Справа № 240/18960/24
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Черняхович Ірина Едуардівна
Суддя-доповідач - Граб Л.С.
17 листопада 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Граб Л.С.
суддів: Сторчака В. Ю. Матохнюка Д.Б. ,
за участю: секретаря судового засідання: Човган А. В.,
представника позивача: Чорній Р.Ю.
представників відповідача: Волинець Б.О., Артюх А.К., Степанова О.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ДАСТ» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ДАСТ» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.06.2024 №00144682304.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07.07.2025 позов задоволено:
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.06.2024 №00144682304.
Відповідач, не погодившись з судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з'ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.
В судовому засіданні представники відповідача підтримали апеляційну скаргу та просять її задовольнити. В свою чергу, представник позивача заперечив стосовно задоволення апеляційної скарги і просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказів ГУ ДПС у Житомирській області від 30.11.2021 №1711-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ДАСТ" та від 20.12.2022 №2539-п "Про поновлення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ДАСТ" проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача на предмет відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 з контрагентами нерезидентами "AGROOILTRADE OU" (Естонія) та ТОВ "БІОТРЕЙД".
За результатами перевірки складено Акт від 10.04.2024 №8164/06-30-23-04/33178070 (далі - Акт), в якому зафіксовано порушення ТОВ "ДАСТ" пп.39.1.1 п.39.1 ст.39, пп.пп.39.3.3, 39.3.4, 39.3.5 п.39.3. ст.39, ст.134, п.135.1 ст.135, внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток за 2018 рік на загальну суму 2 070 146 грн.
05.06.2024 ГУ ДПС у Житомирській області винесено податкове повідомлення-рішення №00144682304, згідно якого ТОВ "ДАСТ" донараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток юридичних осіб у сумі 2 587 683 грн, у т.ч. основний платіж у сумі 2 070 146 грн та штрафні санкції у сумі 517 537 грн.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС України 14.08.2024 №24786/6/99-00-06-01-01-06 скаргу ТОВ "ДАСТ" залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 05.06.2024 №00144682304 без змін.
В подальшому, податкове повідомлення-рішення від 05.06.2024 №00144682304 оскаржене позивачем в судовому порядку.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом п. 134.1 ст. 134 об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
За приписами п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних, поміж інших, у нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб-нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (тут і далі у редакції, яка була чинною у спірний період) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Згідно з підпунктом 39.1.2. пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
За положеннями підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
У підпункті 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Так, відповідно до підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Підпунктом 39.5.2.11 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
При цьому, у підпункті 39.3.2.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що платник податку з урахуванням критеріїв, зазначених у даному пункті, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Таким чином, для застосування методу відмінного від методу порівняльної неконтрольованої ціни необхідно, перш за все, здійснити аналіз можливості застосування до контрольованих операцій методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Відповідно до підпункту 39.3.3.1 підпункту 39.3.3, пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Згідно з підпунктом 39.3.3.2 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
За приписами підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
Існує два способи застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни:
внутрішній спосіб («внутрішніх» порівняльних неконтрольованих цін) при якому розглядаються зіставні операції учасника аналізованої операції з незалежними особами;
зовнішній спосіб («зовнішніх» порівняльних неконтрольованих цін) за яким розглядаються зіставні операції між третіми особами, що не є пов'язаними.
Для цілей застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, товари, контрактні умови, ринкові стратегії, а також інші умови потенційно зіставних неконтрольованих операцій не повинні суттєво відрізнятися від таких умов в контрольованій операції.
Згідно підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакціях, що діяли на момент здійснення операцій та подання звіту) відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: 1) доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); 2) наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; 3) ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:
39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;
39.3.1.2. ціни перепродажу;
39.3.1.3. «витрати плюс»;
39.3.1.4. чистого прибутку;
39.3.1.5. розподілення прибутку.
Кожний із методів, визначених ПК України, повинен бути проаналізований з метою визначення такого, який є найбільш надійним та має найбільшу ступінь економічної зіставності.
При цьому, у підпункті 39.3.2.1 підпункті 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що платник податку з урахуванням критеріїв, зазначених у даному пункті, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Таким чином, для застосування методу, відмінного від методу порівняльної неконтрольованої ціни, необхідно, перш за все, здійснити аналіз можливості застосування до контрольованих операцій методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Так, судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ДАСТ" протягом 2018 року здійснено господарські операції з продажу та придбання товарів (кукурудзи, соєвих бобів, гороху, пшениці, ячменю) із наступними нерезидентами: "AGROOILTRADE OU" (Естонія), та ТОВ "БІОТРЕЙД" (рф).
ТОВ "ДАСТ" здійснило продаж (експорт) товару, кукурудзи українського походження 2017 року нерезиденту "AGROOILTRADE OU" (Естонія) за контрактами від 23.07.2018 №0723-2, від 23.01.2018 №0123.
Предмет Контрольованої операції 1 (згідно УКТЗЕД 1005900000) кукурудза, є товаром, який котирується на світових біржах разом із іншою сільськогосподарською продукцією.
При встановленні відповідності умов Контрольованої операції 1 принципу "витягнутої руки", позивачем з урахуванням вимог підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни.
При цьому, ТОВ "ДАСТ" використано інформацію із бірж, рекомендованих Постановою КМУ №616 для товару "Кукурудза, інша", як джерело інформації:
- Біржа Євронекст (Euronext, EuronextNV)
- Зернова біржа Міннеаполіса (Minneapolis Grain Exchange, MGEХ);
- Міжконтинентальна біржа (Intercontinental Exchange, ІСЕ);
-Національна товарно-деривативна біржа (Індія) (National Commodity and Derivatives Exchange, NCDEX);
-Товарна біржа Даляня (Китай) (Dalian Commodity Exchange, DCE);
-Товарна біржа Осака Дожіма, Японія (Osaka Dojima Commodity Exchange, ODE);
-Токійська товарна біржа (Tokyo Commodity Exchange, TOCOM);
-Чиказька товарна біржа (Chicago Mercantile Exchange, CME).
За результатами проведеного аналізу, позивачем обрано Зернову біржу Міннеаполіса (Minneapolis Grain Exchange, MGEХ) як таку, що є достатнім джерелом інформації для обґрунтування відповідності умов Контрольованої операції 1 принципу "витягнутої руки", за критеріями: наявність публічного доступу до історичних спот цін на певну дату; якісні характеристики Товару, що був проданий в межах Контрольованої операції 1, є в достатній мірі зіставними із тим, що котирується на біржі. Детальний опис проведеного аналізу описано в документації з трансферного ціноутворення, що міститься в матеріалах справи.
У зв'язку із наявними відмінністями умов КО 1 та операцій, вказаних на обраній біржі MGEХ, позивачем усунуто такі відмінності, провівши відповідні коригування, про які повідомлено ГУ ДПС у Житомирській області листом від 15.03.2023 №1503-1.
Однак, відповідач при перевірці відповідності умов Контрольованої операції 1 принципу "витягнутої руки" в порушення вимог підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України використав джерела інформації, які не передбачені Постановою №616, а саме інформаційні джерела Argus та Refinitiv.
Також, ТОВ "ДАСТ" здійснювало операції з експорту товару кукурудза на користь нерезидента "AGROOILTRADE OU" (Естонія) на умовах DAP (за правилами Інкотермс 2010).
Згідно з правилами Інкотермс 2010:
DAP (Delivered At Place/ доставка у місце) означає, що продавець здійснив поставку, коли товар переданий у розпорядження покупця в узгодженому місці на транспортному засобі, що готовий до розвантаження.
Водночас, контролюючий орган порівнював ціни на кукурудзу при поставках на інших умовах - СРТ, з використанням джерел інформації Argus та Refinitiv.
За правилами Інкотермс 2010:
CPT (Carriage Paid To) (named place of destination), або Фрахт/перевезення оплачені до (назва місця призначення) означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Крім цього, продавець зобов'язаний оплатити витрати, пов'язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов'язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару по залізниці, автомобільним, повітряним, морським і внутрішнім водним чи іншим транспортом чи комбінацією цих видів транспорту.
При цьому, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що ціни в поставках в межах КО1 на умовах DAP не можуть бути зіставними із цінами в межах поставок на умовах СРТ, оскільки відмінні умови поставки впливають на ціну.
Крім того, з матеріалів справи з'ясовано, що ТОВ "ДАСТ" на виконання вимог підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України для кожної окремої поставки товару кукурудзи в межах КО1 збудовано ринковий діапазон цін на підставі біржових котирувань біржі MGEХ за декаду, що передує даті кожної такої поставки. Зокрема, для поставки від 10.09.2018 будувався ринковий діапазон цін за період з 31.08.2018 по 09.09.2018.
Як було зазначено вище, за правилами пп. 39.2.1.3 п. 39.2 ст.39 ПК України діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
В той же час, контролюючим органом в якості зіставної операції використано ціну товару кукурудзи безпосередньо станом на дату здійснення конкретної поставки, а не за декаду, що передує даті КО. Зокрема, для поставки від 10.09.2018 року контролюючий орган обрав ціни на цю ж дату 10.09.2018.
Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ "ДАСТ" здійснило продаж товару, кукурудзи подрібненої нерезиденту "AGROOILTRADE OU" (Естонія) за контрактом від 15.06.2018 №0615-3.
Товариством до Контрольованої операції 2 застосовано метод чистого прибутку, оскільки у позивача відсутні внутрішні зіставні операції до контрольованої операції 2 протягом Звітного періоду; кукурудза подрібнена не є біржовим товаром відповідно до Постанови КМУ №616; інформації щодо цін на кукурудзу подрібнену не вдалося знайти у інших відкритих джерелах, тому позивач не зміг застосувати ні метод порівняльної неконтрольованої ціни, ні метод "витрати плюс".
Згідно з підпунктом 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України, метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Тобто при застосуванні методу чистого прибутку використовуються показники рентабельності, які базуються на показнику чистого прибутку, та показник рентабельності операційних витрат.
При цьому, позивач використовував наступні джерела інформації:
База даних "Ruslana" (Bureau van Dijks) використовувались фінансові показники українських компаній для максимального рівня зіставності характеристики ринків (географічного місцезнаходження ринків, конкуренції, попит та пропозицію, наявність однорідних товарів та інше);
Веб-сторінки українських компаній, відібраних за допомогою бази даних "Ruslana" для більш ретельного аналізу діяльності таких компаній, характеру продукції та послуг, формування остаточного списку співставних компаній, для побудови діапазону рентабельності та порівняння рентабельності Контрольованих операцій із таким діапазоном.
Веб-сторінки відібраних українських компаній, інформаційний ресурс УоuСоntrol для перевірки діяльності компаній та незалежності, єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб підприємців для перевірки відібраних компаній на предмет незалежності.
Із фінансових показників 16 відібраних позивачем компаній, що здійснюють зіставну діяльність до тієї, що здійснює Товариство в межах КО 2, було збудовано ринковий діапазон (детальна інформація щодо критеріїв відбору та самого процесу пошуку зіставних компаній наведена в документації з трансферного ціноутворення, що міститься в матеріалах справи). Про що також поінформовано ГУ ДПС у Житомирській області листом від 15.03.2023 №1503-1.
Натомість, контролюючий орган в межах КО 2 застосував метод "витрати плюс".
Щодо продажу ТОВ "ДАСТ" соєвих бобів українського походження, врожаю 2017 року нерезиденту "AGROOILTRADE OU" (Естонія) за контрактоми від 28.11.2017 №1128-3, колегія суддів вказує на таке.
Предмет Контрольованої операції 3 (згідно УКТЗЕД 1201900000) соєві боби, є товаром, який котирується на світових біржах разом із іншою сільськогосподарською продукцією.
Для визначення найбільш співставної ціни для господарських операцій в межах КО 3, позивач при підготовці документації з трансферного ціноутворення за 2018 рік на підтвердження відповідності КО 3 принципу "витягнутої руки" застосовував постанову Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616 (в редакції, яка була чинна у спірний період, надалі - Постанова КМУ №616) в частині використання джерел інформації.
ТОВ "ДАСТ" використано інформацію із бірж, рекомендованих Постановою КМУ №616 для товару "Кукурудза, інша", як джерело інформації:
- Зернова біржа Міннеаполіса (Minneapolis Grain Exchange, MGEХ);
- Міжконтинентальна біржа (Intercontinental Exchange, ІСЕ);
- Національна товарно-деривативна біржа (Індія) (National Commodity and Derivatives Exchange, NCDEX);
- Товарна біржа Даляня (Китай) (Dalian Commodity Exchange, DCE);
- Товарна біржа Осака Дожіма, Японія (Osaka Dojima Commodity Exchange, ODE);
- Токійська товарна біржа (Tokyo Commodity Exchange, TOCOM);
- Чиказька товарна біржа (Chicago Mercantile Exchange, CME).
За результатами проведеного аналізу, позивачем обрано Зернову біржу Міннеаполіса (Minneapolis Grain Exchange, MGEХ) як таку, що є достатнім джерелом інформації для обґрунтування відповідності умов КО 3 принципу "витягнутої руки", за критеріями: наявність публічного доступу до історичних спот цін на певну дату; якісні характеристики Товару, що був проданий в межах КО3, є в достатній мірі зіставними із тим, що котирується на біржі. Детальний опис проведеного аналізу описано в документації з трансферного ціноутворення, що міститься в матеріалах справи.
Товариством до Контрольованої операції 3 застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни.
За результатами аналізу встановлено, що усі ціни в межах КО3 є вищими від ринкових діапазонів, відповідно, виручка від реалізації в межах КО3 не занижена, а умови к КО4 відповідають принципу "витягнутої руки". Детальний опис проведеного аналізу описано в документації з трансферного ціноутворення, що міститься в матеріалах справи.
У зв'язку із наявними відмінностями умов КО3 та операцій, вказаних на обраній біржі MGEХ, ТОВ "ДАСТ" усунуто такі відмінності, провівши відповідні коригування, про які повідомлено ГУ ДПС у Житомирській області листом від 15.03.2023 №1503-1.
В свою чергу, відповідач при перевірці відповідності умов Контрольованої операції 3 принципу "витягнутої руки" застосував метод витрати плюс з використанням джерел інформації Argus та Refinitiv.
Також, ТОВ "ДАСТ" здійснило продаж (експорт) товару, гороху, українського походження, врожаю 2017 та 2018 року на користь нерезидента "AGROOILTRADE OU" (Естонія) за контрактами від 15.03.2018 №0315, від 29.11.2018 №1129-3, від 29.11.2018 №1129-4.
Товариством до Контрольованої операції 4 застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки: горох не є біржовим товаром відповідно до Постанови КМУ №616; позивач протягом Звітного періоду не здійснював продажу гороху на користь інших непов'язаних осіб нерезидентів.
При цьому, позивач використав наступні джерела інформації:
Інформаційний ресурс "Трипілля", на якому вказана інформація про середні ціни (з ПДВ) по різним культурам на конкретні дати, що сформовані як середні серед українських портів, елеваторів, трейдерів. Серед наявних культур є горох.
За результатами аналізу встановлено, що усі ціни в межах КО4 є вищими від ринкових діапазонів, відповідно, виручка від реалізації в межах КО4 не занижена, а умови к КО4 відповідають принципу "витягнутої руки". Детальний опис проведеного аналізу описано в документації з трансферного ціноутворення, що міститься в матеріалах справи.
Для забезпечення зіставності цін при обґрунтуванні умов КО4 позивачем проведено коригування, про які повідомлено ГУ ДПС у Житомирській області листом від 15.03.2023 №1503-1.
Однак, відповідач при перевірці відповідності умов КО4 принципу "витягнутої руки" застосував інші експортні операції у якості зіставних операцій до КО4 та використав метод "витрати плюс", з використанням джерел інформації Argus та Refinitiv
ТОВ "ДАСТ" здійснило продаж (експорт) товару, пшениці, українського походження, врожаю 2018 року нерезиденту "AGROOILTRADE OU" (Естонія) за контрактом від 17.08.2018 №8018.
Предмет Контрольованої операції 5 (згідно УКТЗЕД 1001) пшениця, є товаром, який котирується на світових біржах разом із іншою сільськогосподарською продукцією.
Із наведених позивачем пояснень вбачається, що для визначення найбільш співставної ціни для господарських операцій в межах КО 5, позивач при підготовці документації з трансферного ціноутворення за 2018 рік на підтвердження відповідності КО 5 принципу "витягнутої руки" застосовував Постанову Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616 (в редакції, яка була чинна у спірний період, надалі - Постанова КМУ №616) в частині використання джерел інформації.
ТОВ "ДАСТ" використано інформацію із бірж, рекомендованих Постановою КМУ №616 для товару "Пшениця", як джерело інформації:
-Національна товарно-деривативна біржа (Індія) (National Commodity and Derivatives Exchange, NCDEX).
При здійснені Товариством додаткового аналізу зіставності товару пшениці, що була продана в межах КО 5 встановлено, що якість зерна, проданого в межах КО5, є значно нижчою, ніж якість зерна, що котирується на біржі NCDEX, що унеможливлює отримання зіставної інформації з вказаної біржі для обґрунтування відповідності умов КО5 принципу "витягнутої руки" та застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни. Однак, зважаючи, що Товариство протягом звітного періоду здійснювало продаж необробленої сільськогосподарської продукції на користь інших непов'язаних осіб нерезидентів, останнім для аналізу КО5 з реалізації пшениці застосовано метод "витрати плюс", використовуючи внутрішні джерела інформації.
Відповідно до підпункту 39.3.5.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод "витрати плюс" полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях.
У зв'язку з цим ТОВ "ДАСТ" було розраховано показники валової рентабельності собівартості таких внутрішніх зіставних операцій, які були надіслані ГУ ДПС у Житомирській області листом від 15.03.2023 №1503-1.
Проте, відповідач при перевірці відповідності умов Контрольованої операції 5 принципу "витягнутої руки" застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни з використання джерел інформації Argus та Refinitiv.
Також, з матеріалів справи вбачається, що ТОВ "ДАСТ" здійснило придбання товару, ячменю пивоварного, у нерезидента ТОВ "БІОТРЕЙД" (рф) за договорами від 03.09.2018 №03092018, від 01.10.2018 №01102018.
Предмет Контрольованої операції 7 (згідно УКТЗЕД 1003900000) ячмінь, є товаром, який котирується на світових біржах разом із іншою сільськогосподарською продукцією.
При встановленні відповідності умов Контрольованої операції 7 принципу "витягнутої руки", ТОВ "ДАСТ" з урахуванням вимог підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Для визначення найбільш співставної ціни для господарських операцій в межах КО 7, позивач при підготовці документації з трансферного ціноутворення за 2018 рік на підтвердження відповідності КО 7 принципу "витягнутої руки" застосовував Постанову Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616 (надалі -Постанова КМУ №616) в частині використання джерел інформації.
Так, ТОВ "ДАСТ" використано інформацію із бірж, рекомендованих Постановою КМУ №616 для товару "Ячмінь, інший", як джерело інформації.
За результатами проведеного аналізу, позивачем обрано Національну товарно-деривативну біржу (Індія) (National Commodity and Derivatives Exchange, NCDEX) як таку, що є достатнім джерелом інформації для обґрунтування відповідності умов Контрольованої операції 7 принципу "витягнутої руки", за критеріями: наявність публічного доступу до історичних спот цін на певну дату; якісні характеристики Товару, що був проданий в межах Контрольованої операції 7, є в достатній мірі зіставними із тим, що котирується на біржі. Детальний опис проведеного аналізу описано в документації з трансферного ціноутворення, що міститься в матеріалах справи.
Відповідач при перевірці відповідності умов Контрольованої операції 7 принципу "витягнутої руки" використав джерела інформації Argus та Refinitiv.
Так, в редакції, що діяла станом на 01.01.2015 року, підпункт 39.5.3 ст.39 ПК України викладено наступним чином:
39.5.3. Джерела інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях.
39.5.3.1. Під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.
39.5.3.2. У разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація:
а) ціни, що склалися за результатами публічних торгів (аукціонів), тендерів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування;
б) статистичні дані державних органів і установ;
в) довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет-видань) і публікацій (у тому числі електронних) та інших банків даних, звіти і довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном, інформаційні програми, що використовуються з метою трансфертного ціноутворення, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними;
г) відомості про ціни, діапазон цін та котирування, оприлюднені в засобах масової інформації;
ґ) відомості, отримані з бухгалтерської та статистичної звітності платників податків, оприлюднені в засобах масової інформації, у тому числі на офіційних веб-сайтах в інтернеті;
д) результати незалежної оцінки майна та майнових прав, проведеної відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні";
е) інформація про інші контрольовані операції, здійснені платником податків.
39.5.3.3. Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов'язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.
39.5.3.4. Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами операцій, що не є контрольованими, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не має права використовувати інформацію, доступ до якої обмежено відповідно до законодавства.
39.5.3.5. У разі якщо в період проведення перевірки платника податків щодо повноти нарахування ним податкових зобов'язань за результатами здійснення контрольованих операцій до територіального органу центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надійшла інформація про зіставні операції, здійснені таким платником з особами, які не є пов'язаними, така інформація використовується виключно для визначення ринкового діапазону звичайних цін.
Як було зазначено вище, контролюючим органом використано Refinitiv.
Проте, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що даний інформаційний ресурс не є відкритим джерелом інформації для цілей ТЦУ в 2017-2018 роках, оскільки рекомендації контролюючого органу відносно того, які комерційні бази даних компаній можуть бути використані підприємством, як загальнодоступні джерела інформації про зіставні операції та осіб для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" згідно з п. "б" пп. 39.5.3.1 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, раніше було викладено в листах ДФС України від 29.10.2015р. №22908/6/99-99-19-02-02-15, від 18.11.2016 р №24927/6/99-99-15-02-02-15, де згадувалися наступні інформаційні джерела:
- СПАРК/АСТРА і РУСЛАНА - бази даних по російським, українським, казахстанським компаніям;
- AMADEUS - база даних про компаніях Західної і Східної Європи;
- ORBIS - база даних про компаніях по всьому світу;
- TP Catalyst - база даних про компаніях по всьому світу;
- BLOOMBERG - база даних про угоди на фінансовому ринку;
- ktMINE - база даних про угоди з інтелектуальною власністю;
- Сbonds - база даних по кредитах;
- Global Reference Solution (GRS) - база даних про компаніях по всьому світу;
- Трансферта - база даних по українським компаніям;
- AFO-Base - інформація про ціни реальних договорів, укладених та виконаних українськими підприємствами з резидентами і нерезидентами;
- YouControl - повне досьє на кожну компанію України, візуалізація зв'язків між афілійованими особами, можливість побудувати свій власний рейтинг ТОП-25 компаній за необхідними параметрами.
Жодних згадувань ресурсу Refinitiv з боку ДПС України та його територіальних органів до 2021 року у своїх узагальнюючих консультаціях не було. В 2021 році цей ресурс згадується ДПС України у переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін на сировинні товари, в який увійшли інформаційно аналітичні продукти міжнародних цінових агентств та компаній (Argus Media Ltd, FastMarkets, IHS Markit Ltd, Refinitiv Holdings Ltd, S&P Global Platts), а також інформаційно-аналітичні продукти двох національних підприємств Державного підприємства «Держзовнішінформ» та Державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза». Але це вже було пов'язано із змінами в законодавстві, оскільки з 01.01.2021р. набрав чинності перелік сировинних товарів, затверджений постановою КМУ від 09.12.2020р. №1221 та одночасно втратив чинність перелік товарів, що мають біржове котирування, затверджений постановою КМУ від 08.09.2016 р. № 616.
Стосовно застосування відповідачем бази даних Argus для аналізу контрольованих операцій, здійснених позивачем протягом 2017-2018 років, колегія суддів вказує на таке.
Розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 23.10.2013р. №865-р та №866-р затверджено:
- перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення;
перелік спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення.
У цих переліках не було посилання про бази даних Argus та Refinitiv. Натомість, в переліку основних спеціалізованих комерційних видань був Вісник Міністерства доходів і зборів України (http://www.visnuk.com.ua/), а для товарів аграрного сектору також було вказано на допоміжне спеціалізоване комерційне видання, яке можна використовувати у разі, коли інформація про ринкові ціни в основних спеціалізованих комерційних виданнях відсутня або її обсяг недостатній - Офіційний сайт Мінагрополітики (http://www.minagro.gov.ua/). Однак, в Акті перевірки, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення, що оскаржується, відповідач ці офіційні джерела інформації навіть не згадує.
Верховний Суд у постанові від 09.04.2024 у справі №640/14235/22 не погодився із зміною контролюючим органом в акті перевірки методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного платником податків у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки, на метод порівняльної неконтрольованої ціни на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus» (входить до інформаційних ресурсів Argus), в т.ч. на підставі таких факторів:
- наявність відмінностей між контрольованими операціями платника податків за 2014-2016 роки та операціями, ціни за якими публікуються «Argus».
При цьому, колегія суддів вважає, що джерела інформації Argus та Refinitiv не могли бути використані з метою застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни оскільки в процесі розгляду справи встановлено, що інформація, що представлена в останніх, відображала лише один чи два критерії з усіх, що суттєво впливали на ціну товару (характеристика товару, обсяги поставки, розподілення функцій, умови розподілення ризиків, строки виконання договорів, умови здійснення платежів розмір звичайних надбавок та знижок, характеристика ринку товарів, бізнес-стратегії компаній).
Жодне з вищенаведених джерел не дає повну інформацію, що дозволяло оцінити умови операцій, як зіставні. Поряд з цим, вказані джерела не містили інформацію про те, чи включала статистична інформація виключно дані про неконтрольовані операції та чи включено в обсяг статистичних даних пропозиції на ринку, угоди по яким не були укладені та виконані.
В той же час, Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2025 року у справі №120/8569/24 зазначив, що зважаючи на те, що інформаційно-аналітичні продукти цінового агентства Argus Media Ltd та інформаційно-аналітичні продукти Refinitiv Holdings Ltd були визначені у Рекомендованому (невиключному) переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін згідно з пп 39.3.3.4 ст. 39 ПКУ, опублікованому на сайті ДПС України станом лише на 30.12.2020 року, то використання даних джерел та додаткової інформації отриманої податковим органом після періоду вчинення контрольованих операцій суперечить вимогам ПКУ.
Колегія суддів, окрім іншого зазначає, що під час визначення ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, необхідно порівнювати комерційні, фінансові умови таких операцій та функції, що виконуються сторонами контрактів, а не стандарти, фактор якості зерна, його фізико-хімічні показники чи інші характеристики товару, як це було зроблено відповідачем.
Також порівнюючи договірну ціну на реалізацію товарів, відповідачем не враховано фактори, які визначають таку порівнянність, належним чином не проаналізовано та не співставлено такі суттєві умови договорів, як то момент (дата) підписання специфікацій до договорів, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов'язків сторін контракту та інших умов, умови поставки, об'єм поставленого товару, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов'язковими умовами, як і не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об'єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку.
Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Частиною 1 ст.77 КАС України регламентовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем у даній справі, документально не доведено помилковості розрахунків, зроблених позивачем при зіставлені ціни експортних операцій із ринковим діапазоном з використаних джерел інформації при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни до контрольованої операції та не спростовано висновків, зроблених за результатами проведення аналізу співставних неконтрольованих операцій.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення може бути різною в залежності від характеру рішення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 липня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Граб Л.С.
Судді Сторчак В. Ю. Матохнюк Д.Б.