головуючий суддя у першій інстанції: Брильовський Р.М.
04 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 380/3320/25 пров. № А/857/22605/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Запотічного І.І., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання: Пославського Д.Б.
представника апелянта 1: Щирба Р.П.
представника апелянта 2: Загордньої Г.А.
представника позивача: Галас А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року у справі № 380/3320/25 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-
20.02.2025р. позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Волинській області, у якому просила суд:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 36864/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 548 064,86 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням в частині задоволених позовних вимог, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області ( апелянт 1) подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Крім того, не погоджуючись із прийнятим рішенням апелянт, Головне управління ДПС у Волинській області ( апелянт 2) подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Представник апелянта Головного управління ДПС у Львівській області Щирба Р.П. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала з підстав в ній зазначених.
В судовому засіданні представник апелянта Головного управління ДПС у Волинській області Загордна Г.А., апеляційну скаргу підтримала з підстав в ній зазначених.
Представник позивача, Галас А.О., в судовому засіданні просила суд, апеляційні скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги підлягають до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність на підставі запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2004150010003112309, що підтверджується відповідною випискою із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
29.04.2024р. ДПС України листом №12571/7/99-00-07-04-02-07 повідомив, що на його адресу надійшла інформація, щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари в торгівельній мережі під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та зобов'язав Головні управління провести аналіз та, у разі наявності підстав відповідно до ст.80 ПК України організувати проведення фактичних перевірок.
Зазначена вище податкова інформація, щодо наявності фактичних підстав для проведення фактичної перевірки в даній господарській одиниці викладена у Доповідній записці, Головного управління ДПС у Волинській області р/н 251/03-20-07-05 від 05.07.2024р.
Посадовими особами Головного управління ДПС у Волинській області на підставі пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.69.2, 69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України відповідно до наказу від 09.07.2024р. №2464-п «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » та направлень на перевірку, проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , у сфері торгівлі технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту.
18.07.2024р. за результатами фактичної перевірки складено акт №003033, який №19112/03-20-07¬05/3276718928. Встановлено порушення вимог: п.п.1,2,12 ст.3 - Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (далі - Закон №265); ст.44; п. 852 ст.85 - ПК України, ст.24- Кодексу законів про працю України. Зокрема, порушення ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, що не відображені в такому обліку, на загальну суму - 1354641,95 грн.
ОСОБА_2 (особа, яка провела розрахункову операцію) представник Смірнової А.О. ознайомившись з актом перевірки від 18.07.2024р. №19112 відмовився від підписання та отримання акта фактичної перевірки, про що складено Акт від 19.07.2024р. №3123/03-20-07-05/ НОМЕР_1
На підставі акту перевірки від 18.07.2024 №19112 винесені податкові повідомлення - рішення від 27.08.2024р.:
-№36661/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за ненадання документів у розмірі 2040,00 грн. ( у даній справі це податкове повідомлення - рішення не оскаржується).
-№36864/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 1 548 064, 86 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.
Однак, із такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не погоджується з огляду на таке.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Стосовно порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
В ході фактичної перевірки контролюючий орган встановив наступне:
«Перевіркою встановлено, що в магазині (торговій точці) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 торгівельну діяльність у сфері роздрібної торгівлі здійснює ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, 2 група єдиного податку, ставка податку20%.
24.04.2024р. ФОП ОСОБА_1 на господарську одиницю, магазин Торгова точка за адресою: АДРЕСА_1 зареєстровано програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 4000859670.
З метою перевірки питань дотримання суб'єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 09.07.2024р. в 14:24 год. в даній господарській одиниці придбано Чистячий гель Colorway для LED/TFT екранів CW-5151 в кількості 1 шт. по ціні 399,00 грн.
Розрахункова операція проведена у безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL та платіжної картки). При проведенні розрахункової операції покупцю надано фіскальний чек на суму 399,00 грн.
Під час перевірки використана наявна в Головному управлінні ДПС у Волинській області інформація даних СОД РРО, стосовно даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
На час початку перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок ОСОБА_2 надано копії: форми обліку товарних запасів, договір комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024; акт приймання- передачі товарів від 01.07.2024р. до договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024р.; договір суборенди нежитлового приміщення №1-С; договір про співпрацю від 01.06.2024р.
Перелічені вище копії документів додатково направлено позивачем листом контролюючому органу (вх.ГУ ДПС у Волинській обл.№27807/6 від 11.07.2024р.).
Відповідно до наданої на початку перевірки 09.07.2024р. копії Форми ведення обліку товарних запасів 30.06.2024р. ФОП ОСОБА_3 згідно акту повернення товарів повернено весь нереалізований товар на суму 1582261,99 грн. (запис №5).Тобто, залишок товарів станом на початок дня 01.07.2024р. анульовим.
01.07.2024р. відповідно до акта передачі товару від ФОП ОСОБА_3 в магазин (торгову точку) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , надійшли товарів на загальну суму 1462313,00 грн. (запис №6, крайній запис у наданій 09.07.2024р. та направленій листом контролюючому органу копії Форми ведення обліку товарних запасів).
Згідно даних СОД РРО перша розрахункова операція із реалізації товарів на суму 399,00 грн., переданих по цьому акту, проведена через ПРРО 09.07.2024р. в 14:24 год (реєстрація проведеної контролюючим органом покупки).
Перевіркою встановлено порушення ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, що не відображені в такому обліку. У період: 09.07.2024р. - 17.07.2024р. реалізовано товарів, що не відображені в такому обліку, на загальну суму 1354641,95 грн. (додаток 1 до акта перевірки).
Так, 09.07.2024р. в 20:08:50 згідно фіскального чека №ioMNkt6DU4E реалізовано мобільний телефон НОМЕР_2 ціні 8220,00 грн., який відсутній у наданому до перевірки Акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024р. до Договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024р. Перевірка 09.07.2024р. проводилась працівниками Головного управління ДПС у Волинській області до завершення роботи магазину у цей день (дата і час формування Х-звіту 09.07.2024р. 20:09). Проте, 09.07.2024р. та в наступні дні (в ході фактичної перевірки контролюючим органом у період із 09.07.2024р.-17.07.2024р. проводився хронометраж) прихідні документи на вказаний вище мобільний телефон не надано.
Також, у період: 09.07.2024р. - 17.07.2024р. не надані прихідні документи, на товари, що реалізовані у період: 10.07.2024р. - 17.07.2024р.
У зв'язку із чим, платником податків внесені зміни до форми обліку товарних запасів та 18.07.2024р. особою, що здійснила розрахунок ОСОБА_2 .. Додатково надано первинні документи (акт приймання-передачі товару від ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_3 ) датований 09.07.2024р. до Договору комісії №СА-03/05-24-ЗВ від 03.05.2024р. щодо надходження товарів (132 позиції) на загальну суму 1487995,71 грн. Найменування отриманих згідно цього акту товарів, їх кількість та вартість практично ідентичні найменуванню, кількості та ціні реалізованих в магазині (торговій точці) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в період: 10.07.2024р. - 17.07.2024р. товарів.
09.07.2024р. в проміжку з 14:27 год (після повідомлення про проведення фактичної перевірки) в 14:57 год. (час роздрукування «Х-звіту») фактично розрахункові операції у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL) в господарській одиниці не проводились. Згідно даних СОД РРО 09.07.2024р. на ПРРО фіскальний номер 4000859670 відкрито зміну в 14:27 год.
За період з 14:32 год - 14:57 год по даному ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 128948,60 грн.
Отже, розрахункові операції на суму 128948,60 грн. фактично проведені у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналуVF01ZL) до 14:27 год. (відкриття зміни).
Однак, при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані розрахункові операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій, відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у паперовій та/або електронній формі не створено та покупцям в обов'язковому порядку не надано розрахункові документи встановленої форми за змісту на повну суму проведених операцій.
Розрахункова операція, описана в п.2.2.12 акта перевірки, 09.07.2024р. проведена гр. ОСОБА_2 ..
На письмові запити контролюючого органу від 09.07.2024р., від 17.07.2024р. ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надала документи, що становлять або пов'язані з предметом перевірки, а саме: інформація щодо обліку доходів та банківські виписки щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т. ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг), про що складено відповідний акт, який засвідчує факт ненадання вказаних документів.
В період проведення фактичної перевірки 09.07.2024р.-17.07.2024р. обсяг проведених через ПРРО розрахункових операцій, становив 1668127,5 грн., виторг в період: 01.07.2024р.- 08.07.2024р. відсутній.
Таким чином, при проведенні перевірки встановлено порушення вимог п.1, п.2, п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі - Закон №265) та ст. 44, п.85.2 ст.85 ПК України.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому, суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
В п.177.10 ст.177, п.296.1 ст.296 ПК України видно, що фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов'язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т.ч. платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021р. №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021р. №1411/37033 (далі - Порядок №496).
Цей Порядок розроблено відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон), Податкового кодексу України (далі - Кодекс), Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375.
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському обліку) такого ФОП.
Із змісту п.2, у цьому Порядку видно, що терміни вживаються в таких значеннях:
-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;
-місце продажу (господарський об'єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);
-місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об'єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об'єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;
-товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Згідно п.1 Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
п.2 Порядку №496 передбачено, що Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис;
2) у графі 2 - дата здійснення запису;
3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб'єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);
4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару;
5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).
Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається:
-продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій;
-внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об'єктами) та/або місцями зберігання;
-знищення або втрата товару;
-повернення товару постачальнику;
-використання товарів на власні потреби;
6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п. 4 Порядку № 496).
Як видно з акту фактичної перевірки від 18.07.2024р. №003033, на початок проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 надала контролюючому органу наступні документи: договір комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04-24-ДО, акт приймання-передачі товарів від 01.07.2024р. до Договору комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04-24-ДО, договір комісії від 03.05.2024р. № СА-03/05-24-ЗВ, акт приймання-передачі товарів від 09.07.2024р. до договору комісії від 03.05.2024р. № СА-03/05-24-ЗВ, акт повернення товарів від 30.06.2024р. до договору комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04- 24-ДО, акт повернення товарів від 31.05.2024р. до договору комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04-24-ДО, форму ведення обліку товарних запасів, а також інші документи.
Отже, позивач вважає, що під час проведення фактичної перевірки надані усі документи, які підтверджують облік та походження товарів, які перебували на реалізації на час проведення фактичної перевірки.
Проте, апеляційний суд з такими не погоджується та вважає вірними доводи апелянта про те, що ФОП ОСОБА_1 на час проведення перевірки не надала первинних документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу з огляду на наступне.
Позивач до перевірки контролюючому органу надав копії Форми обліку товарних запасів (в матеріалах справи містяться дві форми обліку товарних запасів. Однак, з яких надана на початок проведення перевірки 09.07.2024р., а інша форма ведення обліку товарних запасів надана контролюючому орану на кінець проведення перевірки 18.07.2024р.) , яка містить записи 1, 2, 3, 4, 5, 6 і заповнена наступним чином:
-у гр. 3 - 6 (реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару), вказано: - Акт прийому-передачі товарів до Договору комісії 29.04.2024р. № СА-29-04-24-ДО.; - дата; - номер; - постачальник ФОП ОСОБА_3
-у гр.7 (загальна вартість товару за первинними документами, грн (надходження товару придбання, повернення товару від покупця, або внутрішнє переміщення) вказано : - відповідні грошові суми.
Проте, документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996-XIV (далі Закон № 996-).
Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Як вище зазначено, ФОП ОСОБА_1 надала до перевірки податковому органу наступні документи: договір комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04-24-ДО, акт приймання-передачі товарів від 01.07.2024р. до Договору комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04-24-ДО, договір комісії від 03.05.2024р. № СА-03/05-24-ЗВ, акт приймання-передачі товарів від 09.07.2024р. до договору комісії від 03.05.2024р. № СА-03/05-24-ЗВ, акт повернення товарів від 30.06.2024р. до договору комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04- 24-ДО, акт повернення товарів від 31.05.2024р. до договору комісії від 29.04.2024р. № СА-29-04-24-ДО, форму ведення обліку товарних запасів, а також інші документи.
Однак, жодних інших первинних документів про надходження товару від ФОП ОСОБА_3 позивач не надала контролюючому органу під час проведення перевірки та в ході розгляду справи в суді..
Так, зокрема не надано документів про походження товару, транспортування товару, вартість товару (як-то, накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо).
Отже, податковий орган вірно врахував, що у ФОП ОСОБА_1 яка провадить діяльність з реалізації технічно складних товарів, які підлягають гарантійному ремонту, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання не ведеться у порядку передбаченому законодавством, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Наказом Міністерства зовнішніх економічних зав'язків і торгівлі України від 08.07.1997р. №343, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.08.1997р. №324/2128, затверджено Інструкцію про порядок оформлення суб'єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами.
Ця Інструкція регламентує порядок оформлення операцій суб'єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари) та поширюється на всіх суб'єктів господарювання на території України незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.
Відповідно до п.3 цієї Інструкції, при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію. Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик. Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.
У справі, що розглядається, позивачем не надано супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами
-комісійної торгівлі (квитанції, товарні ярлики, товарні звіти).
В ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» видно, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Тобто, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
З огляду на вимоги наведених приписів Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст.20 України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В той же час, диспозиція норми ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, позивач не надала податковому органу та суду відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу та порушила вимоги п.12 ст.3 - Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст.44 ПК України. Зокрема, позивач порушила ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, що не відображені в такому обліку. ФОП ОСОБА_1 не надала контролюючому органу та суду документів, які підтверджують облік та походження товарів, та здійснила реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 1354 641,95 грн.
Що стосується порушень п.1,п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В п.1, п.2 ст.3. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» видно, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
-проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
-надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно п.1 ст.17 України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
-100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
-150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення;
Як видно з матеріалів справи 09.07.2024р. в проміжку з 14:27 год (після повідомлення про проведення фактичної перевірки) в 14:57 год. (час роздрукування «Х-звіту») фактично розрахункові операції у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL) в господарській одиниці не проводились. Згідно даних СОД РРО 09.07.2024р. на ПРРО фіскальний номер 4000859670 відкрито зміну в 14:27 год.
За період з 14:32 год - 14:57 год по даному ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 128948,60 грн.
Отже, розрахункові операції на суму 128948,60 грн. фактично проведені у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналуVF01ZL) до 14:27 год. (відкриття зміни).
Однак, при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані розрахункові операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій, відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у паперовій та/або електронній формі не створено та покупцям в обов'язковому порядку не надано розрахункові документи встановленої форми за змісту на повну суму проведених операцій.
Розрахункова операція, описана в п.2.2.12 акта перевірки, 09.07.2024р. проведена гр. ОСОБА_2 ..
На письмові запити контролюючого органу від 09.07.2024р., від 17.07.2024р. ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надала документи, що становлять або пов'язані з предметом перевірки, а саме: інформація щодо обліку доходів та банківські виписки щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т. ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг), про що складено відповідний акт, який засвідчує факт ненадання вказаних документів.
В період проведення фактичної перевірки 09.07.2024р.-17.07.2024р. обсяг проведених через ПРРО розрахункових операцій, становив 1668127,5 грн., виторг в період: 01.07.2024р.- 08.07.2024р. відсутній.
Колегія суддів вважає, помилковими висновки суду першої інстанції про те, що усі розрахункові операції були проведені до вручення направлень та наказу на перевірку, тобто до початку перевірки та усі розрахункові операції на вказану суму проведені через ПРРО в момент самих продажів ( фіскалізовані ). Оскільки, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України та іншими нормами ПК України не передбачено такого порядку здійснення фактичної перевірки як «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки» та не встановлюють такого обмеження, «як фіксація тільки тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки.»
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, який зазначений у постанові від 26.07.2023р. у справі № 280/4696/22.
Отже, при проведенні перевірки податковий орган правомірно застосував штрафні санкції за порушення позивачем вимог п.1, п.2, п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі - Закон №265) ПК України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, апеляційний суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України, колегія суддів дійшла висновків, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року № 36864/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 548 064,86 грн. вказаним вище критеріям відповідає, тому відсутні підстави для визнання його протиправними та скасування.
За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб'єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв в межах повноважень та у спосіб визначений законами та Конституцією України.
В п.4 ч.1 ст.317 КАС України, видно, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновків, що доводи апеляційної скарги є суттєвими та складають підстави для висновків про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, у зв'язку з чим рішення слід скасувати з прийняттям нової постанови про відмову в позові.
Керуючись ст.ст. 308,310,315,316,317,321,322,325,329 КАС України, суд,-
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Львівській області - задовольнити
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року у справі № 380/3320/25 - скасувати та прийняти нову постанову.
В позові фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Н. В. Бруновська
судді І. І. Запотічний
Р. М. Шавель
Повне судове рішення складено 14.11.2025р.