17 листопада 2025 року
м. Київ
справа № 520/11765/22
адміністративне провадження № К/990/17123/24, К/990/17724/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.
представник позивача Шелушин Д. І.,
представник відповідача Самойлова В. К.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/11765/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» до Північно міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційними скаргами:
Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І. С. Чалий, В. В. Катунов, І. М. Ральченко) від 28 березня 2024 року,
Північно міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя: А. В. Бідонько) від 01 листопада 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І. С. Чалий, В. В. Катунов, І. М. Ральченко) від 28 березня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якій, з урахуванням зміни (доповнення) підстав позову (т. 40, стор. 22-148), просило визнати протиправним тa скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 листопада 2021 року
№ 00206000702, яким ТОВ «ТПК «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у загальному розмірі 143 237 306,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями 114 589 845,00 грн., за штрафними санкціями 28 647 461,25 грн.);
№ 00207000702, яким ТОВ «ТПК «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 121 176 874,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями 103 838 164,00 грн., за штрафними санкціями 17 338 710,25 грн.)
2. В обґрунтування позовних вимог позивач, з урахуванням змін підстав позову, зазначив, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
2.1 Водночас, позивач наголошував на тому, що підприємство правомірно формувало витрати та податковий кредит за спірний період, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку за наслідками господарських операцій з його контрагентами. Натомість, висновки акта перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу, а не на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів, що у повному обсязі надавалися під час проведення перевірки.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року вимоги адміністративного позову задоволено.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року у справі № 520/11765/22 змінено з мотивів та підстав для задоволення вимог позову.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року у справі № 520/11765/22 залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 02 травня 2024 року позивач через систему «Електронний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року в частині зміни рішення суду першої інстанції з мотивів та підстав для задоволення позову, та прийняти у частині мотивів та підстав для задоволення позову залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року.
Стягнути на користь ТОВ «Торгово-промислова компанія «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень судовий збір за подання касаційної скарги.
6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 січня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
7. Ухвалою Верховного Суду від 15 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. Через систему «Електронний суд» 16 травня 2024 року до Суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому відповідач просив залишити касаційну скаргу без задоволення.
9. 27 травня 2024 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшли додаткові пояснення від позивача, у яких позивач просив Суд при винесенні рішення по справі не брати до уваги відзив відповідача на касаційну скаргу як такий, що не відповідає вимогам КАС України та у якому не міститься жодних заперечень на обставини та аргументи, що зазначені у касаційній скарзі позивача.
10. Також, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 07 травня 2024 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
11. Ухвалою Верховного Суду від 20 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву.
12. Через систему «Електронний суд» 29 травня 2024 року до Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення.
13. 18 жовтня 2024 року, 05 серпня 2025 року, 22 серпня 2025 через систему «Електронний суд» надійшли додаткові пояснення у справі від відповідача.
14. 31 жовтня 2024 року, 08 листопада 2024 року, 02 вересня 2025 року через систему «Електронний суд» надійшли додаткові пояснення у справі від позивача
15. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання
16. 11 листопада 2025 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1428 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Дашутіна І. В., що унеможливлює його участь у розгляді справи.
17. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11 листопада 2025 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
18. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказу від 09 липня 2021 року № 66-П Головним управлінням ДПС у Харківській області призначено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість за період жовтень 2019 - жовтень 2020 року та податку на прибуток за 2019 рік, 2020 рік, І квартал 2021 року по взаємовідносинах з ПП «АГРОФІРМА «ТПП АГРОАЛЬЯНС» (код 39409322) за жовтень, листопад 2019 року та березень 2020 року; ТОВ ОЛІМС ЛІМІТЕД (код 42305127) за липень-вересень 2020 року; ТОВ «ДІКЕЙС СОЮЗ» (код 43322431) за вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «ОЛІМС ПЛЮС» (код 42305085) за липень-жовтень 2020 року; ТОВ «ЮВЕНТПРОМСНАБ» (код 43378400) за липень- жовтень 2020 року; ТОВ «УКРСПЕЦТОРГГРУП» (код 43215459) за вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «КОНТЕР ЮГ» (код 43215071) за липень-жовтень 2020 року; ТОВ «МАКТОРГЛТД» (код 43215244) за липень, вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «БЕСТСОЮЗ» (код 43214998) за липень вересень 2020 року; ТОВ «ОЛІМС ІНВЕСТ» (код 42305216) за липень-вересень 2020 року; ТОВ «ЛІГА-КОРП» (код 43322618) за вересень, жовтень 2020 року; ТОВ «ТАРУНО» (код 39935372) за жовтень, листопад 2019 року, лютий, березень, квітень 2020 року; ТОВ «ЮНІВЕРСАЛ ФІРМ» (код 42235008) за грудень 2019 року, за лютий 2021 року; ТОВ «ДЕЛВЕР КОМПАНІ» (код 42289289) за січень, квітень 2020 року; ТОВ «АГРОКОМПАНІ ТРЕЙД» (код 42866482) за жовтень, листопад, грудень 2019 року, січень 2020 року, та за наслідками її проведення прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
19. За результатами перевірки складений акт документальної позапланової виїзної перевірки від 04 жовтня 2021 року № 364/35-00-07-02/33010822, в якому контролюючим органом встановлені наступні порушення вимог податкового законодавства:
пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», норми параграфу 15 розділу «Призначення фінансової звітності - Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1)», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, п. 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 103 838 163,14 грн., у т.ч. по періодах: за 2019 рік на 69 354 841 грн.; за І півріччя 2020 року на 710 730 грн., за 3 квартали 2020 року - 34 483 323 грн.;
пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 114 589 845,0 грн., у тому числі по періодах: за листопад 2019 року у сумі ПДВ 15 398 400,0 грн.; за січень 2020 року у сумі ПДВ 10 265 600,0 грн.; за лютий 2020 року у сумі ПДВ 5 001 109,0 грн.; за березень 2020 року у сумі ПДВ 25 040 156,0 грн.; за квітень 2020 року у сумі ПДВ 21 339 751,0 грн.; за серпень 2020 року у сумі ПДВ 1 024 872,0 грн.; за вересень 2020 року у сумі ПДВ 23 541 574,0 грн.; за жовтень 2020 року у сумі ПДВ 12 958 658,0 грн.; за лютий 2021 року у сумі ПДВ 19 725,0 грн.
20. В порядку пункту 86.7. статті 86 ПК УКРАЇНИ ТОВ «ОМЕГА» було подано заперечення, копії документів і пояснення, в яких викладені факти про необґрунтованість висновків перевірки та даними, викладеними у акті перевірки, але згідно листа від 03 листопада 2021 року № 3843/6/35-00-07-02-11 висновки акту перевірки залишено без змін.
21. В подальшому, Північним МУ ДПС по роботі з ВПП були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 05 листопада 2021 року:
№ 00206000702 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ у загальному розмірі 143 237 306,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями - 114 589 845,00 грн., за штрафними санкціями - 28 647 461,25 грн.);
№ 00207000702 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 121 176 874,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов'язаннями - 103 838 164,00 грн., за штрафними санкціями - 17 338 710,25 грн.).
22. Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаних вище податкових повідомлень-рішень та подав відповідну скаргу, але рішенням ДПС України № 9227/6/99-00-06-01-02-06 від 15 серпня 2022 року про результати розгляду скарги, спірні податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скаргу - без задоволення.
23. Не погодившись з винесеними контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції із цими позовними вимогами.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
24. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
24.1 Також суд першої інстанції, надаючи оцінку первинним документам та реальності господарських операцій підприємства позивача з його контрагентами, зазначив, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки є безпідставними.
25. Змінюючи мотивувальну частину рішення суду першої інстанції, апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень. Однак при цьому зауважив, що протиправність наслідків перевірки у зв'язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення контролюючого органу, з огляду на що суд не має вдаватися до аналізу суті покладених в основу такого рішення податкових правопорушень.
25.1 Таким чином, у суду першої інстанції були відсутні підстави для надання правової оцінки реальності господарських операцій (з посиланням на документи первинного бухгалтерського обліку) та надання оцінки встановленим відповідачем порушенням норм податкового законодавства, які викладені в акті перевірки, що не було враховано судом першої інстанції, у зв'язку з чим мотивувальна частина рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині мотивів та підстав для задоволення вимог позову.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Товариство у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині зміни рішення суду першої інстанції, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
27. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції Товариством зазначено пункти:
1 четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
3 четвертої статті 328 КАС України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
28. Позивач вважає, що судом не вірно трактовані постанови Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, оскільки вказані постанови Верховного Суду не містять прямої вказівки на заборону суду, під час встановлення процедурних порушень, переходити до перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання та надавати оцінку реальності операцій позивача з його контрагентами, вказані постанови містять інші підстави позову, інший суб'єктний склад сторін, питання мораторію на проведення перевірок взагалі не було підставами позову у вказаних справах. Отже, на думку Товариства, такі постанови Верховного Суду не можуть бути релевантними у даній справі.
Надаючи оцінку лише процедурним порушенням та роблячи висновок про відсутність у необхідності перевіряти порушення позивачем вимог ПК України, вивченні операцій позивача з його контрагентами, встановленні реальності операцій, судом апеляційної інстанції, при такому підході, порушується принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи.
Також, на думку Товариства, скасування податкових повідомлень-рішень лише за процедурними порушеннями без надання оцінки господарським операціям між позивачем та його контрагентами (за наявності усіх відповідних документів у матеріалах справи з дотримання форми та змісту таких документів) є за своєю суттю неефективним способом захисту порушених прав та інтересів позивача.
29. Податковий орган у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
30. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
31. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій у цій справі не врахували висновок щодо застосування пункту 78.1 статті 78 ПК України у подібних правовідносинах, викладених в постанові Верховного Суду від 24 квітня 2023 року № 560/2210/19 та в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до якого підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правомірність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення, що призвело до ухвалення незаконних рішень та є підставою для їх скасування відповідно до частини першої статті 351 КАС України.
32. Також скаржник наводить виклад встановлених перевіркою податкових порушень, наполягаючи на обґрунтованості висновків перевірки щодо нереальності спірних операцій між позивачем та його контрагентами.
33. У цілому контролюючий орган наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них в частині, яка стосується проведення перевірки, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
33.1 В судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні касаційної скарги підприємства.
33.2 Представник відповідача підтримав касаційну скаргу податкового органу.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
35. З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМ України № 89 до тих процедурних порушень, які об'єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
36. Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки з липня-вересень 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМ України № 89.
37. Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
38. Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
39. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
40. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
41. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
42. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
43. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
44. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
45. На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
46. Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМ України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
47. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію.
48. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
49. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМ України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
50. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а), від 30 вересня 2024 року (справа № 200/1057/24).
51. При цьому, Суд звертає увагу на те, що різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах № 420/12859/21 і № 140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов'язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМ України № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
52. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
53. Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
54. Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
55. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
56. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що дії податкового органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
57. При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - господарські операції позивача з відповідними контрагентами).
58. У справі, що розглядається установлено, що не заперечується податковим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
59. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
60. При цьому колегія суддів звертає увагу, що змінюючи мотивувальну частину рішення суду першої інстанції апеляційний суд обґрунтовано виходив з того, що враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суд першої інстанції не мав переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
61. Водночас Суд робить застереження, що висновки суду першої інстанції щодо оцінки реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами є цілком передчасними, з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення перевірки після того як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення.
62. Доводи представника позивача щодо можливості проведення повторної перевірки податковим органом та не бажання її проведення не є обумовленою правовою підставою для скасування постанови суду апеляційної інстанції.
63. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
64. Відповідач з посиланням на висновки зазначеної постанов вказує, що у спірних правовідносинах відсутні обставини причинно-наслідкового зв'язку між процедурними порушення щодо проведення контрольного заходу та прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
65. Колегія суддів зазначає наступне.
66. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
67. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.
68. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об'єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
69. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
70. У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
71. У подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
72. Отже висновки судів першої та апеляційної інстанції у цій справі не суперечать висновку Великої Палати Верховного Суду наведеному у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, на який посилається контролюючий орган в касаційній скарзі.
73. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо законності проведеної перевірки та прийнятих за її наслідками податкових повідомлень-рішень не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постанові від 24 квітня 2023 року № 560/2210/19, на яке посилається скаржник (податковий орган) у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
74. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано письмову заяву про зміну (доповнення) підстав позову (в порядку статті 47 КАС України), в якій позивач, серед іншого, закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства (а саме - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України), тоді як ні суд першої інстанції ні суд апеляційної інстанції переглядаючи справу не могли не надати таким доводам позивача відповідної належної правової оцінки, з урахуванням вказаних вимог процесуального законодавства, а також послідовних та усталених правових висновків Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у спірних правовідносинах.
75. Крім того, Суд повторно зазначає, що оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційних скарг щодо неповноти з'ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи та недослідження суті податкових правопорушень.
76. Доводи касаційних скарг щодо підстав касаційного оскарження відповідно до пункту 3, частини четвертої статті 328 КАС України є безпідставними, з огляду на мотиви наведені в цій постанові.
77. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
78. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції, у незміненій частині, та постанова суду апеляційної інстанції є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.
79. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» та Північно міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року, у незміненій частині, та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року у справі № 520/11765/22 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов