Головуючий І інстанції: Заічко О.В.
12 листопада 2025 р. Справа № 520/35196/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Ральченка І.М.,
Суддів: Катунова В.В. , Подобайло З.Г. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.05.2025, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, по справі № 520/35196/24
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, податкової вимоги, рішення,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду із позовом, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0/51456/2421 від 11.09.2024;
- скасувати податкову вимогу Головного управління ДПС у Харківській області №0012296-1311-2040 від 08.11.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Харківській області про опис майна у податкову заставу №1786/20-40-13-11-21 від 08.11.2024 та зобов'язати Головне управління ДПС у Харківській області звільнити майно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з податкової застави.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0/51456/2421 від 11.09.2024.
Скасовано податкову вимогу Головного управління ДПС у Харківській області №0012296-1311-2040 від 08.11.2024.
Визнано протиправним та скасоване рішення Головного управління ДПС у Харківській області про опис майна у податкову заставу №1786/20-40-13-11-21 від 08.11.2024 та зобов'язано Головне управління ДПС у Харківській області звільнити майно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з податкової застави.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, з викладенням висновків, що не відповідають обставинам справи, просив скасувати його та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив, що перевіркою показників податкової декларації ФОП ОСОБА_1 встановлені порушення вимог підп. 1 п. 293.4, підп. 2 п. 293.8 ст. 293, п. 295.7 ст. 295, підп. 296.5.2 п. 296.5, ст. 296 розділу ХІV Кодексу, а саме: платником податків у 2023 не визначено обсяг доходу, встановлений п. 291.4 ст. 291 Кодексу, пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, та не задекларовано податкове зобов'язання з єдиного податку за ставкою 15 відсотків у сумі 413571,75 грн. з суми перевищення обсягу доходу, визначеного пп. 9-1.4.3 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які застосовували особливості оподаткування, встановлені п. 9 цього підрозділу Кодексу. При цьому, платник податків належним чином не скористався наданим п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України правом на подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої декларації, у зв'язку з чим у контролюючого органу не виникло обов'язку з його прийняття та врахування до раніше податної податкової звітності під час проведення перевірки та винесення оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
На підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження, у зв'язку з чим фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судовим розглядом, Головним управлінням ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку податкової звітності з єдиного податку на 2023 щодо виявлених помилок (порушень) фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .
За результатами проведеної перевірки відповідачем складений акт про результати камеральної перевірки № 35386/20-40-24-21-06/2966214661 від 30.07.2024, яким зафіксовано порушення вимог підп. 1 п. 293.4, підп. 3 п. 293.8 ст. 293, п. 295.7 ст. 295, підп. 3 п. 296.5 ст. 296 розд. XIV Податкового кодексу України, що виразилось у заниженні податкового зобов'язання з єдиного податку в податковій декларації платника єдиного податку фізичної особи-підприємця за 2023 від 28.03.2024, реєстраційний номер 9385638255, в сумі 290611,85 грн. Платником єдиного податку перевищено протягом календарного року обсяг доходів, встановлений ст. 291, підп. 9-1.4.3 п. 9 підр. 8 розд. XX Податкового кодексу України, а саме: сума граничного обсягу доходу для платника єдиного податку з урахуванням підп. 9-1.4.3 п. 9 підр. 8 розд. XX Податкового кодексу України: 2793900 грн., задекларована сума обсягу доходу платника єдиного податку: 4731312,31 грн., відхилення: - 1937412,31 грн.
На підставі вказаного акту Головним управлінням ДПС у Харківській області прийняте податкове повідомлення-рішення № 0/51456/2421 від 11.09.2024, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання за платежем «єдиний податок з фізичних осіб» на суму 319673,04 грн., у тому числі за основним зобов'язанням - 290611,85 грн., за штрафними (фінансовими санкціями) - 29061,19 грн.
Не погодившись із зазначеним рішення позивач оскаржила останнє у адміністративному порядку подання скарги до ДПС України, за наслідками розгляд якої рішенням ДПС України від 20.11.2024 № 35016/6/99-00-06-01-03-06 податкове повідомлення-рішення від 11.09.2024 №0/51456/2421 залишено без змін, а скарга - без задоволення.
У зв'язку з несплатою позивачкою податкового зобов'язання Головним управлінням ДПС у Харківській області сформовано податкову вимогу від 08.11.2024 №0012296-1311-2040 про сплату податкового боргу у сумі 319553,04 грн. та рішення №1786/20-40-13-11-21 від 08.11.2024 про опис майна платника податків Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у податкову заставу.
Позивач, не погоджуючись із прийнятими контролюючим органом рішеннями, звернулась до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом неправильно визначено суму грошового зобов'язання.
Колегія суддів стосовно висновків суду першої інстанції зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Глава 1 розділу XIV Податкового кодексу України регулює питання спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Відповідно до п.291.2 ст.291 Податкового кодексу України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом297.1 статті 297цьогоКодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з п.291.3 ст. 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Пунктом 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України передбачено, що суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема:
- друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
- третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Пунктом 293.1. ст. 293 Податкового кодексу України ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки).
Пунктом 293.2 вказаної статті визначено, що фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць, зокрема, для другої групи платників єдиного податку - не більше 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати.
Відповідно до п.293.3 ст. 293 Податкового кодексу України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі: 1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом; 2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Згідно з п. 293.4 ст. 293 Податкового кодексу України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків, зокрема до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX доповнено підрозділ 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктом 9, відповідно до якого тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, встановлено особливості застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.
Окрім іншого, відповідно до вказаних особливостей фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок (підпункт 9.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.
До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах (підпункт 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу (підпункт 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ) .
Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, є квартал.
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку за податковий (звітний) квартал із зазначенням суми помісячного доходу у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.
Такі платники єдиного податку щомісяця до 15 числа сплачують авансовий внесок єдиного податку за підсумками попереднього календарного місяця (підпункт 9.6 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Платники єдиного податку третьої групи розраховують суму податку за звітний квартал та здійснюють сплату задекларованих сум з урахуванням авансових внесків єдиного податку, сплачених протягом звітного кварталу (підпункт 9.7 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб'єкт господарювання до останнього числа місяця, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, подає до контролюючого органу за місцем податкової адреси заяву.
Після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.
Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.
В подальшому законами України № 2142-IX від 24 березня 2022, № 2173-IX від 01 квітня 2022, № 2192-IX від 14 квітня 2022, № 2325-IX від 21 червня 2022, № 2719-IX від 03 листопада 2022, № 2876-IX від 12 січня 2023 внесено зміни до п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, за якими п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України станом на червень 2023 містив, зокрема, такі положення:
- платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми. До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах;
- відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу;
- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов'язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою;
- податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, дорівнює календарному місяцю. Сума податкового зобов'язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 9.7 цього пункту для подання податкової декларації;
- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду, крім випадків, передбачених цих пунктом;
- для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб'єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву. При цьому до заяви не додається розрахунок доходу за попередній календарний рік;
- суб'єкт господарювання вважається платником єдиного податку третьої групи з особливостями, встановленими цим пунктом: з 1 квітня 2022 року - у разі подання заяви до 1 квітня 2022 року; з наступного робочого дня після подання заяви - у разі подання заяви починаючи з 1 квітня 2022 року;
- зареєстровані в установленому законом порядку суб'єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації;
- платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів. До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 № 3219-IX внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема установлено, що положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей визначених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023.
Крім того, підрозділ 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 9-1, який регулює особливості переходу суб'єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Вказаним пунктом, окрім іншого, визначено, що:
- платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу. Новостворені суб'єкти господарювання, які з дня державної реєстрації обрали спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, автоматично вважаються платниками єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному підпунктом 2 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу (підпункт 9-1.1 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Підпункт 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України регулює особливості справляння єдиного податку платників, які до 1 серпня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.
Відповідно до положень вказаного підпункту:
- платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;
- дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу (пункт 9-1.4.1 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- вимоги, встановлені пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу для відповідної групи платників єдиного податку щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;
- обмеження, встановлені пунктами 291.5 та 291.5-1 статті 291 цього Кодексу для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.2 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- встановлено, що у 2023 звітному році суб'єкти господарювання, які у 2023 році використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, та втратили право або самостійно відмовилися від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, і були переведені на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, або щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему оподаткування, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації фізичною особою - підприємцем, шляхом подання заяви за загальною процедурою, визначеною цим Кодексом (пункт 9-1.4.4 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України) .
- встановлено, що у 2022 та 2023 роках при визначенні розміру податкового боргу для застосування підпункту 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу для платників єдиного податку першої або другої групи не включаються суми податкового боргу, що виникли за податкові періоди з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року (пункт 9-1.4.5 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який вніс зазначені вище зміни до Податкового кодексу України набрав чинності 01 серпня 2023.
Так, спірним питання у даній справі є можливість застосування п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у тому числі п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, до осіб, які самостійно в період до 31 липня 2023 включно відмовилися від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.
З цього приводу Верховним Судом у постанові від 15.04.2025 у справі № 160/23272/24 на підставі аналізу п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України з урахуванням граматичних конструкцій, які використовуються у Податковому кодексі України, сформовано наступну правову позицію:
«У випадку, якщо платник податків у будь-який період з 01 січня 2023 до 01 серпня 2023 використовував особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України на такого платника податків поширюються положення підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Якщо платник податків, який протягом 2023 використовував вказані особливості оподаткування, самостійно в період до 31 липня 2023 відмовився від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України, встановлених п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України, то це не означає, що правила підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України до нього не застосовуються».
Судовим розглядом встановлено, що Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 з 01.01.2023 по 30.06.2023 перебувала на спрощеній системі оподаткування як платник єдиного податку ІІІ групи, обравши ставку єдиного податку у відсотках до доходу 2.00.
З обраної позивачем групи платника єдиного податку та ставки єдиного податку у відсотках до доходу вбачається, що позивачем застосовано особливості, визначені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
З 01.07.2023 відповідно до заяви про застосування спрощеної системи оподаткування змінила ІІІ групу зі ставкою 2.00 на ІІ зі ставкою 20.00 %.
Враховуючи зазначене та той факт, що до 01.07.2023 позивач використовувала особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Водночас, колегія суддів зазначає, що у період з 01 до 31 липня 2023 положення Податкового кодексу України не містили спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Отже, позивачка, перебуваючи в період з 01 до 31 липня 2023 на спрощеній системі оподаткування, будучи платником єдиного податку другої групи, мала обґрунтовані сподівання, що протягом календарного року її обсяг доходу може досягти 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, як це визначено підп. 2 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 5.2. ст. 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Згідно з п. 7.3., 7.4. ст. 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.
Так, Податковий кодекс України в редакції, що діяла до 31 липня 2023 не містив спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідне положення з'явилося у Податковому кодексі України лише із внесення до нього змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 № 3219-IX, який набрав чинності 01 серпня 2023 та яким встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Пунктом 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України передбачено, що у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Також, відповідно до підп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
Отже, беручи до уваги, що п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України набрав чинності лише 01 серпня 2023, вказаний пункт не може встановлювати обмеження на обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку в період до 31 липня 2023 року.
На підставі викладеного слід зазначити, що оскільки Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 протягом 2023 використовувала особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. В той же час, застосування спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, зокрема до позивачки у справі можливе лише з 01 серпня 2023 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX.
Пропорційність визначення обсягу доходу, встановлений п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, не може поширюватися на період до 31 липня 2023 року, оскільки це порушуватиме принцип правової визначеності.
Із матеріалів справи встановлено, що за наслідками проведеної камеральної перевірки контролюючим органом встановлено заниження позивачем податкового зобов'язання за 2023 рік у сумі 290611,85 грн., оскільки позивачка перебувала протягом 6 місяців на другій групі платника єдиного податку, та протягом цього періоду її дохід становив більше 417 мінімальних заробітних плат.
Водночас, податковий орган, застосувавши п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та розраховуючи обсяг доходу позивачки пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування визначенні п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України помилково поширив це правило пропорційності на липень.
При цьому, не заперечується можливість податкового органу застосовувати до позивачки п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, проте розрахунок пропорційності обсягу доходу повинен здійснюватися з урахуванням 5 місяців протягом яких позивачка була на другій групі платника єдиного податку.
Також, слід вказати, що відповідно до підп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Згідно з абз. 2 п. 76.1 ст. 76 Податкового кодексу України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Таким чином, при проведенні камеральної перевірки податковий орган був позбавлений можливості виокремити дохід позивачки в межах кожного місяця в період з 01 липня 2023 до 31 грудня 2023 та визначити дотримання позивачем обсягів доходів встановлених абз. 3 підп. 2 п. 291.4 ст. 294 Податкового кодексу України з урахуванням обмежень, встановлених п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в період з 01 серпня 2023 до 31 грудня 2023.
Отже, не встановлення доходу позивачки в період з 01 серпня 2023 до 31 грудня 2023 призводить до передчасних висновків про порушення абз. 2 підп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України в частині перевищення протягом календарного року обсягу доходу та п. 293.8 ст. 293 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов'язання по єдиному податку.
На підставі викладеного, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0/51456/2421 від 11.09.2024.
Також колегія суддів зазначає, що на підставі вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом сформовано податкову вимогу №0012296-1311-2040 від 08.11.2024 та прийнято рішення про опис майна у податкову заставу №1786/20-40-13-11-21 від 08.11.2024.
Враховуючи встановлену правомірність податкового повідомлення-рішення №0/51456/2421 від 11.09.2024 вказані податкова вимога №0012296-1311-2040 від 08.11.2024 та рішення про опис майна у податкову заставу №1786/20-40-13-11-21 від 08.11.2024 як наслідок є протиправними та підлягають скасуванню.
Отже, колегія суддів погоджуючись із висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень податкового органу, зазначає, що суд першої інстанції фактично дійшов правильного висновку щодо наявності підстав для задоволення адміністративного позову, втім з інших мотивів, з якими колегія суддів не погоджується.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно з ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції необхідно змінити в частині підстав та мотивів прийнятого рішення.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 по справі № 520/35196/24 - змінити в мотивувальній частині, виклавши в редакції ції постанови.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 у справі №520/35196/24 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя І.М. Ральченко
Судді В.В. Катунов З.Г. Подобайло