13 листопада 2025 року
м. Київ
справа № 280/6704/23
адміністративне провадження № К/990/5864/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/6704/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Співдружність ЕНЕРГО» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя: Р. В. Сацький) від 14 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Ю. В. Дурасова, Л. А. Божко, О. М. Лукманова) від 14 грудня 2023 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. 22 серпня 2023 року до Запорізького оружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «СПІВДРУЖНІСТЬ ЕНЕРГО» (далі - ТОВ «СПІВДРУЖНІСТЬ ЕНЕРГО») до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач, скаржник), у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року № 0028020406 зі сплати штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію виписаних податкових накладних на суму 1 013 486,65 грн.
2. В обґрунтування позову вказано, що в період з 19 грудня 2020 року до 30 квітня 2023 року на території України діяв карантин, встановлений постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 20 травня 2020 року № 392 "Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом. Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України на період дії карантину штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних не застосовуються. На підтвердження своєї позиції посилався на правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20. А також на те, що Європейський суд з прав людини в рішенні від 14 січня 2010 року (набуло статусу остаточного 14 січня 2001 року) в справі "Щокін проти України" (пункт 57) зазначив, що в разі, коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків осіб, національні органи зобов'язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід. Зазначив, що контролюючим органом неправильно нараховані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, оскільки Законом України № 2876-IX від 12 січня 2023 року "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", санкції встановлені не в розмірі 10, а 2 відсотки від суми податкової накладної. Головним аргументом позивач навів ті обставини, що 15 січня 2023 року за допомогою файлів спеціалізованого програмного забезпечення (комп'ютерної програми «М.Е.Dос») ним була сформована та направлена податкова накладна. Протягом операційного дня контролюючим органом не направлено позивачу квитанцію про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Тому, за правилами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) вважає податкову накладну зареєстрованою.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форма «Н» від 03 серпня 2023 року № 0028020406 зі сплати штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію виписаних податкових накладних на суму 1 013 486,65 грн, яке прийняте ГУ ДПС у Запорізькій області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 10 лютого 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, та прийняти нову постанову, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 січня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 13 березня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено Головному управлінню ДПС у Запорізькій області строк на касаційне оскарження рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року у справі № 280/6704/23. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
8. 11 листопада 2025 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1428 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Дашутіна І. В., що унеможливлює його участь у розгляді справи.
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11 листопада 2025 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
10. Станом на час розгляду справи відзиву на касаційну скаргу від позивача не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 15 січня 2023 року о 13год. 04 хв. ТОВ «Співдружність ЕНЕРГО» з використанням спеціалізованого програмного забезпечення комп'ютерної програми "M.E.Doc", було надіслано до контролюючого органу, з метою реєстрації в ЄРПН, податкову накладну № 55 від 31 грудня 2022 року, що підтверджується скріншотом екрана та роздруківкою Повідомлення 15 січня 2023 року про обмін даними з контролюючим органом.
12. В червні 2023 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку ТОВ «Співдружність ЕНЕРГО» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з датою виписки грудень 2022 року.
13. При перевірці використано: АС «Податковий Блок», АС «Архів електронної звітності» та баз даних Державної податкової служби України.
14. За результатами перевірки складено Акт № 1234/08-01-04-06/42165732 від 01 червня 2023 року згідно якого платником податку допущено порушення строків реєстрації податкової накладної № 55 від 31 грудня 2022 року.
15. 19 липня 2023 року ТОВ «Співдружність ЕНЕРГО» подано до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення до акту перевірки № 1146. За результатами розгляду заперечень 27 серпня 2023 року позивачу направлена відповідь, згідно якої висновки Акту перевірки № 1234/08-01-04-06/42165732 від 01 червня 2023 року залишаються без змін.
16. Позивач, вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року № 0028020406 зі сплати штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію виписаних податкових накладних на суму 1 013 486,65 грн, звернувся з адміністративним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивачем, було вжито усіх необхідних заходів щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України та їх фактична реєстрація відбулася, про що зазначено в акті перевірки та підтверджується матеріалами справи, а також, в свою чергу, було вчинено всіх залежних від нього заходів для недопущення порушення законодавства при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, вина підприємства позивача в порушенні граничного строку реєстрації вказаних вище податкових накладних є відсутньою, що, відповідно, виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності, оскільки штраф, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, за своєю правовою природою є фінансовою відповідальністю платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, а відтак, може бути застосований виключно за умови наявності його вини.
Відтак, висновки контролюючого органу про порушення ТОВ «Співдружність ЕНЕРГО» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної № 55 від 31 грудня 2022 року в Єдиному державному реєстрі податкових накладних - є необґрунтованими та безпідставними.
18. Під час перегляду в порядку апеляційного провадження рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року, Третій апеляційний адміністративний суд погодився із наведеними мотивуванням та висновками суду першої інстанції повністю, відмовив у задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Запорізькій області та, відповідно залишив зазначене рішення суду без змін, - про що ухвалив постанову від 14 грудня 2023 року.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 3 четвертої статті 328 КАС України.
21. У поданій касаційній скарзі ГУ ДПС у Запорізькій області посилається на те, що у зв'язку із сумнівністю походження та достовірності скріншотів файлів спеціалізованого програмного забезпечення (комп'ютерної програми «MLE.Doc»), службовою № 1794/08-01-05-07 від 25 вересня 2023 року було направлено до управління податкових сервісів ГУ ДПС у Запорізькій області з метою отримання інформації та підтверджуючих документів з АІС/ЄДИНЕ вікно подання електронної звітності/Архів електронної звітності/Архів ЕД, щодо реєстрації податкових накладних ТОВ «Співдружність Енерго» за період з 14 січня 2023 року по 07 лютого 2023 року в тому числі податкової накладної № 55 від 31 грудня 2022 року. Та отримання інформації чи реєструвало або відправляло на реєстрацію ТОВ «Співдружність Енерго» 15 січня 2023 року податкову накладну № 55 від 31 грудня 2022 року.
Службовою (№ 1703/08-01-12-03-03 від 29 вересня 2023 року) від управління податкових сервісів ГУ ДПС у Запорізькій області отримано копії скріншотів та документів з АІС/ЄДИНЕ вікно подання електронної звітності/Архів електронної звітності/ Архів ЕД. За результатом аналізу отриманої інформації, документів та скріншотів ознак направлення податкової накладної № 55 від 31 грудня 2022 року на реєстрацію 15 січня 2023 року не встановлено (для підтвердження зазначеного надаємо Вам копії скріншотів).
Також зазначає, що спірна податкова накладна фактично зареєстрована 06 лютого 2023 року (затримка - 22 календарних дня). Аналізом АІС/ЄДИНЕ вікно подання електронної звітності/Архів електронної звітності/Архів ЕД відсутня інформація про направлення на реєстрацію податкової накладної 15 січня 2023 року. Аналізом системи встановлено, що ТОВ «СПІВДРУЖНІСТЬ ЕНЕРГО» спробувало зареєструвати податкову накладну № 55 від 31 грудня 2022 року тільки 16 січня 2023 року. Так 16 січня 2023 року о 08 год 48 хв зафіксовано не прийняття документу (пн № 55 із датою складання 31 грудня 2022 року), з наступних причин: «Документ не може бути прийнятий - сума ПДВ в документі (5067433.25) не може перевищувати суму ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування (741009.88). Тобто станом на 16 січня 2023 року сума ліміту відповідно до обчислювальної формули згідно пункту 200.3 статті 200 ПК України становила 991 009,88 грн, що було недостатньо для реєстрації спірної ПН на суму ПДВ 5 067 433,25грн.
Зазначає, що реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, відтак позивач як суб'єкт підприємницької діяльності має розрахувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків. Тобто у випадку навіть направлення 15 січня 2023 року на реєстрацію податкову накладну № 55 від 31 грудня 2022 року, остання не змогла би зареєструватися у зв'язку із відсутністю необхідних лімітів ПДВ. Дана думка відповідача підтверджується рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року справа № 380/4815/23.
Також звертає увагу, що за аналогічною справою ухвалою (від 26 грудня 2023 року у справі № 280/4484/23) Верховного Суду відкрито та розглянуто касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області. З матеріалів касаційної скарги вбачається, що скаржником доведено, що зазначена касаційна скарга має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики. А також має виняткове значення для учасника справи, який подає скаргу.
Що стосується розміру застосованих штрафних санкцій, відповідач стверджує, що, оскільки податкова накладна була зареєстрована до 08.02.2023, то дія чинності Закон України № 2876-IX від 12.01.2023 "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" на податкову накладну не розповсюджується.
22. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
24. Так, відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року № 0028020406, яким на позивача накладено штрафні санкції у зв'язку з порушенням, на думку відповідача, термінів реєстрації податкової накладної.
25. В силу вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
26. Відповідно до підпункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
27. Як установили суди попередніх інстанцій, штрафні санкції були застосовані до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, тобто за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних.
28. Відповідно до вказаної правової норми порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
29. Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН, звіряння даних, що містяться у виданих платникам ПДВ - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі, визначено Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок № 1246).
30. Пункт 3 вказаного Порядку визначає, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
31. Згідно пунктом 5 вказаного Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
32. Відповідно до пунктів 11-15 Порядку № 1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
33. Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов'язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов'язків таких суб'єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов'язку утворює склад податкового правопорушення.
34. Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями - є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
35. За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 23 липня 2019 року у справі № 620/3609/18, від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, № 816/390/17 від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб'єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов'язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
36. У постановах від 3 квітня 2020 року (справа № 160/5380/19), від 10 червня 2019 року (справа № 802/1825/16-а) та від 12 липня 2019 року (справа № 0940/1600/18) Верховний Суд вказав, що у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.
37. Встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС у строк, встановлений цією статтею.
38. Враховуючи положення пункту 201.10 статті 201 ПК України, у разі відсутності у межах операційного дня надісланої контролюючим органом квитанції, що підтверджує прийняття податкової накладної або відмову у її прийнятті, така податкова накладна вважається зареєстрованою датою її надсилання.
39. Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 620/817/19.
40. У ході розгляду цієї справи судами встановлено, що податкова накладна, яка зазначена в акті перевірки, (від 31 грудня 2022 року № 55) позивач подав на реєстрацію до Державної фіскальної служби України 15 січня 2023 року за допомогою програмного забезпечення M.e.doc., що підтверджується відповідними скріншотами програми M.e.doc.
41. Водночас, квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної не було направлено позивачу протягом операційного дня, хоча сама податкова накладна була направлена на реєстрацію в межах строку, встановленого статтею 201 ПК України.
42. Крім того, у відповідності до пункту 11 Порядку № 1246 передбачено, що після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
43. Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, за результатами яких формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункти 12, 13 Порядку № 1246).
44. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 14 Порядку).
45. Отже позивач не повинен нести відповідальність за ненадходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов'язок щодо їх надіслання до ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.
46. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що з огляду на встановлені в ході розгляду справи обставини, позивач, в даному випадку, надавши суду докази направлення на реєстрацію податкову накладну, зокрема скрін-шоти програми m.e.doc, вжито усіх необхідних заходів щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України та їх фактична реєстрація відбулася, про що зазначено в акті перевірки та підтверджується матеріалами справи, а також, в свою чергу, було вчинено всіх залежних від нього заходів для недопущення порушення законодавства при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
47. Наведене виключає висновок про наявність у діях позивача, як платника податку, порушень діючого законодавства України щодо порушення реєстрації податкових накладних.
48. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди із позицією судів попередніх інстанцій у цій справі з посиланням при цьому на обставини справи, з урахуванням яких судомами надано оцінку. Такі доводи не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
49. Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
50. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року у справі № 280/6704/23 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов