13 листопада 2025 року
м. Київ
справа № 140/20854/23
адміністративне провадження № К/990/13475/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Білоуса О. В., Желтобрюх І. Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 140/20854/23
за адміністративним позовом Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (суддя Лозовський О. А.) від 12 жовтня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Онишкевич Т. В., Сеник Р. П., Судова-Хомюк Н. М.) від 07 березня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2023 року Виробничо-комерційне приватне підприємство «Агропромтехцентр» (далі - ВКПП «Агропромтехцентр») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 11 квітня 2023 року:
№ 0042380709, яким встановлено завищення підприємством від'ємного значення податку на додану вартість (далі ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 185 133 грн;
№ 0042370709, яким встановлено відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2022 року на 2 146 688 грн та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Зокрема, позивач зазначає, що податковим законодавством не передбачено, що списання матеріалів має здійснюватися саме на власні та/або орендовані землі, а відтак чи є відповідні землі власними та/або орендованими - не має значення для можливості списання на них матеріалів, як і не може свідчити про те, що відповідні операції не є господарською діяльністю платника податків. А тому, належність або неналежність відповідних земельних ділянок, на які здійснено списання ТМЦ та вартості робіт/послуг з виконання ремонтно-будівельних робіт, позивачу, згідно накладних-вимог на відпуск матеріалів, не свідчить і не може свідчити про те, що матеріали використані платником в операціях, що не є господарською діяльністю.
Крім того вказує, що на земельну ділянку, засновнику ОСОБА_1 рішенням Ковельської міської ради 27 січня 2022 року було надано дозвіл для складання проекту землеустрою щодо відведення безоплатно у власність земельної ділянки, однак, на законодавчому рівні, у зв'язку із веденням воєнного стану, було заборонено здійснювати присвоєння кадастрових номерів та передавати у власність земельні ділянки, а тому засновник, а відповідно і позивач не міг належним чином оформити прав на земельну ділянку.
Також позивач заперечує твердження відповідача про реалізацію товару нижче собівартості. Зокрема, вказує, що неотримання товариством доходу від окремої господарської операції жодним чином не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 11 квітня 2023 року № 0042380709 на суму завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 185 133 грн та № 0042370709 на суму, на яку відмовлено, у тому числі, при наданні бюджетного відшкодування 2146 688 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь ВКПП «Агропромтехцентр» судовий збір у розмірі 26 840 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Волинській області 08 квітня 2024 року звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року, і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити ВКПП «Агропромтехцентр» в задоволенні позовних вимог.
Разом з касаційною скаргою Головним управлінням ДПС у Волинській області заявлено клопотання про зупинення виконання рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року.
5. Ухвалою Верховного Суду від 17 квітня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
Цією ж ухвалою відмовлено Головного управління ДПС у Волинській області в задоволенні клопотання про зупинення виконання рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року по справі № 140/20854/23.
6. 12 липня 2024 року до Верховного Суду від ВКПП «Агропромтехцентр» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 06 березня 2023 року по 10 березня 2023 року Головним управлінням ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ВКПП «Агропромтехцентр» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року від'ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акту перевірки від 16 березня 2023 року № 3510/07-09/20133772.
9. Згідно висновків вказаного акта, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого було завищено суму від'ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 185 133 грн;
- абзацу «б» пункту 200.4, абзацу «в» пункту 200.14 пункту 200.1 статті 200 ПК України, підпункту 3 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, внаслідок чого підприємству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку по податковій декларації за грудень 2022 року в сумі 2 146 688 грн;
- пункту 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 ПК України.
10. При цьому, висновки контролюючого органу про завищення позивачем суми суму від'ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 185 133 грн ґрунтуються на тому, що ВКПП «Агропромтехцентр» в періоді, що перевіряється, здійснено придбання товарно-матеріальних цінностей (будівельних матеріалів, запасних частин) що використано для виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби». За даними бухгалтерського обліку дані операції відображено записами по Дт рах.152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» з Кт рах.205 «Будівельні матеріали», 207 «Запасні частини».
10. 1. За даними відомостей з бухгалтерського обліку субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» обліковано станом на 31 грудня 2022 року витрати по створенню об'єктів «Облаштування території нової» в загальній сумі 907 008,63 грн на земельній ділянці, яка не належить ВКПП «Агропромтехцентр» на праві власності або оренди.
10.2. Таким чином, в ході проведення перевірки встановлено відсутність власних та/або орендованих земель у господарській діяльності ВКПП «Агропромтехцентр», на які здійснено списання згідно накладних-вимог на відпуск матеріалів, яке оформлене бухгалтерським проведенням Дт.152 - Кт.205, 207 на загальну суму 1 019 732,66 грн.
10.3. Враховуючи вищезазначене, контролюючим органом встановлено заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість всього в сумі 185 133 грн, в тому числі: за грудень 2022 року на суму 185 133 грн, що в свою чергу призвело до завищення від'ємного значення (ряд. 19 та 21 Декларації) за грудень 2022 року.
10.4. Крім того встановлено, що в порушення пункту 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 ПК України, не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника на загальну суму 185 133 грн, в тому числі: за грудень 2022 року на суму 185 133 грн.
11. Крім того перевіркою встановлено, що ВКПП «Агропромтехцентр» в грудні 2022 року реалізовано готову продукцію (послуг) за цінами нижчими за собівартість всього на загальну суму 2 225 316,76 грн.
12. На підставі висновків вказаного акта перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області 11 квітня 2023 року було винесено податкові повідомлення-рішення:
№ 0042380709, яким встановлено завищення підприємством від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 185 133 грн;
№ 0042370709, яким виявлено відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування ПДВ за період грудень 2022 року на суму 2 146 688 грн та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки акту перевірки про порушення ВКПП «Агропромтехцентр» вимог ПК України в частині завищення від'ємного значення з ПДВ, що зараховується до податкового кредиту та відсутності права на отримання бюджетного відшкодування ПДВ за період грудень 2022 року є помилковими.
15. Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2023 року № 0042380709, суди попередніх інстанцій виснували, що позивачем до матеріалів справи долучені первинні документи, що підтверджують витрати на будівництво та списання ТМЦ для облаштування земельної ділянки під склад для зберігання та завантаження продукції.
16. Зокрема, матеріалами справи підтверджується, що усі матеріали були використані позивачем в господарській діяльності, що призвело до досягнення економічного ефекту, тобто вказані матеріали було придбано, транспортовано на територію згаданих земельних ділянок, де вони і зберігались, після чого були використані у власній господарській діяльності ВКПП «Агропромтехцентр», що підтверджується наказом ВКПП «Агропромтехцентр» від 30 жовтня 2022 року «Про облаштування земельної ділянки під склад для зберігання продукції та її завантаження»; наказом ВКПП «Агропромтехцентр» від 04 жовтня 2022 року «Про будівництво приміщення прохідної»; договором на виконання будівельно-монтажних робіт від 01 жовтня 2021 року, актом виконаних робіт від 30 грудня 2022 року; актом на закриття прихованих робіт; висновком судової будівельно-технічної експертизи від 06 липня 2023 року.
17. Щодо об'єкту оподаткування «Прохідна» на суму 112 724,03 грн, суди попередніх інстанцій звернули увагу, що даний об'єкт не є об'єктом нерухомого майна, а є рухомим майном без прив'язки до земельної ділянки, оскільки може бути переміщений без втрати функціонального призначення. Даний об'єкт використовується, як пункт пропуску працівників та як пункт охорони підприємства, тому той факт, що «Прохідна» знаходиться не на власній або орендованій позивачем земельній ділянці не може свідчити про те, що прохідна використовується не в господарських цілях.
18. При цьому судами зауважено про те, що з аналізу податкового законодавства не вбачається, що списання згідно накладних-вимог на відпуск матеріалів, яке оформлене бухгалтерським проведенням Дт. 152 - Кт.205, має здійснюватися саме на власні та/або орендовані землі. Тобто підтвердження факту права власності або оренди земельної ділянки та списання на неї матеріалів не може свідчити про те, що відповідні операції не є господарською діяльністю платника податку.
19. З огляду на наведене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що встановлений перевіркою факт заниження ВКПП «Агропромтехцентр» податкових зобов'язань з податку на додану вартість всього в сумі 185 133 грн, не знайшов своє підтвердження під час розгляду справи.
20. Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2023 року № 0042370709, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за грудень 2022 року у розмірі 2 146 688 грн, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість тверджень відповідача про реалізацію ВКПП «Агропромтехцентр» в грудні 2022 року готової продукції (послуг) за цінами нижчими за собівартість всього на загальну суму 2 225 316,76 грн. Зокрема, з матеріалів акту перевірки є незрозумілим, яких саме господарських операцій стосується порушення «реалізація товару нижче собівартості», відсутні докази, які би свідчили, що продукція продавалася ВКПП «Агропромтехцентр» нижче собівартості їх виготовлення та відсутні відповідні розрахунки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Як на підставу для касаційного оскарження рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року скаржник посилається на пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не врахували висновки Верховного Суду стосовно застосування підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, викладені у постановах від 17 серпня 2022 року по справі № 640/4237/19, від 28 лютого 2020 року по справі № 826/21979/15, від 06 лютого 2020 року по справі № 804/3461/15, від 12 березня 2019 року по справі № 826/14489/16, від 05 листопада 2019 року по справі № 640/4237/19.
24. Скаржник наголошує, що в ході перевірки встановлено збитковість здійснених ВКПП «Агропромтехцентр» операцій з причин реалізації товару (робіт, послуг) нижче їх собівартості, тобто встановлено, - що ділова мета господарської операції є недобросовісною та, відповідно, вчинена поза межами господарської діяльності платника.
Збільшення витрат платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення свідчить про позбавлення розумної економічної причини операції. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
25. Щодо підстави касаційного оскарження передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано той факт, що фактичні користувачі земельних ділянок зобов'язані оформити документи на право користування такими ділянками у порядку та строки відповідно до чинного законодавства.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
27. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
28. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
30. Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
31. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
32. Відповідно до пунктів 200.1-200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
33. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
34. За правилами статті 200 ПК України сума бюджетного відшкодування залежить від показників податкового зобов'язання та податкового кредиту.
35. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
36. Підпунктом 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податкове зобов'язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
37. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
38. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
39. Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
40. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
41. Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
42. Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами. необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділ) 2 розділ) XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо гака нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
43. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК Україні база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
44. Отже, вказаною нормою установлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін.
45. Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України:
- господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
46. Відповідно до пункту 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» № 318 від 31 грудня 1999 року собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
47. Таким чином, основною ознакою господарської діяльності у податковому обліку є її мета, а саме - отримання доходу. Якщо ж така мета не ставилася, то з метою оподаткування діяльність підприємства визнається негосподарською, тобто звичайною діяльністю, не пов'язаною безпосередньо з виробництвом продукції або реалізацією товарів (робіт, послуг).
48. У контексті правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2023 року № 0042370709, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за грудень 2022 року у розмірі 2 146 688 грн, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
49. Перевіркою установлено, що ВКПП «Агропромтехцентр» в грудні 2022 року реалізовано готову продукцію (послуг) за цінами нижчими за собівартість, в результаті чого ВКПП «Агропромтехцентр» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди ОЗ, тощо).
50. Аналізом даних виробничої собівартості реалізованої продукції до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції(послуг) за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 2 225 316,76 грн.
51. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід».
52. Доходи - збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного.
53. Відповідно до пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
54. Згідно з пунктом 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
55. Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
56. У ході проведення документальної виїзної позапланової перевірки встановлено, що за дебетом рахунку 442 «Непокриті збитки» на кінець грудня 2022 року у ВКПП «Агропромтехцентр» наявні непокриті збитки у розмірі 7 158 557,99 грн.
57. Крім того, як зазначає відповідач, згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 рік діяльність ВКПП «Агропромтехцентр» носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина, зокрема: в декларації з податку на прибуток за 2022 рік (№ 9309199953 від 01 березня 2023 року) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 7 952 300 грн.
58. В звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2022 рік (№ 9309733325 від 15 березня 2023 року) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток - 8416 та фінансовий результат до оподаткування : збиток складає - 7 960 тис. грн.
59. З огляду на встановлені обставини відповідач резюмував, що платник здійснює реалізацію готової продукції (послуг) за ціною нижче собівартості, що призводять до збільшення суми збитків від господарської діяльності.
60. Разом з тим, у цьому контексті слід зазначити, що збільшення витрат платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення свідчить про позбавлення розумної економічної причини операції. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
61. Поняття ділової мети закріплене у ПК України означає, що обов'язково має бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція, принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань), має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
62. Плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб'єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди (у вигляді бюджетного відшкодування ПДВ).
63. Продаж готової продукції (послуг) за ціною нижче собівартості, що формувалась без врахування усіх витрат, не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.
64. Витрати на реалізацію готової продукції (послуг) являють собою витрати всіх чинників виробництва (прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати), виражені в грошовій формі. Це найважливіший внутрішньовиробничий показник, необхідний для визначення ціни пропозиції, а також для вироблення ефективної підприємницької політики.
65. Перевіркою установлено, що в результаті реалізації продукції (послуг) за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва.
66. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.
67. З урахуванням вищевикладеного, відповідач дійшов висновку, що ВКПП «Агропромтехцентр» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування на суму ПДВ 2 146 688 грн, на підставі чого платнику відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій Декларації за грудень 2022 року на загальну суму 2 146 688 грн відповідно до абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України.
68. Суди констатували, що з матеріалів справи, зокрема з акту перевірки, є незрозумілим, яких саме господарських операцій щодо реалізації продукції за цінами нижчими від їх собівартості стосується порушення «реалізація товару нижче собівартості».
69. Суди попередніх інстанцій зазначили, що у акті перевірки і при розгляді справи відповідач стверджував про порушення позивачем вимог закону під час експорту самостійно виготовлених піддонів за ціною, нижчою за їх собівартість, що не відповідає указаним вимогам абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України, водночас, податковим органом не доведено факт реалізації позивачем товару за ціною нижчою рівня звичайних цін і, відповідно, порушення норм закону при експорті самостійно виготовлених товарів.
70. З цього приводу Суд уважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд у постанові від 07 жовтня 2021 року у справі № 813/4227/15 висновував, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
71. У постанові від 07 жовтня 2021 року по справі № 813/4227/15 Верховний Суд указав, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
72. У спірному випадку поняття «собівартість» стосується того товару, який відповідним суб'єктом господарювання було виготовлено самостійно (редакція статті 16 «Витрати» на 2015), а не придбано, як це передбачено вимогами пункту 188.1 статті 188 ПК України. У діючій редакції абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України відсутня така підстава для визначення бази оподаткування ПДВ як «собівартість».
73. Щодо «відсутності ділової мети» вчинених господарських операцій варто вказати, що ділова мета - це отримання прибутку.
74. При цьому, згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
75. Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
76. У постанові Верховного Суду від 15 березня 2023 року у справі № 200/4942/20-а наведені такі висновки: «Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб'єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
77. При цьому, до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов'язаних з виробництвом товару, належать рівень попиту на продукцію, кон'юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об'єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
78. Отже, законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик та можливість самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, з огляду на мету отримання економічного ефекту і приросту активів в майбутньому, а також самостійно обирати виконавців послуг або постачальників товарів, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною нижчою виробничої собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача. Збитковість операції виключає право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі доведення податковим органом відсутності у платника податків розумної ділової мети, свідомого здійснення платником податків завідомо збиткових операцій з метою отримання, зокрема, податкових вигод тощо».
79. Разом з тим, нормами ПК України не передбачено збільшення бази оподаткування ПДВ у разі продажу товару нижче собівартості виробленої продукції. При цьому, в акті перевірки відсутні розрахунки, а також вид господарських операцій, до яких донараховані податкові зобов'язання зі сплати ПДВ, оскільки в акті перевірки відсутні докази, які би свідчили, що продукція продавалася ВКПП «Агропромтехцентр» нижче собівартості їх виготовлення.
80. Аналогічне правозастосування викладене в постанові Верховного Суду від 20 жовтня 2025 року по справі № 140/31759/23.
81. З урахуванням зазначеного вище Верховний Суд погоджується з судами попередніх інстанцій, що податковим органом не доведено факт реалізації товариством продукції за цінами нижчими за звичайні, в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2023 року № 0042370709 є протиправним та підлягає скасуванню.
82. Що стосується податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2023 року № 0042380709, скаржник, як на підставу для касаційного оскарження рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року в цій частині посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України про неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
83. Водночас, Суд звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
84. Проте, скаржником не була вказана норма права, щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду, яка повинна врегульовувати спірні правовідносини.
85. У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги Верховним Судом встановлено, що подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судами норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені, вказівки, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника потребує висновку Верховного Суду.
86. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, аніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. В силу окреслених меж касаційного провадження суд касаційної інстанції не вдається до їх переоцінки. А інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені відповідачем в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить. Висновки судів обох інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено, а Судом не встановлено. Підстав стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів наразі відсутні.
87. Отже, зміст викладу доводів касаційної скарги та наведених обґрунтувань касаційного оскарження виражає саме незгоду скаржника з мотивами й висновками судів попередніх інстанцій, які слугували підставою для відмови в позові. Аргументи скаржника зводяться до незгоди із правовою оцінкою доказам у цій справі й висновків судів попередніх інстанцій не спростовують. Відповідач фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів. Тому такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням ані неправильного застосування судами норм матеріального права, ані процесуальних порушень.
88. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).
89. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об'єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19).
90. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про невідповідність рішень судів попередніх інстанцій нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави їх для скасування чи зміни відсутні.
91. Переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
92. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
93. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
94. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2024 року у справі № 140/20854/23 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді О. В. Білоус
І. Л. Желтобрюх