Справа № 320/25851/24 Головуючий у 1-й інстанції: Лисенко В.І.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
18 листопада 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаль М.І., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання Краснової О.Р.,
представника позивача адвоката Зарудяного А.В.,
представника відповідача Мостового В.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У червні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М» (далі - позивач/ТОВ «Трансагро-М») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408, яким за порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі статті 120-1, пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовано штраф у сумі 2 972 534, 60 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач послався на протиправність оскаржуваних рішень, оскільки при їх прийнятті відповідачами не враховані зміни до податкового законодавства, якими було пом'якшено та/або скасовано відповідальність особи, яка вчинила податкове правопорушення, а тому такі рішення контролюючих органів мають бути скасованими. Зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що діють положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, в тому числі штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них. При цьому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, не скасовано пункт 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Зміна законодавцем умов оподаткування погіршує становище платника податків, а тому за умови конкурування двох норм застосуванню у спірних правовідносинах підлягає норма, яка є найбільш сприятливою для позивача та звільняє його від відповідальності.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у задоволенні позову ТОВ «Трансагро-М» відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач допустив триваюче податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за яке відповідно до пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України підлягає застосуванню штраф. При цьому мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на період карантину, був фактично скасований спеціальними нормами пункту 69 цього підрозділу (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ), які відновили відповідальність платників податків і мають пріоритетне застосування. Зменшені розміри штрафів, встановлені пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року), не мають зворотної дії й застосовуються лише до накладних, складених/зареєстрованих після набрання ним чинності або строк реєстрації яких не сплив на 08 лютого 2023 року. Позивач не довів наявності обставин непереборної сили чи відсутності можливості своєчасно виконати податковий обов'язок, а тому підстав для звільнення від відповідальності за підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ чи підпунктом 112.8.9 статті 112 ПК України немає.
В апеляційній скарзі ТОВ «Трансагро-М», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги. Зазначено, що суд першої інстанції неповно та вибірково дослідив обставини справи, не встановив фактичних дат отримання позивачем розрахунків коригування до податкових накладних від постачальника, чим неправильно визначив початок перебігу граничного строку їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Обов'язок реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником у бік зменшення суми компенсації, виникає саме з моменту їх отримання покупцем, а не з дати складання, що прямо випливає з абзацу 14 підпункту 201.10 Податкового кодексу України та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. ТОВ «Трансагро-М» надало суду всі протоколи руху документів, квитанції, пояснення та інші докази фактичного отримання кожного конкретного розрахунку коригування, проте суд першої інстанції ці докази не дослідив і правової оцінки їм не надав. Крім того, оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містить детального розрахунку, передбаченого підпунктом 58.1.1 Податкового кодексу України, а контролюючий орган взагалі не встановив дати отримання позивачем розрахунків коригування, що є ключовим для визначення наявності або відсутності порушення строків реєстрації. Апелянт вказує й на те, що висновки суду суперечать правовим позиціям Верховного Суду у справах № 280/4889/24, № 560/10788/23, № 580/2729/19, де чітко роз'яснено: строки реєстрації розрахунків коригування у разі зменшення суми компенсації рахуються з дати отримання покупцем такого розрахунку, а суди зобов'язані з'ясовувати саме цей момент. Суд першої інстанції, на думку скаржника, не врахував ці висновки, що призвело до ухвалення незаконного рішення. Податковий орган не довів факту прострочення, не встановив належним чином дані про отримання позивачем розрахунків коригування і не навів жодних підстав для визначення кількості днів порушення. Відсутність таких даних, на переконання апелянта, унеможливлює застосування штрафних санкцій.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач підтримав рішення суду першої інстанції, просив залишити його в силі. Зазначив, що доводи апеляційної скарги є безпідставними, не спростовують встановлених судом першої інстанції фактичних обставин справи та не ґрунтуються на належних і допустимих доказах. Відповідач наголосив, що камеральною перевіркою чітко встановлено порушення строків реєстрації розрахунків коригування, а позивач не надав жодного документального підтвердження дати їх отримання, що унеможливлює визначення іншого моменту початку перебігу строку реєстрації. Тому висновки податкового органу є законними, а застосування штрафних санкцій - обов'язковим наслідком порушення норм ПК України. Період воєнного стану та посилання апелянта на неможливість виконання обов'язку не доведені, а норми перехідних положень ПК України не звільняють платника від відповідальності в цій ситуації.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
З матеріалів справи вбачається, що на підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, у порядку пункту 76.3 статті 76, статті 102 та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України ГУ ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ТРАНСАГРО-М».
За результатами перевірки складено акт від 25 грудня 2023 року № 28636/10-36-04-08/40928709, яким встановлено порушення ТОВ «ТРАНСАГРО-М» граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у періоди: березень-грудень 2022 року, січень-червень 2023 року, а також листопад 2023 року - відповідно до переліку, викладеного в акті.
Акт було направлено платнику рекомендованим листом і отримано ним 16 січня 2024 року.
ТОВ «ТРАНСАГРО-М» подало заперечення на акт перевірки (вх. № 6993/6 від 30 січня 2024 року).
Листом від 13 лютого 2024 року № 8512/12/10-36-04-03 ГУ ДПС у Київській області повідомлено про те, що висновки акта залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі висновків перевірки та з урахуванням заперечень контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408, яким за порушення строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених статтею 120-1 ПК України та пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, до ТОВ «ТРАНСАГРО-М» застосовано штрафні санкції у розмірі 2 972 534,60 грн. Податкове повідомлення-рішення отримано позивачем 21 лютого 2024 року.
Згідно з розрахунком штрафу, Товариством порушено строки реєстрації 7 податкових накладних за період з 25 липня 2022 року по листопад 2023 року та 222 розрахунків коригування за період з березня 2022 року по листопад 2023 року.
29 лютого 2024 року ТОВ «ТРАНСАГРО-М» подав скаргу до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 25 березня 2024 року строк розгляду скарги продовжено до 03 травня 2024 року.
07 травня 2024 року ДПС України прийняла рішення № 12770/6/99-00-06-03-01-06, яким податкове повідомлення-рішення № 5389/0408 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач, вважаючи протиправним прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення, звернувся до суду з адміністративним позовом.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно зі статтею 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший).
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) (абзаци чотирнадцятий-сімнадцятий).
Абзацом вісімнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до абзаців першого-шостого пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв'язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Постановою Кабінету Міністрів України «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27 червня 2023 року № 651 з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України відмінено карантин, установлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, в Україні із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року введено воєнний стан.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року № 2118-IX (далі - Закон № 2118-IX), який набрав чинності 07 березня 2022 року.
Вказаним Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (у редакції Закону № 2260-IX) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом № 2260-IX за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків і зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у ЄРПН податкових накладних. З 27 травня 2022 року положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, припинили застосовуватися.
Згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України (у редакції Закону № 2260-IX) для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» від 13 грудня 2022 року № 2836-IX, який набрав чинності 03 січня 2023 року, підпункт 69.1 викладений у новій редакції, відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Верховним Судом в постанові від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 зазначено, що оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(-ий) у період дії мораторію, а зареєстрована(-ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником у період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX (далі - Закон № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Згідно з пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим.
Верховний Суд у постанові від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23 дійшов висновку, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.
Колегія суддів звертає увагу, що камеральною перевіркою встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації семи податкових накладних, складених у листопаді-грудні 2022 року та січні-листопаді 2023 року, які були зареєстровані в ЄРПН після спливу строків (від 3 до 14 днів), визначених пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Таким чином, з урахуванням норм ПК України та усталеної практики Верховного Суду, 7 податкових накладних, зазначених в акті перевірки, були зареєстровані позивачем після спливу граничних строків, установлених для їх реєстрації на момент виникнення відповідних податкових зобов'язань, у зв'язку з чим до позивача правомірно застосовано відповідальність за таке порушення.
Разом з тим, щодо податкових накладних, складених і зареєстрованих після набрання чинності Законом № 2876-IX, податковим органом враховано приписи пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, у зв'язку з чим розрахунок штрафних санкцій здійснено із застосуванням зменшених відсоткових ставок відповідальності, а саме: 2 % за прострочку до 15 днів.
Отже, з огляду на встановлені обставини та норми податкового законодавства, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408 у частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію 7 податкових накладних (порядкові номери 1, 8, 9, 158, 178, 207, 208) в розмірі 2 120, 26 грн.
З матеріалів справи та розрахунку штрафу вбачається, що контролюючий орган здійснив нарахування цієї суми штрафних санкцій з урахуванням зменшеного відсоткового розміру відповідальності, визначеного пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Водночас спірні правовідносини стосуються не лише вказаних податкових накладних, а й розрахунків коригування до податкових накладних, щодо яких законодавець установив особливий порядок визначення граничних строків реєстрації, пов'язуючи їх перебіг із датою отримання такого розрахунку коригування отримувачем (покупцем, платником податку).
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктом 89, яким на період дії воєнного стану та шести місяців після його припинення встановлено подовжені граничні строки реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування.
Зокрема, розрахунки коригування на зменшення компенсації, складені постачальником до податкової накладної на платника ПДВ, мають бути зареєстровані протягом 18 календарних днів з дня їх отримання покупцем.
Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі № 300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і вказав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов'язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК (розрахунки коригування), в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Цей висновок підтримав Верховний Суд в постанові від 12 березня 2025 року у справі № 160/12120/24.
В розвиток означених підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд у постанові від 12 березня 2025 року у справі № 380/3834/24 зазначив, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання РК.
Формулювання «з дня отримання» що міститься у наведених вище нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Отже, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об'єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Судом встановлено, що наведені у таблиці Акту перевірки розрахунки коригування до податкових накладних, стосуються РК, складених позивачем до податкових накладних, виписаних на отримувача - платника ПДВ, якими передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Для таких розрахунків коригування граничний строк реєстрації визначається не датою їх складання, а датою отримання РК покупцем, від якої і обчислюється 15 або 18-денний строк відповідно до пункту 201.10 статті 201/пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
В матеріалах справи наявні податкові накладні та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, з яких вбачається, що позивач є отримувачем (покупцем) товарів/послуг, відтак його обов'язок щодо реєстрації розрахунків коригування виникає лише після складення та надіслання таких постачальниками.
За кожною операцією, відображеною в Акті перевірки, позивач отримував від контрагентів розрахунки коригування до податкових накладних, що складені у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. За наданими до суду доказами всі отримані розрахунки коригування (222 одиниці) у період з червня 2022 року по вересень 2023 року реєструвались позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних у певні строки.
В судовому засіданні представник позивача пояснив, що не всі розрахунки коригування були зареєстровані в межах установленого законом строку.
Представник відповідача у відзиві на апеляційну скаргу та під час апеляційного розгляду підтвердив, що принаймні 106 розрахунків коригування були зареєстровані з пропуском строку.
З розрахунку штрафних санкцій слідує, що початком відліку строку зобов'язання позивача з реєстрації РК податковий орган зазначив дати реєстрації продавцем розрахунків коригування, а не дати їх фактичного отримання покупцем (ТОВ «Трансагро-М»).
У порушення приписів пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України в Акті камеральної перевірки не наведено жодних відомостей щодо дат отримання позивачем відповідних розрахунків коригування. Саме ці дати є визначальними для встановлення початку перебігу граничного строку реєстрації РК в ЄРПН. Невідображення таких даних унеможливлює належне визначення моменту виникнення у позивача податкового обов'язку та свідчить про неповноту дослідження контролюючим органом фактичних обставин, що має істотне значення для правильного вирішення спору.
За необхідності відповідач міг витребувати у підприємства позивача відомості про дати отримання ним розрахунків коригування під час процедури адміністративного оскарження акта перевірки та податкового повідомлення-рішення, однак не виконав цього, хоч платник податків наголошував на неправильності обчислення початку строку виникнення зобов'язання із реєстрації РК.
Крім того, встановлення дат отримання платником відповідних розрахунків коригування не потребувало виходу контролюючого органу за межі камеральної перевірки. Уся необхідна інформація про момент надходження РК, дату їх прийняття та реєстрації міститься в Єдиному реєстрі податкових накладних та інформаційних системах ДПС, доступ до яких контролюючий орган має у повному обсязі. Відтак податковий орган мав реальну можливість і обов'язок визначити ці обставини під час проведення камеральної перевірки, що є суттєвим для правильного застосування граничних строків реєстрації розрахунків коригування та оцінки наявності чи відсутності порушень з боку позивача.
За таких умов податкове повідомлення-рішення в оскаржуваній частині не може вважатися правомірним, тому підлягає скасуванню в частині суми штрафних санкцій у розмірі 2 970 414, 34 грн (2 972 534, 60 грн - 2 120, 36 грн).
Оскільки суд першої інстанції частково неповно з'ясував обставини, що мають значення для правильного вирішення спору та допустив помилку у застосуванні норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку, що відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції - скасуванню в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408 щодо визначення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію 222 розрахунків коригування на суму штрафних санкцій у розмірі 2 970 414, 34 грн, з ухваленням нового рішення про їх задоволення.
Відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
З урахуванням часткового задоволення позовних вимог судові витрати зі сплати судового збору підлягають покладенню на відповідача у розмірі пропорційно до задоволених позовних вимог.
Із наявних у матеріалах справи доказів вбачається, що позивачем сплачено судовий збір: за подання адміністративного позову - у розмірі 30 280, 00 грн (платіжна інструкція від 14 травня 2024 року № 3251) та за подання апеляційної скарги - у розмірі 45 420, 00 грн (платіжна інструкція від 26 березня 2025 року № 5542).
Отже, з огляду на часткове задоволення позовних вимог, пропорційний розподіл судового збору відповідно до частини третьої статті 139 КАС України означає, що з відповідача на користь позивача підлягає стягненню 75 645, 50 грн судового збору. Саме цей розмір відповідає частці задоволених позовних вимог (99, 928 % від загальної суми позову), що повністю узгоджується з принципом пропорційності та підтверджується матеріалами справи.
Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М» задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 15 лютого 2024 року № 5389/0408 щодо визначення позивачу штрафних санкцій у розмірі 2 970 414, 34 грн та ухвалити нове рішення про задоволення цих позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 15 лютого 2024 року № 5389/0408 в частині визначення товариству з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М» штрафних санкцій у розмірі 2 970 414, 34 грн.
В іншій частині рішення суду залишити без змін.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М» (адреса: 07442, Київська область, Броварський район, смт. Велика Димерка, вулиця Промислова, будинок 38А, кабінет 35, код ЄДРПОУ 40928709) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (адреса: 03151, місто Київ, вулиця Святослава Хороброго, будинок 5, корпус А, код ЄДРПОУ 44096797) суму сплаченого судового збору у розмірі 75 645, 50 грн (сімдесят п'ять тисяч шістсот сорок п'ять гривень п'ятдесят копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Кобаль М.І.
Штульман І.В.
Повний текст постанови виготовлено 19.11.2025.