Справа № 320/9055/24 Суддя першої інстанції: Парненко В.С.
25 листопада 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача - Файдюка В.В.,
суддів - Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Самсоне» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу і податкових повідомлень-рішень, -
У лютому 2024 року Приватне підприємство «Самсоне» (далі - позивач, ПП «Самсоне») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування:
- наказу ГУ ДПС у м. Києві від 24.08.2023 №4173-п «Про проведення фактичної перевірки суб'єктів господарювання» в частині проведення фактичної перевірки ПП «Самсоне»;
- податкових повідомлень-рішень від 24.10.2023 №00663120901 на суму 1 006 999,50 грн та №00663150901 на суму 203 916,85 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 позов задоволено частково - визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві: №00663120901 від 24.10.2023 року на суму 1006999,50 грн; №200663150901 від 24.10.2023 року на суму 203916,85 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка підприємства проведена із суттєвим порушенням вимог законодавства, оскільки наказ не містить обґрунтування посилань на підставу її проведення, додаток до наказу не засвідчений печаткою, у наказі не зазначений період проведення перевірки, відповідачем перевищено строк проведення перевірки, а відтак прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення не можуть вважатися правомірними, а тому підлягають скасуванню. Крім того, суд підкреслив на порушенні процедури складання акта перевірки та повідомлення платника податків про ознайомлення з цим актом, а також звернув увагу на закриття провадження у справі про адміністративне правопорушення стосовно працівника ПП «Самсоне».
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд зазначив, що реалізація контролюючим органом наданої оспорюваним наказом компетенції свідчить про вичерпання дії такого індивідуального акта, а тому подальше скасування його не зумовить відновлення порушених прав платника податків.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити повністю у задоволенні позовних вимог.
Свою позицію обґрунтовує тим, що оскільки у ході перевірки виявлені порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», то спірні податкові повідомлення-рішення безпідставно визнані протиправними та скасовані судом першої інстанції.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2025 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
У відзиві на апеляційну скаргу ПП «Самсоне» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
В обґрунтування своїх доводів зазначає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування спірних індивідуальних актів, що відповідає й численній практиці Верховного Суду у подібних правовідносинах.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.11.2025 продовжено строк розгляду справи та призначено її до розгляду у порядку письмового провадження з 25.11.2025.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не є предметом апеляційного оскарження, то судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку його законності та обґрунтованості у межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, однак рішення суду першої інстанції - змінити, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у серпні - вересні 2023 року посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 24.08.2023 №4173-п (а.с. 17-18), направлень від 29.08.2023 №14984/26-15-09-01 та №14985/26-15-09-01 (а.с. 31-32) була проведена фактична перевірка господарської одиниці ПП «Самсоне» - магазину, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Ігорівська, 16-А, висновки якої викладені в акті від 11.09.2023 №58712/Ж5/26-15-09-01/31723790 (а.с. 19-21).
У ході перевірки ГУ ДПС у м. Києві встановлено:
- наявність у магазині з метою реалізації тютюнових виробів та електронних сигарет в кількості 1336 пачок загальною вартістю 203 916,85 грн, чим порушено ч. 21 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»;
- ПП «Самсоне» у період з 15.07.2023 по 30.08.2023 здійснено роздрібну торгівлю тютюновими виробами на загальну суму 299 582,90 грн через контрольно-касовий апарат з фіскальним номером 3000401136, при цьому ліцензія на право роздрібної торгівлі анульована з 14.07.2023 на підставі розпорядження ГУ ДПС у м. Києві від 14.07.2023 №288-рл, чим порушено ч. 21 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»;
- зберігання ПП «Самсоне» у магазині тютюнових виробів на суму 203 916,85 грн, не внесеного у місце зберігання до Єдиного реєстру, чим порушено ч. 60 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального».
На підставі викладених в акті перевірки висновків ГУ ДПС у м. Києві 24.10.2023 прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «С» № 00663120901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 1 006 999,50 грн за порушення ч. 21 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (а.с. 23-24);
- форми «С» № 00663150901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 203 916,85 грн за порушення ч. 60 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (а.с. 23-24).
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 20, 75, 80, 81, 82, 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також ряду правових позицій Верховного Суду, прийшов до висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог з огляду на відсутність у ГУ ДПС у м. Києві правових підстав для проведення фактичної перевірки ПП «Самсоне», суттєві порушення, допущені при її проведенні та оформленні результатів останньої, та, як наслідок, незаконність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України (тут і надалі у редакції, яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з абз. абз. 1-2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Приписами пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України закріплено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5).
За нормами п. 81.1 ст. 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки є пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У свою чергу, абзацами 5 і 6 пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
Колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Оскільки, зокрема, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, за висновком Верховного Суду можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення в наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Аналогічні правила застосовуються й щодо обсягу інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на що звернув увагу Верховний Суд у постанові від 13.06.2024 у справі №160/2480/22.
Разом з тим, як правильно підкреслив суд першої інстанції, у наказі ГУ ДПС у м. Києві від 24.08.2023 №4173-п «Про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання», у додатку 5 якого пунктом 5 визначено ПП «Самсоне», відсутні будь-які посилання на те, що саме є підставою для проведення перевірки - податкова інформація чи покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин; або інформація від державних органів чи органів місцевого самоврядування, та чого саме така інформація стосується.
Тобто, призначаючи перевірку, контролюючий орган у наказі від 24.08.2023 №4173-п обмежився лише посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України і не конкретизував, у зв'язку з чим саме проводиться фактична перевірка платника податків.
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що згаданий вище наказ не може вважатися правомірним, а з огляду на наведені вище приписи п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу не мали право приступати до проведення фактичної перевірки платника без наявності підстав для її проведення.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до п. 82.3 ст. 82 ПК України тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.
Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб.
Підставами для подовження строку перевірки є:
82.3.1. заява суб'єкта господарювання (у разі необхідності подання ним документів, які стосуються питань перевірки);
82.3.2. змінний режим роботи або підсумований облік робочого часу суб'єкта господарювання та/або його господарських об'єктів.
Зі змісту наведених вище норм права вбачається, що підставою для проведення контролюючим органом фактичної перевірки є, зокрема, оформлений належним чином наказ про її призначення, що є засобом формалізації рішення контролюючого органу про наявність передбачених законом підстав для проведення такої перевірки. Одними із обов'язкових реквізитів наказу про проведення перевірки є зазначення у ньому дати її початку і тривалості проведення. Зміни встановлених в наказі темпоральних меж для проведення перевірки можуть бути здійснені за наявності визначених законом підстав та обов'язково мають бути оформлені відповідним рішенням, зокрема шляхом внесення змін до первинного рішення або шляхом продовження строків.
Аналізуючи абзац 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України у взаємозв'язку з п. 82.3 ст. 82 ПК України, Верховний Суд у постанові від 29.05.2025 у справі №520/33253/23 прийшов до висновку, що зазначення в наказі про проведення фактичної перевірки дати її початку не означає, що вона обов'язково має бути розпочата у визначену в ньому дату. Контролюючий орган не позбавлений права фактично розпочати контрольний захід й в будь-яку іншу дату, але у межах тривалості такої перевірки, що зазначена в наказі. При цьому незалежно від того, в яку дату контролюючий орган фактично розпочав проведення перевірки, період проведення фактичної перевірки становить визначений в наказі термін від дати її початку, що зазначена в наказі про проведення перевірки. У разі спливу цього терміну проведення фактичної перевірки за його межами є протиправним. Такий строк може бути продовжений в порядку, встановленому пунктом 82.3 статті 82 ПК України. Крім того, контролюючий орган не позбавлений права внести зміни до наказу про проведення перевірки в частині дати початку фактичної перевірки або видати новий наказ, якщо фактичну перевірку не видалось за можливе провести з об'єктивних причин.
Матеріали справи свідчать, що у додатку до наказу від 24.08.2023 №4173-п зазначено, що тривалість фактичної перевірки господарської одиниці ПП «Самсоне» складає 10 діб з 30.08.2023 по 08.09.2023. У свою чергу, із змісту акта перевірки (а.с. 19-21) вбачається, що її розпочато 30.08.2023 о 14:15 (п. 1.1 акта перевірки) та завершено 11.09.2023 (п. 3.2 акта перевірки), тобто поза межами 10-добового строку. При цьому доказів прийняття будь-яких рішень керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу матеріали справи не містять. Відсутні відповідні відмітки й у направленнях на перевірку (а.с. 31-32).
За висновком Верховного Суду у вже згаданій вище постанові від 29.05.2025 у справі №520/33253/23 встановлені у наказі темпоральні межі для проведення перевірки у взаємозв'язку з приписами п. 81.1 ст. 81, п. 82.3 ст. 82 ПК України визначають період надання посадовим особам податкового органу повноважень на проведення податкової перевірки. Порушення визначених у наказі строків свідчить про вжиття заходів із проведення перевірки поза межами наданих повноважень. За таких обставин акт перевірки, який є носієм доказової інформації та містить висновки податкового органу за наслідками проведеної перевірки, не може бути визнаний належним та допустимим доказом.
Водночас, колегія суддів зауважує, що п. 86.1 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Відповідно до п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Наведені вище норми свідчать, що ПК України передбачено можливість підписання акта фактичної перевірки як за місцем її проведення, так і у приміщенні контролюючого органу. Водночас, виключно у випадку відмови від підписання акта перевірки він не пізніше наступного дня вручається або направляється платнику податків.
Матеріали справи свідчать, що акт перевірки не підписано позивачем або його представником. Натомість на ньому міститься відмітка про те, що акт направлено засобами поштового зв'язку і таке направлення, як свідчать матеріали справи, здійснено ГУ ДПС у м. Києві поштовим відправленням №060045344760, яке отримано 05.10.2023 (а.с. 22). Викладене, всупереч висновків суду першої інстанції, свідчить про дотримання відповідачем вимог п. 86.5 ст. 86 ПК України в частині забезпечення ознайомлення платника податків із актом перевірки та відповідно гарантуванні його права на участь у прийнятті рішення за наслідками такої.
Також, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому, як зазначено у постанові Верховного Суду від 28.04.2025 у справі № 280/1719/24, Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст. 102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20.05.2022).
За таких обставин помилковими є висновки суду першої інстанції про невідповідність наказу від 24.08.2023 №4173-п вимогам п. 81.1 ст. 81 ПК України в частині відсутності у ньому інформації про період діяльності, який буде перевірятися, оскільки зазначене у додатку до наказу формулювання «згідно ст. 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями)» є необхідним і достатнім визначенням темпоральних меж періоду діяльності, щодо якого проводиться перевірка.
Також суд апеляційної інстанції зауважує на неправильності твердження суду першої інстанції про необхідність засвідчення печаткою додатка до наказу від 24.08.2023 №4173-п, оскільки, зважаючи на те, що цей наказ підписано в.о. начальника ГУ ДПС у м. Києві Мариною Твердохліб, тобто уповноваженою особою, й скріплено печаткою контролюючого органу, а в тексті наказу є посилання на додатки 1-30, а в додатку 5 - на наказ, то такий додаток є невід'ємною частиною оформленого у відповідності до вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України наказу, а відтак є таким, що відповідає нормативно визначеним вимогам.
Таку ж за змістом позицію навів у своїй постанові від 20.05.2022 Верховний Суд у справі № 826/8284/17, що ухвалена пізніше постанов Верховного Суду у справах №826/14478/17 та №826/28170/15, на які послався суд першої інстанції.
Водночас, за встановлених вище обставин відсутності у наказі від 24.08.2023 №4173-п чітких передбачених ПК України підстав для проведення фактичної перевірки ПП «Самсоне», а також проведення такої перевірки поза межами строків, визначених п. 82.3 ст. 82 ПК України, без відповідного рішення уповноваженої особи контролюючого органу про їх продовження, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, за яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи позивача щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання ним вимог норм ПК України щодо процедури призначення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними актів індивідуальної дії, прийнятих за її результатами.
Як було встановлено раніше, у спірному випадку фактичну перевірку ПП «Самсоне» проведено на підставі наказу, оформленого з істотним порушенням вимог чинного законодавства, що, відповідно, нівелює її наслідки. Більше того, сама перевірка проведена поза межами строків, передбачених п. 82.3 ст. 82 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно висновку, сформульованого Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У ще одній палатній справі (постанова від 22.09.2020 у справі №520/8836/18) окрім наведених, суд касаційної інстанції обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання».
У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов'язків.
Системний аналіз наведених норм у своїй сукупності дає підстави для висновку, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
За таких обставин, зважаючи на те, що ГУ ДПС у м. Києві не було надано документів та відомостей, що свідчили б про виникнення у нього передумов для проведення фактичної перевірки ПП «Самсоне» на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а також зважаючи на проведення такої перевірки поза межами визначеного у наказі від 24.08.2023 №4173-п строку її проведення, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що перевірка підприємства була проведена за відсутності на те правових підстав, що в силу неодноразово згаданих вище позицій Верховного Суду свідчить про протиправність прийнятих за її наслідками податкових повідомлень-рішень та, як наслідок, необхідність їх скасування.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, й у постанові від 24.03.2023 у справі № 640/13521/19.
Крім того, колегія суддів також зауважує, що за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевіри без законних підстав у суду відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Указану позицію висловив Верховний Суд у постанові від 29.04.2021 у справі № 320/6192/19.
Відтак доводи апелянта щодо неправильності висновків суду першої інстанції по суті виявлених у ході перевірки порушень є помилковими, оскільки, по-перше, відповідні висновки Київським окружним адміністративним судом не наведені в оскаржуваному рішенні, по-друге, встановлені судом першої інстанції суттєві порушення контролюючим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки є самостійними і достатніми підставами для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про відсутність підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, однак обґрунтував його з неправильним застосуванням норм матеріального права та без урахування всіх фактичних обставин цієї справи. Наведене вище є підставою для зміни судового рішення.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, а також неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу - залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - змінити у мотивувальній частині.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року - змінити у мотивувальній частині.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Суддя-доповідач В.В. Файдюк
Судді О.В. Карпушова
Є.І. Мєзєнцев
Повне рішення складено 25 листопада 2025 року.