П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
11 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/31864/24
Головуючий в 1 інстанції: Білостоцький О. В.
Місце ухвалення: м. Одеса
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - Лук'янчук О.В.
суддів - Бітова А. І.
- Ступакової І. Г.
при секретарі - Потомському А. Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одеса адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь, Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 липня 2025 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ДАСТЕРС ФОРМ» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь, Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,-
ТОВ “ДАСТЕРС ФОРМ» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь, Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення №11822717/43502356 від 25.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №59 від 07.06.2024 року на суму 400 000,00 грн. та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №59 від 07.06.2024 року на суму 400 000,00 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11822718/43502356 від 25.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №61 від 30.06.2024 року на суму 759 419,57 грн. та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №61 від 30.06.2024 року на суму 759 419,57 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11822722/43502356 від 25.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №65 від 10.07.2024 року на суму 400 000,00 грн. та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №65 від 10.07.2024 року на суму 400 000,00 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11822720/43502356 від 25.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №68 від 31.07.2024 року на суму 978 920.64грн. та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №68 від 31.07.2024 року на суму 978 920,64 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11822721/43502356 від 25.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №71 від 12.08.2024 року на суму 400 000,00 грн. та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №71 від 12.08.2024 року на суму 400 000,00 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11822719/43502356 від 25.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №76 від 31.08.2024 року на суму 883 277,10 грн. та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №76 від 31.08.2024 року на суму 883 277,10 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що підприємством у встановленому законодавством порядку було складено та направлено до контролюючого органу податкові накладні №59 від 07.06.2024 року, №61 від 30.06.2024 року, №65 від 10.07.2024 року, №68 від 31.07.2024 року, №71 від 12.08.2024 року, №76 від 31.08.2024 року (далі - ПН), реєстрацію яких з посиланням на вимоги п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу (далі - ПК України) було необґрунтовано зупинено. При цьому, підставою для зупинення було зазначено п.7 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Водночас, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних. На підтвердження правомірності та реальності господарських операцій, відображених у вищевказаних ПН, підприємством були направлені до податкового органу пояснення та первинні документи. Однак, Комісією були прийняті рішення №11822717/43502356 від 25.09.2024 року, №11822718/43502356 від 25.09.2024 року, №11822722/43502356 від 25.09.2024 року, №11822720/43502356 від 25.09.2024 року, №11822721/43502356 від 25.09.2024 року та №11822719/43502356 від 25.09.2024 року про відмову у реєстрації вищезазначених податкових накладних.
Позивач вищезазначені рішення вважає незаконними та необґрунтованими, а тому звернувся до суду задля їх оскарження.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 липня 2025 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю “ДАСТЕРС ФОРМ» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь, Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11822717/43502356 від 25.09.2024 року, №11822719/43502356 від 25.09.2024 року, №11822718/43502356 від 25.09.2024 року, №11822722/43502356 від 25.09.2024 року, №11822720/43502356 від 25.09.2024 року, №11822721/43502356 від 25.09.2024 року про відмову у реєстрації податкових накладних.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю “ДАСТЕРС ФОРМ» №59 від 07.06.2024 року, №61 від 30.06.2024 року, №65 від 10.07.2024 року, №68 від 31.07.2024 року, №71 від 12.08.2024 року, №76 від 31.08.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Полтавській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю “ДАСТЕРС ФОРМ» суму сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 14 534,40 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь, області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що пункт 7 вказаних Критеріїв передбачає, що платником податку на прибуток підприємств не надано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітній період.
Зазначає, що рішення комісії Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов'язання зареєструвати податкові накладні з приводу ТОВ «ДАСТЕРС ФОРМ» були прийняті у зв'язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства
Також, посилаючись на правові висновки Верховного суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, зауважує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Окрім того, на думку апелянта, суд першої інстанції проігнорував правові висновки ВС викладені у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, в якій Верховний Суд акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об'єктом оподаткування.
Також не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин справи, ненадання судом першої інстанції оцінки доводам податкового органу, неправильне застосування норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.
Просить врахувати висновки, викладені Верховним судом в постановах від 07.05.2020 у справі № 300/183/19, від 21.05.2020 по справі №560/391/19, від 10.06.2021 по справі №814/1003/18.
Вказує, що судом попередньої інстанції не досліджено обставини справи та безпідставно не враховано недоліки в документах, стосовно яких Комісією проводився моніторинг та приймалися рішення про відмову у реєстрації податкових накладних
Посилається на те, що у постанові Верховного Суду від 21.05.2019 № 0940/1240/18 зроблено висновок, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН/РК, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з'ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
Звертає увагу суду, що надані Позивачем товарно-транспортні накладні не містять певних відомостей та складені із порушенням законодавства, як і акти наданих послуг по перевезенню нафтопродуктів.
Відповідач - ГУ ДПС у Полтавській області діяв відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а отже винесене рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірним.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “ДАСТЕРС ФОРМ» (раніше - товариство з обмеженою відповідальністю “ТРЕЙДСТРОНГ») (далі - підприємство, ТОВ “ДАСТЕРС ФОРМ») зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом - 43502356.
При здійсненні господарської діяльності, між товариством з обмеженою відповідальністю “ДАСТЕРС ФОРМ» (як орендарем) та товариством з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД» (як суборендарем) (далі - сторони) було укладено Договір суборенди нежитлових приміщень №89090 від 01.04.2024 року (далі - Договір) (т.1 а с. 51-69), згідно п.1.1 якого орендар зобов'язується передати, а суборендар прийняти у тимчасове платне користування нежитлові приміщення, що розміщені в нежитловій будівлі торгівельного центру на першому поверсі, що розташована за адресою: Миколаївська обл., м. Миколаїв, проспект Миру, будинок 1/1 та належить орендарю на праві оренди на підставі Договору оренди нежитлових приміщень № б/н від 01.04.2024 року, укладеного з власником Будинку ТОВ Виробниче-комерційне підприємство “ДОМОВІТ.ДИЗАЙН-ЦЕНТР» (т.1 а.с.35-38).
Відповідно до п.5.2 Договору закріплено, що починаючи з 01.04.2024 року розмір щомісячної орендної плати за користування суборендарем об'єктом суборенди (далі - основна орендна плата) складає грошову суму 400 000,00 грн., в тому числі ПДВ.
Згідно п.5.3 Договору крім основної орендної плати, суборендар додатково сплачує доплату в залежності від виручки за місяць (далі - додаткова орендна плата), яка за відповідні періоди розраховується за формулою:
ДОП = (В * Іm) - АП, де:
ДОП - додаткова орендна плата, в тому числі ПДВ;
В - виручка суборенди (в т.ч. ПДВ) на території об?єкту суборенди за звітній місяць;
Іm - відсоток від виручки (з ПДВ) суборендаря на території об?єкту суборенди за звітній місяць, що становить період з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі об?єкту суборенди по 31.03.2025 року включно - 4,3%;
АП - сума основної орендної плати (з ПДВ).
За п.5.15 Договору основна орендна плата сплачується авансовим платежем до 5-гочисла місяця за який вносить орендна плата, додаткова орендна плата сплачується до 10-го числа місяця наступного за звітним.
Акт приймання передачі приміщення був підписаний сторонами 01.04.2024 року.
За твердженням сторони позивача, ТОВ “ДАСТЕРС ФОРМ» як орендар здійснює виписку та реєстрацію податкових накладних по оплаті ПДВ за отриману суборендну плату двічі на місяць: перша податкова накладна виписується на підставі надходження оплати основної орендної плати, а друга податкова накладна виписується на підставі акту приймання -передачі наданих послуг в кінці звітного місяця. Загальна сума розміру наданих послуг по оренді за місяць формується шляхом додавання основної орендної плати та додаткової за звітний місяць і зазначається в акті приймання - передачі послуг оренди за кожний звітний місяць. Сума в розмірі 400 000,00 грн. завжди є перехідним сальдо з місяця в місяць. Тому є неспівпадіння по сумі, що зазначена у платіжній інструкції на оплату орендної плати та податкових накладних, які виписуються по факту першій події - надходження коштів на рахунок ТОВ “ДАСТЕРС ФОРМ» як орендаря.
За фактом першої події, а саме отримання від суборендаря оплати за суборенду приміщення згідно Договору №89090 від 01.04.2024 року, позивач виписав та подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні:
1) ПН №59 від 07.06.2024 року на суму 400 000,00 грн. з ПДВ, яка була оформлена на дату першої події - отримання оплати за суборенду приміщення на суму 464 707,26 грн. згідно платіжної інструкції №594 746 від 07.06.2024 року (зазначена платіжна інструкція відображена у виписці за рахунками за 07.06.2024) (ця ПН була виписана на суму різниці платіжної інструкції та заборгованості за суборенду приміщення, яка станом на 07.06.2024 року становила 64 707,26 грн.);
2) ПН №61 від 30.06.2024 року на суму 759 419,57 грн. з ПДВ, яка була оформлена на дату першої події - нарахування суборенди приміщення за червень 2024 року та складення акту здачі - приймання робіт (надання послуг) №11 від 30.06.2024 року (ця ПН була виписана на суму різниці між сумою акту здачі - приймання робіт (надання послуг) №11 від 30.06.2024 року на суму 1 159 419,57 грн. та попередньої оплати, яка станом на 30.06.2024 року становила 400 000,00 грн.) (відображено у виписці за рахунками за 10.07.2024 року;
3) ПН №65 від 10.07.2024 року на суму 400 000,00 грн. з ПДВ, яка була оформлена на дату першої події - отримання оплати за суборенду приміщення на суму 759 419,57 грн. згідно платіжної інструкції №603 453 від 10.07.2024 року (зазначена платіжна інструкція відображена у виписці по рахунку за 10.07.2024 року) (ця ПН була виписана на суму різниці платіжної інструкції та заборгованості за суборенду приміщення, яка станом на 10.07.2024 року становила 359 419,57 грн.);
4) ПН №68 від 31.07.2024 року на суму 978 920,64 грн. з ПДВ, яка була оформлена на дату першої події -- нарахування суборенди приміщення за липень 2024 року та складення акту здачі - приймання робіт (надання послуг) №17 від 31.07.2024 року на суму 1 378 920,64 грн. (ця ПН була виписана на суму різниці між сумою акту здачі - приймання робіт (надання послуг) №17 від 31.07.2024 року та попередньої оплати, яка станом на 31.07.2024 року становила 400 000,00 грн.) (відображено у виписці за рахунками за 12.08.2024 року;
5) ПН №71 від 12.08.2024 року на суму 400 000,00 грн. з ПДВ, яка була оформлена на дату першої події - отримання оплати за суборенду приміщення на суму 400 000,00 грн. згідно платіжної інструкції №613 683 від 12.08.2024 року (відображено у виписці за рахунками за 12.08.2024 року;
6) ПН №76 від 31.08.2024 року на суму 883 277,10 грн. з ПДВ, яка була оформлена на дату першої події - нарахування суборенди приміщення за серпень 2024 року та складення акту здачі - приймання робіт (надання послуг) №22 від 31.08.2024 року на суму 1 283 277,10 грн. (ця ПН була виписана на суму різниці між сумою акту здачі - приймання робіт (надання послуг) №22 від 31.08.2024 року та попередньої оплати, яка станом на 31.08.2024 року становила 400 000,00 грн. (відображено у виписці по за рахунками за 05.09.2024 року).
Вищезазначені податкові накладні згідно квитанцій були доставлені до Державної податкової служби України, але їх реєстрацію було зупинено з посиланням на положення п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. У квитанціях зазначено, що ПН складені та подані платником податку, що відповідає п.7 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Було запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
З огляду на зазначене, підприємством засобами електронного сервісу М.E.DOC було направлено до податкового органу повідомлення №4 від 23.09.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
До вказаного повідомлення були долучені пояснення №4 від 23.09.2024 року, в яких були надані детальні обґрунтування щодо господарських операцій підприємства, на підставі яких були виписані спірні податкові накладні. Також була долучена первинна документація на підтвердження здійснення вищевказаних господарських операцій, зокрема, договори оренди нежитлових приміщень, акти надання послуг, банківські виписки, витяг з оборотно-сальдової відомості та акти здачі-приймання робіт (надання послуг).
Однак, рішеннями комісії Головного управління ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11822717/43502356 від 25.09.2024 року, №11822719/43502356 від 25.09.2024 року, №11822718/43502356 від 25.09.2024 року, №11822722/43502356 від 25.09.2024 року, №11822720/43502356 від 25.09.2024 року, №11822721/43502356 від 25.09.2024 року, №11822717/43502356 від 25.09.2024 року позивачу було відмовлено у реєстрації вищевказаних ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено, що платником надано неповний пакет копій первинних документів, чим порушено п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520.
Не погодившись із вищезазначеними рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують факт фінансово-господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи, що їх достатність для прийняття рішень про реєстрацію ПН не спростована відповідачами, а тому дійшов висновку, що комісія Головного управління ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не мала правових підстав для відмови позивачу у реєстрації ПН, з огляду на що рішення №11822717/43502356 від 25.09.2024 року, №11822719/43502356 від 25.09.2024 року, №11822718/43502356 від 25.09.2024 року, №11822722/43502356 від 25.09.2024 року, №11822720/43502356 від 25.09.2024 року, №11822721/43502356 від 25.09.2024 року, №11822717/43502356 від 25.09.2024 року є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
При цьому, також, враховуючи встановлення відсутності у податкового органу правових підстав для відмови у реєстрації ПН, дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН №59 від 07.06.2024 року, №61 від 30.06.2024 року, №65 від 10.07.2024 року, №68 від 31.07.2024 року, №71 від 12.08.2024 року, №76 від 31.08.2024 року датою їх фактичного подання по реєстру.
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.7 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=1.0257%, "Рпоточ"=0.
Відповідно до вимог п.7 Критеріїв ризиковості платника податку платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Кодексу, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
В той же час відповідачем не вказано, яка саме конкретно інформація стосовно позивача свідчить про ризиковість платника податку згідно п.7 Критеріїв ризиковості.
Надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Водночас, в порушення п.11 Порядку №1165, квитанції не містять зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, врегульовано Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (надалі - Порядок №520).
Пунктами 2 - 7 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг», “Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Аналіз наведених вище положень Порядку №1165 свідчить на користь висновку про те, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної/розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.
Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).
У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов'язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування.
Позивачем засобами електронного сервісу М.E.DOC було направлено до податкового органу повідомлення №4 від 23.09.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
До вказаного повідомлення були долучені пояснення №4 від 23.09.2024 року, в яких були надані детальні обґрунтування щодо господарських операцій підприємства, на підставі яких були виписані спірні податкові накладні. Також була долучена первинна документація на підтвердження здійснення господарських операцій, зокрема: договори оренди, договори постачання, акти звіряння, видаткові накладні, ТТН, витяги з оборотно-сальдової відомості та інші підтверджуючи документи.
Про отримання цих документів разом із повідомленнями представник відповідача не заперечує.
Отже, позивачем були надані документи, які підтверджували фактичне здійснення операцій, кількісні та вартісні показники цих операцій, що були достатніми для реєстрації оскаржуваних накладних, зворотне відповідачами не доведено.
Відповідачами не обґрунтовано, чому надані пояснення та докази не були враховані при прийнятті рішень, не надані докази розгляду та оцінки цих доказів на засіданні Комісії.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що рішення Комісії Головного управління ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню у зв'язку з їх необґрунтованістю щодо визначених законом підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, недоведеністю відповідності здійснення господарських операцій п.7 Критеріїв ризиковості платника податку.
Суд першої інстанції правомірно зауважив, що у вищезгаданих квитанціях Комісією вказано, що ПН складені та подані платником податку, що відповідає п.7 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку).
Разом з тим варто зазначити, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
З огляду на вказане суд першої інстанції правомірно критично поставився до визначення податковим органом пункту 7 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку) у квитанціях як єдину підставу для зупинення реєстрації податкових накладних підприємства.
Доводи ГУ ДПС в Полтавській області, що надані Позивачем товарно-транспортні накладні не містять певних відомостей та складені із порушенням законодавства, як і акти наданих послуг по перевезенню нафтопродуктів, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт поставки товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність проведення господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Аналогічний правий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 20.06.2023 у справі № 560/4260/20, від 06.10.2021 у справі № 120/847/20-а, від 06.08.2021 у справі № 640/18984/18, від 27.05.2021 у справі № 815/3170/16 та від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а.
Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішеннях про відмову у реєстрації спірних податкових накладних.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних.
Стосовно позовної вимоги про зобов'язання зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов'язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання на реєстрацію.
Посилання апелянта про неврахування судом першої інстанції аргументу, що надані пояснення та додані до них документи не спростовують здійснення платником ризикових господарських операцій, колегія суддів не бере до уваги, оскільки інформація не підтверджена документально, а її висновки є лише припущенням контролюючого органу. Тоді як, позивачем надавались до податкового органу пояснення та всі наявні в нього первинні документи про повну свою господарську діяльність.
Посилання апелянта (ГУ ДПС в Полтавській області) на висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18 до уваги не приймає та зазначає, що такий висновок стосувався того, що суди попередніх інстанції при оцінці правомірності рішення суб'єкта владних повноважень дослідили нові доводи суб'єкта владних повноважень та надані ним нові докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення суб'єкта владних повноважень.
Отже, вказаний висновок Верховного Суду жодним чином не обмежує платника податків у праві надавати документи, які ним не надавалися до податкового органу, натомість забороняє суб'єкту владних повноважень вигадувати нові причини в обґрунтування свого незаконного рішення, а судам такі висновки враховувати та надавати їм оцінку.
Наводячи припущення про те, що суд першої інстанції нібито взяв до увагу документи, які не надавалися при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних апелянт не вказує на жодний такий документ.
При цьому колегія суддів повторно наголошує апелянтові, що реальність або нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами може бути перевірена контролюючим органом виключно під час проведення документальної перевірки позивача та його контрагентів, а відтак до предмету доказування у цій справі не належать обставини дійсного (реального) здійснення позивачем господарських операцій.
Стосовно покликання апелянта (ГУ ДПС в Полтавській області) на висновки Верховного Суду, викладені у низці його постанов, колегія суддів зауважує зокрема, що предметом розгляду у справі № 814/1003/18, № 808/6309/13-а була правомірність винесення податковими органами податкових повідомлень-рішень, винесених до виникнення інституту зупинення реєстрації податкових накладних, відтак у цих справах не може бути висновків щодо застосування конкретних норм права застосованих при розгляді цієї справи.
Щодо посилань контролюючого органу на постанови Верховного Суду від 10.11.2020 у справі № 640/25738/19, від 04.06.2020 у справі №826/115/17, від 16.04.2020 у справі №826/7760/15 то колегія суддів зазначає, що обставини справ, з урахуванням яких зроблені ці висновки, не є тотожними обставинам даної справи та зроблені за іншого нормативного врегулювання.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта ( ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь) на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.
Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.
При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Стосовно посилання апелянта (ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь) на постанову Верховного Суду від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за даними ЄДРСР відсутня інформація щодо справи № 640/4480/Г9 та щодо ухвалення Верховним Судом 21.10.2019 будь-якого рішення в справі за таким номером.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, ст.315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополь, Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 липня 2025 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Повний текст постанови складено та підписано 12 листопада 2025 року.
Головуючий суддя: О.В. Лук'янчук
Суддя: А. І. Бітов
Суддя: І. Г. Ступакова