П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
21 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/5115/25
Перша інстанція: суддя Хурса О. О.
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду
у складі: головуючої судді - Шевчук О.А.,
суддів - Бойка А.В., Єщенка О.В.,
розглянувши за правилами загального позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «БІТ ВАНТАЖ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,-
У жовтні 2024 року ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), та Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просить
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 19.12.2024 №12233350/44956567 та №12233276/44956567 про відмову у реєстрації податкових накладних №3 та №4;
- визнати протиправними та скасувати рішення ДПС України від 07.01.2025 про відмову у задоволенні скарг на рішення №12233350/44956567 та №12233276/44956567 про відмову у реєстрації податкових накладних;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 16.10.2024 №3 та №4, датою їх подання.
Також в позовній заяві ставиться питання про стягнення з ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» судові витрати зі сплати судового збору.
В обґрунтування позовних вимог ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень. Як вказує позивач, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган не навів конкретний перелік документів, які необхідно надати для реєстрації податкових накладних.
Позивач вважає, що ним був наданий достатній пакет документів для підтвердження здійснення господарської операції та для необхідності реєстрації податкової накладної, а тому відсутні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної та винесення оскаржуваних рішень.
Щодо зобов'язальної частини позову, ТОВ «БІТ ВАНТАЖ», посилаючись на надання повного пакету документів, вважає, що має право на ефективний засіб юридичного захисту, а тому для того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений слід зобов'язати відповідача зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року позов ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» - задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 19.12.2024 №12233350/44956567 та №12233276/44956567.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН подані ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» податкові накладні від 16.10.2024 № 3 та № 4.
Суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» судовий збір в розмірі 4844,80 грн .
Не погоджуючись з таким рішенням ГУ ДПС в Одеській області надало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування своєї позиції апелянт наголошує на тому, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, прийняте виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
Апелянт зазначає, що реєстрація податкової накладної була зупинена, оскільки обсяг постачання товарів дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/ послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та додаткові документи для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Також, мотивуючи свою позицію апелянт вказує, що оскаржуване рішення комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН було прийняте у зв'язку з наданням платником податків копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як пояснює апелянт, за результатами розгляду поданих платником податків копій документів, комісія встановила, що серед наданих платником податків документів наданий рахунок на оплату від 16.10.2024 № 18 на загальну суму 1 311 144 грн., яка не відповідає сумі податкових накладних від 16.10.2024 № 3 та № 4 (сума накладних складає 1 250 173,44 грн.). Окрім цього, вказаний рахунок не підписаний керівником ТОВ «БІТ ВАНТАЖ».
Також апелянт зазначає, що платником податків наданий Акт від 16.10.2024 № ОУ-0000006, в якому найменування послуги не відповідає номенклатурі податкових накладних від 16.10.2024 № 3 та № 4, що свідчить про порушенням статей 201, 187 ПК України».
Отже, на переконання апелянта, на час винесення спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, платник податків не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.
Окремо апелянт наполягає на відсутності правових підстав для зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.
ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» у відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на доводи, які ідентичні доводам викладеним у позовній заяві та які узгоджуються із висновками суду першої інстанції зазначає про безпідставність поданої апеляційної скарги.
Рішення суду вважає законним та обґрунтованим, у зв'язку з чим в задоволенні скарги просить відмовити, а рішення суду - залишити без змін.
Відповідно до частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
За такого правового регулювання, колегія суддів переглядає висновки суду першої інстанції тільки в межах доводів апеляційної скарги та не вступає в обговорення та оцінку судового рішення суду першої інстанції, в тій частині, яка не оскаржена.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.
ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, дата запису 05.07.2023, код ЄДРПОУ 44956567.
ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» перебуває на обліку у ДПС в Одеській області, юридична адреса: 65011, м. Одеса, вул. Успенська, 39/1, офіс 21.
Основний вид економічної діяльності ТОВ «БІТ ВАНТАЖ»: Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код за КВЕД 52.29 ).
26.07.2024 між ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» (в подальшому - «Виконавець») та ТОВ «МШК Україна» (надалі іменується «Лінія MSC» та «Замовник») укладений Договір надання послуг наземного перевезення №ВМ2607.
Цей Договір має такі визначення: «Замовник» означає Лінія MSC або призначені агенти Лінії MSC, які уклали договір від імені Лінії MSC на послуги, які надаються Виконавцем. «Вантажоодержувач» означає термінал, депо, особу або компанію, який Виконавець повинен доставити Партію Товару. Відповідно до нижченаведених положень та умов Лінія MSC цим Договором призначає Виконавця у якості постачальника послуг наземного перевезення по Території, для надання власних послуг з доставки, на невиключної основі, та такі послуги наземного перевезення надаватимуться з урахуванням тарифів, умов та положень, викладених в цьому Договорі та Додатках до нього.
Пункт 3.1. Договору встановлює, що цей Договір набуває чинності з 26.07.2024 та діє до 31.12.2025 з автоматичною пролонгацією на наступні 12 (дванадцять) календарних місяців на аналогічних умовах.
Відповідно до пункту 4.1. лінія MSC фіксує свої вимоги з перевезення з використанням своєї форми ОНП (Ордери на наземне перевезення) у форматі електронного повідомлення, а Виконавець розглядає, підтверджує та приймає замовлення та інші умови перевезення відповідно до цього Договору та положень Операційних Процедур, викладених в Додатку «А», який додається до цього Договору та є його невід'ємною частиною.
Відповідно до пункту 5.1. сторони погодились, що Виконавець повинен повідомити Замовника про здійснене перевезення та надати електронним повідомленням копію відповідного ОНП разом з рахунком та оформленою залізничною накладною протягом 3 робочих днів з дати відправлення контейнерного потягу. Рахунки Виконавця виставляються на дату відправлення контейнерного потягу з зазначенням розбивки за послугами перевезення, наданими для кожної Партії Товарів. (п.5.5.)
Відповідно до пункту 6.1. Виконавець має право скористатись послугами компетентних перевізників з метою виконання Договору перевезення в рамках цього Договору (надалі іменовані «Субпідрядники»). Вищевказані Субпідрядники вважаються агентами, діючими від імені Виконавця, та Виконавець несе відповідальність за будь-які дії чи бездіяльність Субпідрядників, ніби вони здійснені самим Виконавцем, відповідно до умов цього Договору.
На виконання умов Договору №ВM2607 ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» в адресу ТОВ «МШК Україна» виставлені рахунки-фактури: № 17 від 16.10.2024 на суму 1 384 778,88 грн., в тому числі ПДВ на суму 73 635,52 грн. та № 18 від 16.10.2024 на суму 1 384 779,52 грн., в тому числі ПДВ на суму 73 635,52 грн.
За фактом надання послуг ТОВ «МШК Україна» складені акти виконаних робіт : АКТ №ОУ-0000004 від 16.10.2024 на загальну суму 1 384 778,88 грн., в тому числі ПДВ на суму 73 635,52 грн. та АКТ №ОУ-0000006 від 16.10.2024 на загальну суму 1 384 779,52 грн., в тому числі ПДВ на суму 73 635,52 грн.
Загальна вартість наданих послуг для ТОВ «МШК Україна» складає 2 769 558,40 грн., в тому числі ПДВ 147 271,04 грн.
Вартість послуг оплачена ТОВ «МШК Україна» відповідно до банківських виписок по рахунку НОМЕР_1 в ПАТ «МТБ БАНК», що підтверджується платіжним дорученням №2000222242 від 23.10.2024 на суму 2 769 558,40 грн. з призначенням платежу: Оплата за послуги згідно рахунку № 17, 18 від 16.10.2024, в тому числі ПДВ 147 271,04 грн
16.10.2024, на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України, за фактом першої події ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» була складена податкова накладна №3 на загальну суму 625 086,40 грн., в тому числі ПДВ 73635,52 грн. для реєстрації в ЄРПН. Документи були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто наявна податкова інформація, що обсяг постачання товару/послуги 52.29, перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено: показник «D»= 2.7962 %, «Р»= 0.
Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Також 16.10.2024, на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України, за фактом першої події ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» була складена та направлена податкова накладна №4 на загальну суму 625 086,40 грн., в тому числі ПДВ 73635,52 грн. для реєстрації в ЄРПН. Документи були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто наявна податкова інформація, що обсяг постачання товару/послуги 52.29, перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено: показник «D»= 2.7962 %, «Р»= 0.
Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
13.12.2024 на пропозицію податкового органу ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» направило повідомлення №3 про надання пояснень щодо податкової накладної №3 та разом з поясненнями направило копії первинних документів, що підтверджують здійснення господарської операції, у загальній кількості 47 додатків.
16.12.2024 на пропозицію податкового органу ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» направило повідомлення №4 про надання пояснень щодо податкової накладної №5 та разом з поясненнями направило копії первинних документів, що підтверджують здійснення господарської операції, у загальній кількості 47 додатків.
19.12.2024 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, прийняла рішення №12233350/44956567 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 16.10.2024.
Підставами відмови у реєстрації наведеної податкової накладної, в оскаржуваному рішенні, Комісія зазначила: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, у графі «додаткова інформація» указано: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Також 19.12.2024 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, прийняла рішення №12233350/44956567 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 16.10.2024.
Підставами відмови у реєстрації наведеної податкової накладної, в оскаржуваному рішенні, Комісія зазначила: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, у графі «додаткова інформація» указано: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
За результатами розгляду скарги №9000018624 від 01.01.2025 комісією центрального рівня прийнято рішення №1346/44956567/2 від 07.01.2025 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 16.10.2024 в ЄРПН без змін.
За результатами розгляду скарги № 9000019417 від 01.01.2025 комісією центрального рівня прийнято рішення № 1325/44956567/2 від 07.01.2025 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 16.10.2024 в ЄРПН без змін.
ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» вважає, що надало усі необхідні документи для реєстрації податкових накладних, а тому відмову у такій реєстрації вважає протиправною.
Вирішуючи спір та задовольняючи позов, суд першої інстанції вказав, що у спірних рішеннях контролюючий орган не зазначив, які саме документи не надані платником податку, з того загального переліку документів, що містить форма цього рішення.
Суд першої інстанції звернув увагу, що в матеріалах справи наявні пояснення та перелік документів, наданих ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» на пропозицію суб'єкта владних повноважень про зупинення реєстрації податкової накладної, яких, на думку суду, було достатньо для підтвердження здійснення господарської діяльності.
Далі суд першої інстанції зробив акцент на тому, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання контролюючим органом в оскаржуваному рішенні загального посилання на не надання платником податку копій документів, на підтвердження господарських операцій без їх конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Як указав суд, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, призводить до визнання його протиправним, у зв'язку з чим наявні підстави для скасування такого акта.
Щодо зобов'язальної частини позову суд першої інстанції вважав, що ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» надані усі необхідні документи для реєстрації податкової накладної, а тому задля того, щоб спір між сторонами був вирішений остаточно, слід зобов'язати ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Водночас суд першої інстанції відмовив в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування рішень ДПС України про результати розгляду скарги на рішення щодо зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки вважав, що таке рішення не породжує правових наслідків для платника податків, не змінює стану його суб'єктивних прав та не створює жодних додаткових обов'язків для платника.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідаючи на доводи ГУ ДПС в Одеській області стосовно правомірності, прийнятого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, колегія суддів керується наступним.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України платник податку, на дату виникнення податкових зобов'язань, зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.16 статті 201 ПК України встановлює, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пункт 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі-Порядок №1246) визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до положень пункту 201.16 статті 201 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, (далі - Порядок №1165).
Вказаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів.
Пункт 3 Порядку №1165 визначає, що податкові накладні/розрахунки накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування
Відповідно до пунктів 7-8 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пункт 11 Порядку №1165 визначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Аналізуючи фактичні обставини справи, в розрізі нормативно - правових актів, викладених вище, колегія суддів констатує, що контролюючий орган не конкретизував обсяг документів, які має подати платник податку, а відтак, останній, діючи на власний розсуд, з метою подальшої реєстрації (після зупинення) податкової накладної, направив до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів, вважаючи їх обсяг достатнім.
Слід зазначити, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку контролюючого органу ризиків.
Позивач надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи необхідно подати.
Так, підпункт 3 пункту 11 Порядку № 1165 чітко встановлює, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Тобто, контролюючий орган також повинен не переписувати загальну фразу, а зазначати конкретні документи, які не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК.
Як мовилося вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної надісланої ТОВ «БІТ ВАНТАЖ», стало те, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На час формування квитанції, якою зупинена реєстрація податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 встановлює такі Критерії: « Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.»
У направленій позивачу квитанції підставою зупинення реєстрації податкової накладної вказано, що обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Також квитанція містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН із наведенням повного переліку документів, що визначений пунктом 5 Порядку №520, однак без конкретизації які саме документи, необхідні для прийняття відповідного рішення.
Слід зазначити, що посилання у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.
ТОВ «БІТ ВАНТАЖ», діючи на власний розсуд, з метою подальшої реєстрації (після зупинення) податкової накладної 16.12.2024 направило до контролюючого органу пояснення та документі у загальній кількості, що указана вище у рішенні.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджений «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №520).
Так, відповідно до пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрація яких зупинена, може включати:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством
-інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі.
Слід зазначити, що наведений перелік документів є загальним, а застосований законодавцем вираз «може включати» безумовно свідчить про необхідність індивідуального застосування відповідної норми, виходячи з конкретних господарських операцій та об'єму наданих документів.
Колегія суддів зауважує, що з 08.03.2023 пункт 9 Порядку № 520 викладений в новій редакції, на підставі наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023, яким змінений порядок розгляду контролюючим органом, поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до абзаців 2 - 5 цього пункту, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
-або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
-або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
-або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до абзацу 6 пункту 9 Порядку № 520 платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Згідно абзацу 9 пункту 9 Порядку № 520 якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Пункт 10 Порядку № 520 визначає, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Системний аналіз вищенаведених законодавчих приписів свідчить про те, з 08.03.2023 контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації ПН/РК має можливість реалізувати свої функції шляхом складення та направлення повідомлення про надання додаткових пояснень та та/або документів, а затверджена форма повідомлення зобов'язує податковий орган зазначати конкретні пояснення та документи, яких не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК. Також передбачена відповідальність платника податків у разі невиконання зазначених вимог комісії у формі відмови у реєстрації ПН/РК.
Разом з тим, ГУ ДПС в Одеській області таким правом не скористалося, повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів не направило, а одразу прийняло рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
В оскаржуваних рішеннях контролюючий орган зазначив, що платник податків, ТОВ «БІТ ВАНТАЖ», надав копії документів, складені з порушенням законодавства.
Водночас, контролюючий орган жодним чином не конкретизував, які з поданих ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» разом з поясненнями копії документів складені/оформлені із порушенням законодавства, та у чому полягають ці порушення. Контролюючий орган лише зазначив: надані копії документів, складені з порушенням законодавства, додаткова інформація: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Таким чином, неможливо встановити, що саме порушив платник податків, та які саме документи, складені з порушенням законодавства, або є недостатніми/ надані у недостатній кількості.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області розкриває свою тезу, що малося на увазі, що первинні документи складені з порушенням законодавства.
Так, апелянт зазначає, що за результатами розгляду поданих платником податків копій документів, комісія встановила, що серед наданих платником податків документів наданий рахунок на оплату від 16.10.2024 № 18 на загальну суму 1 311 144 грн., яка не відповідає сумі податкових накладних від 16.10.2024 № 3 та № 4 (сума накладних складає 1 250 173,44 грн.). Окрім цього, вказаний рахунок не підписаний керівником ТОВ «БІТ ВАНТАЖ».
Також апелянт зазначає, що платником податків наданий Акт від 16.10.2024 № ОУ-0000006, в якому найменування послуги не відповідає номенклатурі податкових накладних від 16.10.2024 № 3 та № 4, що свідчить про порушенням статей 201, 187 ПК України».
Отже, на переконання апелянта, на час винесення спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, платник податків не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.
Разом з цим, такі доводи колегія суддів оцінює критично, оскільки в оскаржуваному рішенні такі аргументи контролюючий орган не указав, не конкретизував, які саме документи оформлені платником з порушенням законодавства та які вимоги законодавства були порушені платником при оформленні документів.
Колегія суддів зауважує, що під час зупинення реєстрації контролюючий орган так само не визначив, які саме документи необхідно надати, та повідомлення про надання додаткових пояснень та та/або документів також не направив.
Наведене свідчить про те, що вимоги контролюючого органу не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладної.
Як мовилося вище, на вимогу контролюючого органу ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» надало пояснення та копії документів, у кількості що наведена вище у судовому рішенні.
Однак, контролюючий орган, не надаючи оцінки поданим поясненням, не заявляючи про дефектність змісту чи форми попередньо поданих документів, не зазначаючи, яких саме документів не вистачає для прийняття позитивного рішення, прийняв оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Окрім цього, колегія суддів вважає необхідним зауважити на тому, що Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18 дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також у постановах від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 та від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, за схожими правовідносинами, Верховний Суд вказував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Також колегія вважає доречним звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, яка полягає у тому, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Колегія суддів вважає, що надані ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» під час процедури реєстрації податкової накладної пояснення та документи, у своїй сукупності, надавали можливість контролюючому органу здійснити реєстрацію податкової накладної.
Водночас, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
В апеляційній скарзі контролюючий орган також указує на те, що відсутні правові підстави для зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.
Досліджуючи рішення суду першої інстанції, в частині обов'язку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №3 та №4 подані ТОВ «БІТ ВАНТАЖ», у розрізі доводів скаржника, колегія суддів установила таке.
Згідно з пунктами 2, 4, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У даному випадку, зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов'язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарської операції з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.
Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення суб'єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно, вимога позивача про зобов'язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є також обґрунтованою.
Таким чином, враховуючи, що товариство надало документи для реєстрації податкових накладних, є цілком правомірним рішення суду про обов'язок контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.
Резюмуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, а тому підстави для скасування правильного по суті рішення відсутні.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують та не містять аргументів, яким би не була надана правова оцінка судом першої інстанції.
Будь-яких інших доводів, з боку апелянта, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить. Колегія суддів вважає, що надала відповідь на поставлені в апеляційній скарзі питання. За таких підстав колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.
Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Оскільки суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, колегія суддів вважає, що підстави для скасування судового рішення та задоволення скарги відсутні.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року у справі за позовною заявою ТОВ «БІТ ВАНТАЖ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуюча суддя О. А. Шевчук
суддя А. В. Бойко
суддя О. В. Єщенко