рішень окрім рішення про застосування штрафу за неподання семи повідомлень за формою №20-ОПП.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з ч. 1 ст. 9 указаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Крім того, згідно з п. 2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
При цьому в силу приписів пунктів 2.15, 2.16 указаного Положення №88 первинні документи підлягають обов'язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників.
У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість, а також витрати, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей податкового кредиту з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Тобто, при вирішенні питання про правомірність формування податкових зобов'язань суд повинен встановити, насамперед, реальність господарської операції, про що мають свідчити належним чином оформлені первинні документи. При цьому чинне законодавство передбачає перелік необхідних первинних документів з огляду на предмет господарських відносин.
Із змісту акту перевірки вбачається, що його висновки про безоплатне отримання ТОВ «ШРБУ-48» піску від ТОВ «Стелла Комерц» базуються на тому, що згадане підприємство придбало пісок у ТОВ «Статут Ло», яке у свою чергу його не придбавало, а також щодо нього існує кримінальне провадження №42020170000000010, а щодо неправомірного відображення витрат з операцій щодо придбання готових страв контролюючий орган зазначив, що надані до перевірки акти надання послуг є такими, що складені з порушенням вимог чинного законодавства.
Разом з тим, як свідчать відомості акту перевірки, висновки про неможливість постачання від ТОВ «Статут Ло» до ТОВ «Стелла Комерц» піску зроблені ГУ ДПС у Черкаській області на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача по ланцюгах постачання, проте така інформація носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку.
Крім того, можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов'язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.
До такого висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постанові від 05.04.2023 у справі № 640/16998/19.
До того ж, як свідчить аналіз змісту наявного у матеріалах справи договору від 25.04.2023 №2504/23-П, обов'язок з поставки товару брали на себе саме постачальник, а не покупець - позивач.
У свою чергу, на переконання судової колегії, порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об'єкта оподаткування податком на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Усталеною є практика Верховного Суду про те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Указана позиція відображена у постанові Верховного Суду від 04.04.2023 у справі № 640/9485/19.
Щодо посилання апелянта на наявність кримінального провадження №42020170000000010 від 10.01.2020 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. ч. 1, 4 ст. 240, ч. 4 ст. 191 КК України, в якому фігурує ТОВ «Статут Ло» і ТОВ «Стелла Комерц», колегія суддів зазначено, що відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Водночас, жодного з документів, передбачених ч. 6 ст. 78 КАС України, ГУ ДПС у Черкаській області надано не було.
Аргументи апеляційної скарги про те, що складені з порушенням вимог чинного законодавства акти надання послуг з отримання готових страв унеможливлюють відображення позивачем відповідних витрат у складі інших операційних витрат колегія суддів оцінює критично.
Так, як було встановлено раніше, на підтвердження виконання зобов'язань за договорами з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_7 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_1 , ОСОБА_5 , ОСОБА_2 , ОСОБА_6 позивачем були надані копії актів надання робіт (послуг) та платіжні документи про їх оплату.
Судовою колегією враховується, що у постанові від 28.02.2018 у справі №806/1033/17, як і, зокрема, у постанові від 08.07.2021 у справі №640/7737/19, Верховний Суд зазначив, що окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. У кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.
Із змісту наданих до перевірки і до матеріалів справи актів здачі-прийняття робіт (послуг) вбачається, що вони містять всі передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» реквізити, а відсутність у них розшифровки обсягу, виду та кількості поставлених страв (продуктів) не може безумовно свідчити про їх непостачання позивачу. Доказів, що контролюючим органом під час перевірки запитувалися у ТОВ «ШРБУ-48» замовлення, що передбачені договорами, матеріали справи не містять. У свою чергу суд апеляційної інстанції звертає увагу, що вимог про зазначення дати та місця отримання/постачання страв, а також посадових осіб, які брали участь в операції, положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не містять.
Як вже було зазначено вище, згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що платник податків (покупець товару) не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням продавцем чи надавачем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у підприємства відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
У розрізі наведеного суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що Верховний Суд в постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15 та, зокрема, від 14.12.2021 у справі № 280/3376/19 виклав висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії підприємства та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, матеріалами справи підтверджується рух активів (товару) по ланцюгу від постачальників до покупця, встановлено зв'язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача.
Наведені висновки повністю узгоджуються з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, у рішенні від 22.01.2009 у справі «Булвес проти Болгарії», яке наголошує на принципі персональної відповідальності платника та неможливості втручання у право власності особи, яка, попри можливе порушення своїм контрагентом податкового законодавства, є належним отримувачем поставлених товарів чи послуг.
Подібну позицію займав і Верховний Суд України, який у постанові від 11.12.2007 у справі № 21-1376во06, де зазначив, що «у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
З урахуванням наведеного судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
За правилами пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст. 201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
З наведеного вбачається, що не дають право на формування податкового обліку операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
Як вбачається з матеріалів справи та не спростовано відповідачем, на момент виписування податкових накладних позивачу ТОВ «Стелла Комерц» було зареєстровано у встановленому законом порядку як суб'єкт підприємницької діяльності, а також платником податку на додану вартість, а факт реальності господарських операцій з ним, як і з фізичними особами-підприємцями щодо постачання готових страв, як було встановлено раніше, підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
Більше того, як правильно акцентував увагу суд першої інстанції, ТОВ «ШРБУ-48» сплатило ТОВ «Стелла Комерц» кошти за постачання піску у повному обсязі та у подальшому використало його у власній господарській діяльності, що робить неспроможним твердження контролюючого органу про безоплатне його отримання у власність позивачем.
З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено порушення платником податків:
- пп. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит всього на суму 30 359 970 грн, у тому числі за квітень 2023 року на суму 30 176 145 грн, червень 2023 року - 25 465 грн, вересень 2023 року - 158 360 грн;
- п. 8 П(С)БО 1, пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, п. 7, п. 21 П(С)БО 15, п. 3.2 та п. 3.10 розд. ІІІ наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», п. 5 П(С)БО 11, в результаті чого занижено показники по рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати на загальну суму 1 347 262,50 грн, у тому числі за півріччя 2023 року на суму 754 413 грн, за три квартали 2023 року на суму 1 347 263 грн, за 2023 рік на суму 1 347 263 грн;
- ч. 2 ст. 3, ч. 1 ч. 2 ч. 3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 2.1, пп. 2.14 п. 2 Положення №88, п. 20 ПсБО 16 щодо неправомірного відображення у складі інших операційних витрат витрат з операцій щодо придбання у ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_6 послуг «постачання готових страв», в результаті чого завищено показники рядка 2180 «Інші операційні витрати» показників» Звіту про фінансові результати на загальну суму 3 467 979 грн, в тому числі за 1 квартал 2021 року на суму 87 989 грн, за півріччя 2021 року на суму 1 122 648 грн, за три квартали 2021 року на суму 2 081 417 грн, за 2021 рік на суму 2 746 884 грн, за 1 квартал 2022 року на суму 215 680 грн, за півріччя 2022 року на суму 491 145 грн, за три квартали 2022 року на суму 633 600 грн, за 2022 рік на суму 721 095 грн.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про необґрунтованість висновків перевірки в частині порушення ТОВ «ШРБУ-48» вимог п. п. 5, 6, 7, 20 П(С)БО 16 «Витрати», в результаті чого було завищено показники по рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати на загальну суму 14 500 000 грн, у тому числі за 2021 рік на вказану суду, колегія суддів з урахуванням доводів апеляційної скарги та аргументів відзиву на неї, вважає за необхідне зазначити таке.
Порядок визнання витрат, передбачений ПсБО 16 «Витрати». Так, відповідно до вимог п. 5 ПсБО 16 «Витрати», витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
Згідно з п. 6 ПсБО 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Разом з цим, нормами п. 7 ПсБО 16 «Витрати» передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Як встановлено контролюючим органом у ході перевірки, еа формування показників по рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати мало вплив відображення оборотів субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» в порядку закриття на фінансові результати (Дт рахунку 791 «Результат операційної діяльності» Кт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»).
Відповідно до вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291, на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) і необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.
ТОВ «ШРБУ 48» сформовано собівартість реалізованих виробничих запасів в сумі понесених витрат виробництва - 14500000,00 грн., що відображено в обліку 31.12.2021 кореспонденціями рахунків Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» Кт 231 «Основне виробництво».
Відповідно до документів, наданих до перевірки, на дату визнання витрат - 31.12.2021, в бухгалтерському обліку ТОВ «ШРБУ 48» відсутні відомості щодо визнання доходів за такою операцією, тобто - дохід від реалізації інших оборотних активів.
У бухгалтерському обліку підприємства об'єктом обліку витрат основного виробництва є - об'єкт виконання ремонтних робіт, визначений договорами укладеними ТОВ «ШРБУ-48» з замовниками.
Зазначені витрати акумулювались підприємством в рамках укладених з Службою автомобільних доріг у Черкаській області ряду договорі, виконання яких підприємство відображало в бухгалтерському обліку собівартість виконаних робіт (Дт 901 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» Кт 231 «Основне виробництво») 30.06.2021 - 66679102,31 грн, 31.07.2021 - 76939025,72 грн, 30.11.2021 - 55514277,63 грн, 31.12.2021 - 300294982,15 грн, на загальну суму 499427387,81 грн.
Станом на 31.12.2021 за вказаним об'єктом обліку витрат («ДБД №1(шт9) З-Ч-С-У 171+000-181+000(231)») обліковувалась вартість незавершеного будівництва в сумі 5282234,21 грн., в сумі закумулюваних витрат по договору від 05.11.2021 №120/1-03 капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Н-16 Золотоноша - Черкаси -Сміла -Умань на ділянці км 171+000-км181+000, Черкаська область. Коригування Додаткові роботи). ДК 021:2015:45230000-8.
Враховуючи вищевикладене, за висновками перевірки, в порушення вимог п. 5 п. 6 п. 7 п.20 ПсБО 16 «Витрати», ТОВ «ШРБУ 48» завищено показники по рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати на загальну суму 14500000 грн, в тому числі за 2021 рік на суму 14500000 грн.
Щодо встановлених порушень, посадовими особами, що здійснювали перевірку надано запити від 09.10.2024 про надання пояснень та їх документального підтвердження.
На зазначений запит ТОВ «ШРБУ-48» надано відповідь від 10.10.2024 №1118, в якій вказало, що вказана помилка є технічною та була виявлена після здачі звітів за 2021 рік та не впливає на суттєвість показників фінансової звітності. Також, до відповіді на запит надано обороти рахунку 231 за 2021 рік (відбір: «ДБД№1 (шт9) З-Ч-С-У 181+000» (231)), бухгалтерські довідки від 30.06.2021 №64, від 31.07.2021 №89, від 30.11.2021 №160, від 31.12.2021 №170 (зміст операції «списання витрат на собівартість виконаних робіт»).
Колегія суддів погоджується, що за правилами п. 3 П(С)БО 1 та п. 2 наказу ТОВ «ШРБУ-48» від 16.03.2016 №5 ОД «Про облікову політику та організацію бухгалтерського та податкового обліку» допущена помилка перевищує величину суттєвості, яка 2% статей балансу та звітності про фінансовий результат відповідно до статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в 5,8 разів.
Водночас, контролюючим органом не доведено, яким чином відображення витрат в сумі 14 500 тис. грн за статтею фінансової звітності - «Інші операційні витрат» замість «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» призвело до порушення податкової дисципліни підприємством, окрім неправильних показників цієї звітності для її користувачів, оскільки у будь-якому випадку 14500000 грн включалися до витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування.
Відтак висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. п. 5, 6, 7, 20 П(С)БО 16 «Витрати», в результаті чого було завищено показники по рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати на загальну суму 14 500 000 грн, є помилковими, на чому правильно наголосив суд першої інстанції.
Перевіряючи висновки суду першої інстанції про безпідставність висновків перевірки про порушення ТОВ «ШРБУ-48» вимог п. 199.1, п. 199.2, п. 199.3 п. 199.4, п. 199.5 ст. 199 ПК України, внаслідок чого занижені податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 96 608 грн, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 199.1 ст. 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Згідно з п. 199.2 ст. 199 ПК України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
За правилами п. 199.3 ст. 199 ПК України платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Пунктом 199.4. ст. 199 ПК України визначено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Відповідно до п. 199.5 ст. 199 ПК України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року.
Пунктами 201.14, 201.15 статті 201 ПК України передбачено, що платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом. Зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.
Згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПК України тимчасово, до 1 січня 2027 року від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.
Отже, в разі, якщо у товариства в результаті здійснення господарської діяльності утворюються відходи та/або брухт чорних і кольорових металів, які надалі постачаються на митній території України із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, то у платника податків виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими: пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПК України - у випадку, якщо товариством придбавалися з ПДВ товари/послуги.
Разом з тим, як правильно підкреслено судом першої інстанції, під час перевірки не було враховано, що неоподатковуваними операціями постачання, які ТОВ «ШРБУ-48» відобразило в рядку 5.1 декларації з ПДВ, є операції з реалізації металобрухту, які згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, звільнені від оподаткування ПДВ, оскільки надходження металобрухту товариству здійснювалось без сплати ПДВ (таким металобрухтом є стара бар'єрна огорожа доріг, яка під час ремонту дороги знімається та передається замовником таких ремонтних робіт). Указані висновки суду першої інстанції не були спростовані ГУ ДПС у Черкаській області й в апеляційній скарзі.
За наведених обставин колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про необґрунтованість позиції контролюючого органу про порушення ТОВ «ШРБУ-48» вимог ст. 199 ПК України.
Щодо позиції суду першої інстанції про безпідставність висновків перевірки про порушення ТОВ «ШРБУ-48» приписів п. 187.1 ст.187, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 29 215 787 грн, оскільки податкові накладні, зареєстровані ТОВ «Авангард» на виконання договорів поставки, не дають права позивачеві на віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки податкові накладні складені за відсутності бази оподаткування, колегія суддів з огляду на доводи апеляційної скарги та мотиви відзиву на неї вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з п. 187.1. ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
У відповідності до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.4 ст. 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця.
Як свідчать матеріали справи, за умовами договорів від 08.12.2022 №22/12/08-1 та від 04.01.2022 № 1 було передбачено, що датою переходу права власності на товар є дата фактичної передачі товару, що підтверджується підписанням сторонами видаткових накладних.
Матеріали справи свідчать, що всі податкові накладні були складені за операціями з постачання будівельних сумішей на підставі відповідних видаткових накладних, які в свою чергу були оформлені після фактичної передачі позивачу всієї кількості таких будівельних сумішей, що відбулась в березні 2023 року за видатковою накладною №7 (щодо податкової накладної №9 від 30.03.2023) та в серпні 2022 року за видатковими накладними № 2 та №3 від 05.08.2022 (щодо податкових накладних №3 та №4 від 05.08.2022).
При цьому суд апеляційної інстанції звертає увагу, що всі вказані вище податкові накладні складені у повній відповідності до вимог податкового законодавств, будь-які зауваження щодо їх змісту та форми під час перевірки контролюючим органом не висловлені.
Посилання апелянта на те, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів ТОВ «Авангард» вважається дата відвантаження товарно-матеріальних цінностей, тобто дата, на яку припадає початок передання товару від постачальника безпосередньо покупцеві, колегія суддів вважає помилковим, оскільки товарно-транспортні накладні не є тими первинними документами, що підтверджують факт постачання товарів у розумінні податкового законодавства. У спірному випадку, як вже було наголошено вище, датою виникнення податкових зобов'язань є дата складання видаткових накладних, оскільки саме ними за умовами договорів оформлено перехід права власності на відповідні товарно-матеріальні цінності.
З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції погоджується з позицією суду першої інстанції про відсутність порушень ТОВ «ШРБУ-48» вимог п. 187.1 ст. 187, п. п. 198.2, 198.3 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, які, за висновками перевірки, зумовили завищення податкового кредиту за квітень 2023 року на 960 358 грн та за червень 2023 року на 29 215 787 грн.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 195, 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя В.В. Файдюк
Судді О.В. Карпушова
Є.І. Мєзєнцев
Повне рішення складено 25 листопада 2025 року.