Справа № 320/39637/24 Головуючий у 1-й інстанції: Лапій С.М.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
11 листопада 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання Краснової О.Р.,
представника позивача адвоката Долженка Ю.В.,
представника відповідача Мостового В.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Київській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У серпні 2024 року Головне управління ДПС у Київській області (далі - позивач за первісним позовом (відповідач за зустрічним позовом)/апелянт/ГУ ДПС у Київській області) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - відповідач за первісним позовом (позивач за зустрічним позовом/ФОП ОСОБА_1 ) про стягнення з ФОП ОСОБА_1 податкового боргу у розмірі 212 313, 00 грн
Первісний позов обґрунтовано тим, що за відповідачем рахується податкова заборгованість у розмірі 212 313, 00 грн, яка виникла на підставі податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2024 року № 0113190708 про застосування до відповідача штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
ФОП ОСОБА_1 17 вересня 2024 року до суду подано зустрічний позов, відповідно до якого він просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2024 року № 0113190708 про накладення штрафу у розмірі 212 313, 00грн та відмовити ГУ ДПС у Київській області в задоволенні первісного позову.
Зустрічний позов обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення № 0113190708 від 12 березня 2024 року, прийняте ГУ ДПС у Київській області за результатами незаконно проведеної фактичної перевірки, є протиправним, оскільки така перевірка була призначена та здійснена з порушенням вимог Податкового кодексу України, без належних правових підстав і з істотними порушеннями процедури її проведення. Наказ ГУ ДПС у Київській області № 258-п від 01 лютого 2024 року та направлення № 1350/10-36-07-08 і № 1351/10-36-07-08 від 16 лютого 2024 року не містять обов'язкових реквізитів, передбачених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, зокрема найменування та реквізитів суб'єкта господарювання, адреси об'єкта перевірки, мети, виду та підстав для проведення перевірки, що прямо суперечить вимогам закону. У самих документах як об'єкт перевірки зазначено «Магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 »», однак відсутня згадка про ФОП ОСОБА_1 , що виключає можливість вважати їх належно оформленими та законними. Працівники податкового органу не мали права приступати до проведення фактичної перевірки, оскільки наказ і направлення не підтверджували наявність законних підстав для її проведення, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України. За відсутності таких підстав перевірка є незаконною, а отримані під час неї матеріали - недопустимими доказами у розумінні статті 74 КАС України. Позивач послався на усталену практику Верховного Суду (постанови від 22 червня 2022 року у справі № 580/2615/21, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13357/21, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 та ін.), згідно з якою акт перевірки, проведеної без належних підстав, є недопустимим доказом, а прийняті на його основі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Під час перевірки податковим органом не було виявлено фактичних порушень вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відсутність частини первинних документів на момент перевірки не свідчить про порушення порядку ведення обліку товарних запасів, оскільки всі документи наявні та підтверджують законне походження товарів.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року у задоволенні адміністративного позову ГУ ДПС у Київській області до ФОП ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу відмовлено.
Зустрічний позов ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 12 березня 2024 року № 0113190708.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 0113190708 від 12 березня 2024 року є протиправним, оскільки прийняте за результатами незаконно проведеної фактичної перевірки, яка була здійснена без наявності передбачених Податковим кодексом України підстав та з порушенням встановленого порядку її призначення і проведення. Наказ № 258-п від 01 лютого 2024 року та направлення № 1350/10-36-07-08, №1351/10-36-07-08 від 16 лютого 2024 року, на підставі яких здійснювалася перевірка, не містять обов'язкових реквізитів, визначених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, зокрема найменування та реквізитів суб'єкта господарювання, що перевіряється, а також адреси об'єкта перевірки, мети, виду та підстав для її проведення. У цих документах зазначено лише назву магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що унеможливлює ідентифікацію платника податків - ФОП ОСОБА_1 , чим допущено істотне порушення вимог податкового законодавства. Відповідно до усталеної практики Верховного Суду (зокрема, постанови від 22 червня 2022 року у справі № 580/2615/21, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13357/21, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18) акт перевірки, проведеної без належних правових підстав, є недопустимим доказом, а прийняті на його основі податкові повідомлення-рішення не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню. Отже, працівники ГУ ДПС у Київській області не мали законного права приступати до проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , а акт перевірки № 11023/10/36/07/ НОМЕР_1 від 22 лютого 2024 року не може бути покладений в основу спірного рішення. Крім того, суд дійшов висновку про відсутність належних доказів порушення позивачем за зустрічним позовом вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». З матеріалів справи вбачається, що ФОП ОСОБА_1 веде облік товарних запасів у встановленій формі, надав до суду копії первинних документів та накладних, які підтверджують законність походження товару та ведення обліку на іншій господарській локації. Тому висновок податкового органу про відсутність обліку товарних запасів у місці продажу суд визнав необґрунтованим і таким, що не підтверджений належними доказами. При цьому, обов'язок доказування правомірності свого рішення покладається на суб'єкта владних повноважень, який є відповідачем за зустрічним позовом. Проте ГУ ДПС у Київській області не надало достатніх, беззаперечних доказів на підтвердження правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення, тому, враховуючи принцип законності, презумпцію правомірності дій платника податків та вимоги частини другої статті 77 КАС України, спірне рішення підлягало скасуванню.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Київській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні зустрічного позову відмовити, а первісний позов задовольнити.
Зазначено, що суд першої інстанції безпідставно визнав фактичну перевірку незаконною та помилково дійшов висновку про недопустимість доказів, отриманих під час її проведення. Апелянт стверджує, що перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена на законних підставах відповідно до наказу № 258-п від 01 лютого 2024 року та направлень № 1350/10-36-07-08 і № 1351/10-36-07-08 від 16 лютого 2024 року, які містять усі обов'язкові реквізити, визначені пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Вказані документи, на думку скаржника, відповідають вимогам наказу ДПС України № 315 від 01 вересня 2020 року щодо оформлення наказів і не мають дефектів форми, які могли б вплинути на законність перевірки. Перевірка здійснювалась у присутності продавця ОСОБА_2 , якій були пред'явлені службові посвідчення і направлення на перевірку, тому порядок її проведення не порушено. ФОП ОСОБА_1 не скористався правом на недопуск посадових осіб контролюючого органу, натомість фактично допустив їх до перевірки, що підтверджується його підписом у направленнях. В ході перевірки встановлено факти порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: реалізацію товарів без застосування ПРРО та відсутність обліку товарних запасів у місці продажу, що є достатньою підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтями 17 і 20 зазначеного Закону. На підтвердження правомірності своїх дій апелянт посилається на постанову Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, відповідно до якої підставою для призначення фактичної перевірки є наявність та/або отримання в установленому порядку інформації про можливі порушення платником податків податкового законодавства, а податковий орган не зобов'язаний деталізувати зміст такої інформації в наказі. Таким чином, відсутність у наказі відомостей про конкретні порушення не є істотним недоліком, що тягне його протиправність. Суд першої інстанції неповно з'ясував фактичні обставини справи, не врахував докази, надані податковим органом, і помилково визнав їх недопустимими. Акт фактичної перевірки від 22 лютого 2024 року № 11023/10/36/07/ НОМЕР_1 є належним доказом, що підтверджує порушення платником вимог законодавства, а висновок суду про відсутність таких порушень не ґрунтується на доказах.
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДПС у Київській області наказом № 258-п від 01 лютого 2024 року, виданим на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, вирішено провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 .
На виконання зазначеного наказу та направлень від 16 лютого 2024 року №№ 1350/10-36-07-08, 1351/10-36-07-08 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами фактичної перевірки контролюючим органом складено акт від 22 лютого 2024 року № 11023/10/36/07/ НОМЕР_1 , який неможливо прочитати через надзвичайну щільність записів та їх зміщення один на одного.
Лише у відзиві ГУ ДПС у Київській області на зустрічний позов ФОП ОСОБА_1 зазначено порушення, встановлені перевіркою: факт реалізації срібного підвісу 0,65 гр. по ціні 136, 00 грн без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі фіскального чеку (другий випадок); незастосування ПРРО та невидача фіскального чека 12 лютого 2024 року при продажу 1, 25гр. срібного підвісу по ціні 325, 00 грн, про що видано товарний чек № 6328. Всього 22 лютого 2024 року проведено розрахунків без застосування ПРРО на суму 250, 00 грн.
Також перевіркою встановлено, що облік товарних запасів за місцем їх реалізації не ведеться, а саме: на початку проведення перевірки не надано документи у паперовій або електронній формі, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Всього в магазині знаходиться необлікованого товару на загальну суму 211 613, 00грн (т. 1, а.с. 140).
За результатами встановленого порушення контролюючим органом 12 березня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0113190708, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі підпункту 53.3.3 пункту 54.3 статті 53 ПК України, пункту 1 статті 17 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 212 313, 00 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення стало підставою для звернення ГУ ДПС у Київській області до суду з первісним позовом про стягнення з ФОП ОСОБА_1 податкової заборгованості, а останнього - з зустрічним позовом про його скасування.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Першочергово колегія суддів вважає за необхідне надати оцінку спірним правовідносинам, виходячи з обставин проведення фактичної перевірки та прийняття за її результатами податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2024 року №0113190708, оскільки саме це рішення стало підставою для звернення ГУ ДПС у Київській області до суду з первісним позовом про стягнення податкового боргу, а також предметом зустрічних позовних вимог ФОП ОСОБА_1 про визнання його протиправним та скасування.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із пунктом 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
За приписами підпунктів 20.1.10 та 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, мають право:
- здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів;
- проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Таким чином, право працівників контролюючих органів проводити контрольні розрахункові операції у ході фактичної перевірки передбачена вказаними нормами ПК України. Не вимагається окремого уповноваження на здійснення контрольних розрахункових операцій у ході фактичної перевірки у наказі про проведення такої перевірки.
Вимог щодо певного джерела коштів на проведення контрольних розрахункових операцій у ході фактичної перевірки не передбачено.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відхилення доводів позивача щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірки.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з пунктом 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі по тексту - Порядок № 496), облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Щодо встановленого під час перевірки факту відсутності обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом зафіксовано ненадання на початку перевірки документів у паперовій чи електронній формі, які підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, документів про інвентаризацію, отримання товарів від інших суб'єктів господарювання або внутрішнє переміщення товарів), у зв'язку з чим зроблено висновок про наявність у місці продажу необлікованого товару на загальну суму 211 613, 00 грн.
Судом першої інстанції допитано як свідка - продавця ОСОБА_2 , яка пояснила, що документи про облік товарних запасів під час перевірки надано не було, оскільки всі документи обліку (відповідні журнали, накладні від постачальника) перебувають за іншою адресою ведення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , а саме: АДРЕСА_2 .
Перевіряючим було запропоновано оглянути внутрішній паперовий облік товарів, які перебувають в магазині, однак їх така інформація не зацікавила.
В матеріалах справи наявні копії Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 , копії накладних, копії переміщення запасів, копії поворотних накладних за період з червня 2022 року по серпень 2024 року (т. 1, а.с. 45 - 121).
Отже, враховуючи те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність в декількох місцях торгівлі (адреса: АДРЕСА_2 , та адреса: АДРЕСА_1 ), то ведення обліку товарних запасів він здійснює на підставі первинних документів про внутрішнє переміщення товару.
Тому, знаходження в місці торгівлі накладних від постачальника не є обов'язковим за умови наявності документів на внутрішнє переміщення товару.
Таким чином, висновок контролюючого органу про відсутність обліку товарних запасів в місці торгівлі ФОП ОСОБА_1 не підтверджується матеріалами справи.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що акт фактичної перевірки від 22 лютого 2024 року № 11023/10/36/07/2627112032 складено з порушенням вимог до його змісту та форми. Зокрема, з текстової частини акта неможливо чітко встановити фактичні обставини, за яких проводилася перевірка, порядок здійснення контрольної закупки, обсяг досліджених документів та перелік виявлених порушень.
Викладені у ньому формулювання не дають можливості однозначно визначити, які саме дії або бездіяльність платника податків стали підставою для застосування штрафних санкцій.
Така невизначеність та нечіткість викладення змісту акта перевірки свідчить про його неналежне оформлення та унеможливлює використання як належного доказу у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також колегія суддів вважає за необхідне надати оцінку правомірності призначення самої фактичної перевірки, оскільки дотримання встановленого ПК України порядку її призначення та проведення є передумовою законності складеного за її результатами акта та прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки визначено положеннями підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1. статті 75 ПК України.
Так, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з наказом відповідача від 01 лютого 2024 року № 258-п фактична перевірка проводилась за підпунктом 80.2.2 статті 80 ПК України.
Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (підпункт 80.2.2) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України в копії наказу про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Згідно з абзацом 5 пункту 81.1 статті 81 ПК України непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Слід зауважити, що при призначенні відповідної перевірки повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою, а підстави її проведення повинні бути зазначені в документах на перевірку, бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов'язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки, то застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
У постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах констатував, що в наказі про призначення фактичної перевірки має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, зазначено конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, тобто інформація, яка слугувала підставою.
У постанові від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18 Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Верховний Суд послідовно підтримував таку правову позицію і в інших своїх постановах.
Так, за практикою Верховного Суду, зокрема, постанова від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом в постановах від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21.
Колегія суддів при апеляційному перегляді справи вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, на які посилається відповідач, у яких Верховний Суд сформулював висновки, що мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв'язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.
У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 зазначено, що підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить як правову, так і фактичну підстави для призначення фактичної перевірки - отримання контролюючим органом інформації про можливі порушення податкового законодавства у визначених сферах. Верховний Суд підкреслив, що саме факт наявності чи отримання такої інформації є підставою для проведення податкового контролю, а не доказом порушення платником.
Відповідач у спірних наказі та акті перевірки жодним чином не вказав про наявність інформації (листи, доповідні записки, звернення тощо), яка стала фактичною підставою для призначення перевірки, та в якій наведено дані про можливі порушення (повідомлення про порушення тощо), передбачені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а є лише посилання на мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства.
У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності операцій та яких саме.
Наведене вказує на те, що наказ податкового органу не містить одного з двох основних реквізитів для його прийняття, а саме: наявну інформацію, яка свідчить про можливі порушення.
Тобто, виходячи з формулювання наказу, залишається незрозумілим, з яких саме документів відповідач дійшов висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про ймовірне порушення платником законодавства.
Крім того, відсутність будь-яких посилань на відповідну інформацію в наказі про проведення перевірки, в акті про фактичну перевірку та прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення свідчить про необґрунтованість і формальний характер дій контролюючого органу, що позбавляє такі рішення належних фактичних підстав та робить їх протиправними.
На думку колегії суддів, визначені законом правові та фактичні підстави для проведення фактичної перевірки як обов'язкові реквізити наказу мають також запобігти свавільній поведінці контролюючого органу на призначення і проведення фактичної перевірки за будь-яких обставин - без певної інформації про можливе порушення платником податків законодавства.
Верховний Суд у постанові від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Таким чином, відповідачем не доведено існування підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, а саме: наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Надана до матеріалів справи доповідна записка № 645/10-36-07-08-13 від 31 січня 2024 року (т. 1, а.с. 154) не може вважатися належним підтвердженням наявності фактичних обставин у розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для призначення фактичної перевірки. З її змісту вбачається, що документ складений працівниками самої податкової служби, без посилання на будь-яку отриману інформацію від державних органів чи органів місцевого самоврядування, яка б свідчила про можливі порушення платником податків вимог законодавства. Як підтверджено представником відповідача у судовому засіданні суду апеляційної інстанції, ця доповідна записка є внутрішнім документом ГУ ДПС у Київській області і не містить відомостей про зовнішні джерела інформації, що виключає можливість визнання її належною підставою для призначення перевірки.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Тобто, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому, за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку належним чином провести податкову перевірку.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог за зустрічним позовом.
Згідно з підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України під податковим зобов'язанням розуміється сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Пунктом 57.3 ст. 57 ПК України передбачено, що у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством.
Згідно з пунктом 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.
Відповідно до пункту 59.3 статті 59 ПК України податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання.
Згідно з пунктом 59.5 статті 59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Згідно із підпунктом 14.1.137 пункту 14.1 статті 14 ПК України орган стягнення - державний орган, уповноважений здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу в межах повноважень, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Пунктом 41.2 статті 41 ПК України встановлено, що органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.
Контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини (підпункт 20.1.34 пункт 20.1. статті 20 ПК України)
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини (пункт 95.3 статті 95 ПК України).
З огляду на те, що заявлений до стягнення податковий борг виник виключно на підставі скасованого рішення контролюючого органу, вимоги ГУ ДПС у Київській області про його стягнення не підлягають задоволенню, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині є законним і обґрунтованим.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Кобаль М.І.
Штульман І.В.
Повний текст постанови виготовлено 12.11.2025.