П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
18 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/18476/25
Головуючий в 1 інстанції: Бутенко А.В. Дата і місце ухвалення: 25.08.2025р., м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Бойка А.В.,
суддів : Єщенка О.В.,
Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЛТГ ТРАНС» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов'язання зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, -
В червні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «ЛТГ ТРАНС» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12335673/41165698 від 09.01.2025р., №12352101/41165698 від 14.01.2025р., №12324078/41165698 від 07.01.2025р., №12335691/41165698 від 09.01.2025р., №12335666/41165698, від 09.01.2025р., №12367834/41165698 від 16.01.2025р., №12352100/41165698 від 14.01.2025р., №12367901/41165698 від 16.01.2025р., №12324077/41165698 від 07.01.2025р., №12335734/41165698 від 09.01.2025р., №12324050/41165698 від 07.01.2025р., №12291136/41165698 від 30.12.2024р., №12367897/41165698 від 16.01.2025р., №12291138/41165698 від 30.12.2024р., №12352115/41165698 від 14.01.2025р., №12324058/41165698 від 07.01.2025р., №12367803/41165698 від 16.01.2025р., №12291128/41165698 від 30.12.2024р., №12291135/41165698 від 30.12.2024р., №12352161/41165698 від 14.01.2025р., №12367887/41165698 від 16.01.2025р., №12335767/41165698 від 09.01.2025р., №12291154/41165698 від 30.12.2024р., №12367806/41165698 від 16.01.2025р., №12335746/41165698 від 09.01.2025р., №12335754/41165698 від 09.01.2025р., №12291137/41165698 від 30.12.2024р., №12324051/41165698 від 07.01.2025р.;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №100 від 23.09.2024р., №101 від 23.09.2024р., №103 від 23.09.2024р., №105 від 23.09.2024р., №106 від 23.09.2024р., №107 від 23.09.2024р., №108 від 24.09.2024р., №109 від 24.09.2024р., №111 від 24.09.2024р., №112 від 24.09.2024р., №115 від 25.09.2024р., №117 від 25.09.2024р., №119 від 26.09.2024р., №121 від 26.09.2024р., №122 від 27.09.2024р., №123 від 27.09.2024р., №124 від 27.09.2024р., №126 від 27.09.2024р., №128 від 27.09.2024р., №129 від 30.09.2024р., №132 від 30.09.2024р., №135 від 30.09.2024р., №137 від 30.09.2024р., №138 від 30.09.2024р., №139 від 30.09.2024р., №140 від 30.09.2024р., №141 від 30.09.2024р., №142 від 30.09.2024р. датою їх первинного подання на реєстрацію.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з'ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 25.08.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «ЛТГ ТРАНС».
В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов'язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». ТОВ «ЛТГ ТРАНС» була подана таблиця даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП 49.41, проте контролюючим органом прийнято рішення про її неврахування по причині виявлення невідповідності визначених платником податку в таблиці видів діяльності з наявними у нього основними засобами. Отже, відомості щодо кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 є непідтвердженими.
Також, апелянт посилається на те, що під час моніторингу документів, наданих ТОВ «ЛТГ ТРАНС» до контролюючого органу, останнім було виявлено відсутність серед наданих на розгляд Комісії регіонального рівня документів заявок на перевезення товару, банківських виписок або платіжних доручень, які б підтверджували оплату товару відповідно до умов Договору перевезення автомобільним транспортом №14/12-22 від 14.12.2022р., а також документів, підтверджуючих наявність виконання господарської діяльності трудовими ресурсами (штатного розпису).
Щодо позовної вимоги підприємства про зобов'язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, то апелянт зазначає, що чинним законодавством повноваження щодо реєстрації податкових накладних після зупинення покладені на Державну податкову службу. Без належної перевірки на предмет реальності господарських операцій реєстрація податкових накладних буде передчасною.
Справа призначена до розгляду у порядку письмового провадження у відповідності до п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного:
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ЛТГ ТРАНС» зареєстровано як юридичну особу 21.02.2017р.
Основним зареєстрованим видом діяльності товариства є Вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).
14.12.2022р. між ТОВ «ЛТГ ТРАНС», як Перевізником, та ТОВ «ВСТ-ОЙЛ», як Замовником, укладено договір перевезення автомобільним транспортом №14/12-22, за умовами якого Перевізник зобов'язується приймати до перевезень вантаж (нафтопродукти: бензин, дизельне паливо, газ скраплений) та здійснювати виконання перевезень такого вантажу спеціалізованим за типом вантажу вантажним автомобільним транспортом від пункту завантаження до пункту призначення, які вказуються Замовником, і видавати вантаж особі, яка має право на його одержання, а Замовник зобов'язується сплатити за вказані послуги передбачену цим Договором плату. Асортимент вантажу може змінюватись, що відображається в Заявці на перевезення вантажу (п.1.1 договору).
Пунктом 1.2 Договору передбачено, що всі істотні умови (відомості) кожного замовлення на перевезення вантажу (вид, кількість, якість, термін, пункти відправлення та доставки, уповноважені особи, інші необхідні відомості) повідомляються Замовником шляхом формування Заявки на перевезення вантажу (далі - Заявка).
Відповідно до п.1.3 Договору Перевізник зобов'язується своїми силами з використанням власних транспортних засобів забезпечити цілодобову доставку вантажу відповідно до відомостей, вказаних у Заявках, складених та поданих у спосіб, визначений цим Договором.
Пунктом п.1.4 Договору передбачено, що окрім безпосереднього здійснення перевезення, Перевізник може надавати Відправникові пов'язані із перевезенням вантажу послуги із транспортного експедирування, а саме: розроблює та узгоджує із Замовником маршрут перевезення; здійснює пошук перевізника; організовує забезпечення відправлення та одержання вантажу; проводить інші операції, пов'язані з перевезенням. При наданні послуг транспортного експедирування Перевізник має право залучати третіх осіб на умовах Договору, залишаючись відповідальним перед Замовником за результат їхньої роботи.
Відповідно до п.п.4.1, 4.2 Договору оплата послуг за цим Договором проводиться Замовником в безготівковій формі в національній валюті України шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Перевізника, протягом трьох банківських днів з моменту отримання від Перевізника рахунку, Акту (Зведеного Акту) та відповідних товарно-транспортних документів.
На виконання умов даного договору ТОВ «ЛТГ ТРАНС» надало ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» послуги з перевезення вантажів, на підставі чого складено акти надання послуг від 23 вересня 2024 року №1130, №1131, №1133, №1137, №1138, №1145, від 24 вересня 2024 року №1143, №1139, №1141, №1142, від 25 вересня 2024 року №1146 та №1174, від 26 вересня 2024 року №1149 та №1175, від 27 вересня 2024 року №1148, №1150, №1151, №1153 та №1176, від 30 вересня 2024 року №1154, №1157, №1160, №1166, №1168, №1169, №1167, №1177 та №1178.
Перевезення товару підтверджується товарно-транспортними накладними від 21.09.2024р. №01895, №01896, №01897, №01900, № 01901, №01902, №01903; від 22.09.2024р. №01916, №01921, №01922; від 23.09.2024р. №01948, №01950, №01949, №01924, №01923, №01944, №01945, №01946; від 24.09.2024р. №02001, №01985, №01983, №01984, №01982, №01991, №01990, №01989; від 25.09.2024р. №02008, №02018, №02009, №02007, №02019; від 24.09.2024р. №2024/09/24-3506; від 26.09.2024р. №02055, №02054, №02093, №02092, №02072; від 24.09.2024р. №2024/09/24-3503; від 27.09.2024р. №02136, №02134, №02135, №02095, №02096, №02132, №02131, №02094, №02121, №02120, №2024/09/24-3546; від 29.09.2024р. №02162, №02161; від 28.09.2024р. №02153; від 30.09.2024р. №02178, №02179, №02197, №02195, №02198, №02196; від 29.09.2024р. №02163, №02164, №02165, №02166; від 28.09.2024р. №02152.
За фактом надання послуг з перевезення вантажів ТОВ «ЛТГ ТРАНС» склало податкові накладні №100 від 23.09.2024р., №101 від 23.09.2024р., №103 від 23.09.2024р., №105 від 23.09.2024р., №106 від 23.09.2024р., №107 від 23.09.2024р., №108 від 24.09.2024р., №109 від 24.09.2024р., №111 від 24.09.2024р., №112 від 24.09.2024р., №115 від 25.09.2024р., №117 від 25.09.2024р., №119 від 26.09.2024р., №121 від 26.09.2024р., №122 від 27.09.2024р., №123 від 27.09.2024р., №124 від 27.09.2024р., №126 від 27.09.2024р., №128 від 27.09.2024р., №129 від 30.09.2024р., №132 від 30.09.2024р., №135 від 30.09.2024р., №137 від 30.09.2024р., №138 від 30.09.2024р., №139 від 30.09.2024р., №140 від 30.09.2024р., №141 від 30.09.2024р., №142 від 30.09.2024р.
Вказані податкові накладні надіслано ТОВ «ЛТГ ТРАНС» на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних вказані податкові накладні прийнято, однак їх реєстрацію зупинено з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів за переліком, зазначеним в п.5 Порядку №520, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ «ЛТГ ТРАНС» виконало вимогу контролюючого органу та надіслало 25.12.2024р., 26.12.2024р., 06.01.2025р., 07.01.2025р., 13.01.2025р. до комісії регіонального рівня повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. До повідомлень товариство надало копії первинних документів, складених за наслідками здійснення господарських операцій з ТОВ «ВСТ-ОЙЛ», в тому числі: договір перевезення автомобільним транспортом 14.12.2022р. №14/12-22, акти наданих послуг, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, банківські виписки, договори найму (оренди) транспортних засобів.
За наслідками розгляду пояснень та документів комісією з питань зупинення/реєстрації податкової накладної/розрахунку в ЄРПН Головного управління ДПС у Одеській області прийнято рішення №12335673/41165698 від 09.01.2025р., №12352101/41165698 від 14.01.2025р., №12324078/41165698 від 07.01.2025р., №12335691/41165698 від 09.01.2025р., №12335666/41165698, від 09.01.2025р., №12367834/41165698 від 16.01.2025р., №12352100/41165698 від 14.01.2025р., №12367901/41165698 від 16.01.2025р., №12324077/41165698 від 07.01.2025р., №12335734/41165698 від 09.01.2025р., №12324050/41165698 від 07.01.2025р., №12291136/41165698 від 30.12.2024р., №12367897/41165698 від 16.01.2025р., №12291138/41165698 від 30.12.2024р., №12352115/41165698 від 14.01.2025р., №12324058/41165698 від 07.01.2025р., №12367803/41165698 від 16.01.2025р., №12291128/41165698 від 30.12.2024р., №12291135/41165698 від 30.12.2024р., №12352161/41165698 від 14.01.2025р., №12367887/41165698 від 16.01.2025р., №12335767/41165698 від 09.01.2025р., №12291154/41165698 від 30.12.2024р., №12367806/41165698 від 16.01.2025р., №12335746/41165698 від 09.01.2025р., №12335754/41165698 від 09.01.2025р., №12291137/41165698 від 30.12.2024р., №12324051/41165698 від 07.01.2025р. про відмову в реєстрації податкових накладних №100 від 23.09.2024р., №101 від 23.09.2024р., №103 від 23.09.2024р., №105 від 23.09.2024р., №106 від 23.09.2024р., №107 від 23.09.2024р., №108 від 24.09.2024р., №109 від 24.09.2024р., №111 від 24.09.2024р., №112 від 24.09.2024р., №115 від 25.09.2024р., №117 від 25.09.2024р., №119 від 26.09.2024р., №121 від 26.09.2024р., №122 від 27.09.2024р., №123 від 27.09.2024р., №124 від 27.09.2024р., №126 від 27.09.2024р., №128 від 27.09.2024р., №129 від 30.09.2024р., №132 від 30.09.2024р., №135 від 30.09.2024р., №137 від 30.09.2024р., №138 від 30.09.2024р., №139 від 30.09.2024р., №140 від 30.09.2024р., №141 від 30.09.2024р., №142 від 30.09.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних
Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Не погоджуючись із правомірністю зазначених рішень контролюючого органу ТОВ «ЛТГ ТРАНС» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, дійшов висновку, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов'язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено правомірності спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд зазначив, що для підтвердження відповідності господарської операції пункту 1 Критеріям здійснення операцій потрібно навести обґрунтований розрахунок за тим критерієм, якому відповідає платник податку, як це передбачено пунктом 11 Порядку №1165. Проте, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних даних про розрахунковий показник критерію ризиковості здійснення операцій не наведено.
Дослідивши надані ТОВ «ЛТГ ТРАНС» до комісії регіонального рівня первинні документи суд першої інстанції зазначив, що вони відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу. Які саме документи подано з порушенням законодавства та в чому ці порушення полягають, у спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних не зазначено. При цьому, жодних зауважень щодо повноти, достатності поданих документів на розгляд комісії, вищевказані рішення не містять. Також, суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі - Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ТОВ «ЛТГ ТРАНС», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
У направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення. Комісія обмежилася дублюванням переліку всіх документів, які вказані у п.5 Порядку №520.
У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Вказаних дій Комісією регіонального рівня у спірних правовідносинах здійснено не було.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на відсутність у позивача станом на час зупинення реєстрації податкових накладних прийнятої таблиці даних платника податку з кодом УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, так як у відповідності до положень п.12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків, а не його обов'язком.
Більше того, як вже зазначалося, основним зареєстрованим видом діяльності товариства є Вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), що узгоджується зі змістом проведених господарських операцій, за наслідками яких виписано та подано на реєстрацію податкові накладні.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів.
Зокрема, ТОВ «ЛТГ ТРАНС» надало до комісії регіонального рівня як документи, оформлені за наслідками виконання договору перевезення автомобільним транспортом 14.12.2022р. №14/12-22, укладеного з ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» (акти наданих послуг, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, платіжні інструкції, банківські виписки), так і документи на підтвердження наявності матеріально-технічної бази, трудових ресурсів для здійснення відображених у податкових накладних операцій.
У наданих документах відображено вид, обсяг та зміст господарських операцій, інформація про які вказана у податкових накладних. Вони відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають.
Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Апелянт зазначає, що під час моніторингу документів, наданих ТОВ «ЛТГ ТРАНС» до контролюючого органу, останнім було виявлено відсутність серед наданих на розгляд Комісії регіонального рівня документів заявок на перевезення товару, банківських виписок або платіжних доручень, які б підтверджували оплату Товару відповідно до умов Договору перевезення автомобільним транспортом №14/12-22 від 14.12.2022р., а також документів, підтверджуючих наявність виконання господарської діяльності трудовими ресурсами (штатного розпису).
Колегія суддів не приймає до уваги такі посилання апелянта, оскільки підставою для прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН було надання платником документів, складених з порушенням законодавства.
З вказаного слідує, що Комісія визнала достатнім обсяг наданих ТОВ «ЛТГ ТРАНС» документів. В протилежному випадку, Комісія мала право скористатися пунктом 9 Порядку №520 та направити платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Колегія суддів звертає увагу, що ненадання платником податків копій документів (абз.2 п.10 Порядку №520) та надання платником податку копій документів, складених / оформлених з порушенням законодавства (абз.3 п.10 Порядку №520) є окремими (самостійними) підставами для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Зміна кваліфікації підстави прийняття рішення, як акту індивідуальної дії, суб'єктом владних повноважень в судових процедурах є неприйнятною з огляду на принцип правової визначеності, який притаманний як судовим рішенням, так і рішенням суб'єктів владних повноважень.
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов'язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Варто зазначити, що Верховний Суд у постанові від 07.12.2022р. у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024р. по справі №400/3927/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21.
На підставі викладеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірні рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено і відповідачами не доведено.
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов'язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «ЛТГ ТРАНС», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач: А.В. Бойко
Суддя: О.В. Єщенко
Суддя: О.А. Шевчук