04 листопада 2025 р.Справа № 480/9396/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. , Макаренко Я.М. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.,
представників сторін: позивача - Янківа Б.Л., відповідача - Пономарьова І.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2025, головуючий суддя І інстанції: Є.Д. Кравченко, м. Суми, повний текст складено 19.06.25 року по справі № 480/9396/24
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень,
ОСОБА_1 (далі по тексту - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту - ГУ ДПС в Сумській області, відповідач, контролюючий орган), в якому просив суд:
- визнати протиправним та повністю скасувати податкове повідомлення-рішення № 1163018282404 від 20.09.2024 Головного управління ДПС у Сумській області;
- визнати протиправним та повністю скасувати податкове повідомлення-рішення № 1163118282404 від 20.09.2024 Головного управління ДПС у Сумській області;
- визнати протиправним та повністю скасувати податкове повідомлення-рішення № 1163218282404 від 20.09.2024 Головного управління ДПС у Сумській області.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та безпідставність винесених контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 20.09.2024 № 1163018282404, №1163118282404 та № 1163218282404 (далі - ППР), якими ОСОБА_1 донараховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 939 002,51 грн, військовий збір у розмірі 78 250,20 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 грн, оскільки ГУ ДПС у Сумській області самостійно та безпідставно, на власний розсуд, без будь-яких доказів, розтлумачено зазначені позивачем у декларації про майновий стан та доходи кошти, як грошові надходження від фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (p2p-платежі) від продажу криптовалюти, що взагалі не відповідає дійсності та спростовується наданими до контролюючого органу поясненнями.
Звернув увагу, що контролюючим органом взагалі було проігноровано надані позивачем 15.08.2024 пояснення, до яких, у тому числі, долучались банківські виписки з усіх активних банківських рахунків, які позивач використовував протягом 2023 року, що відповідало запиту Головного управління ДПС у Сумській області. При цьому, з аналізу наданих банківських виписок чітко видно, що по банківським рахункам ОСОБА_1 не було зарахувань грошових надходжень від фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (p2p-платежі) на зазначену Головним управлінням ДПС у Сумській області суму (4742436,94 грн), а тому в діях позивача відсутні будь-які ознаки протиправності.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 12.6.2025 по справі № 480/9396/24 у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень - відмовлено.
Позивач, не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин справи та неправильне застосування норм матеріального права, просив суд апеляційної інстанції рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 року у справі № 480/9396/24 скасувати повністю та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю, а судові витрати покласти, пов'язані з апеляційним оскарженням, покласти на відповідача.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про прийняття оскаржуваного судового рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, при неповному з'ясуванні судом обставин та доказів, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду матеріалам, долученим до справи, що зумовлює його скасування.
Наполягав, що контролюючим органом порушено процедуру проведення перевірки відносно позивача, оскільки наказ на проведення документальної перевірки не містить жодної згадки про отримання відповідачем певної «податкової інформації», яка стала підставою для її проведення. Крім того, про таку «податкову інформацію» не було повідомлено позивача та не було надано документ, що підтверджує її наявність. Так, ГУ ДПС у Сумській області жодного разу не покликалось на будь-який документ чи конкретну інформацію (яку воно отримало чи могло отримати від інших державних органів), її джерело, і взагалі ніяк не аргументовано отримання позивачем доходів від операцій з криптовалютою у сумі 4710430,00 грн. Внаслідок цього, відповідачем цілком безпідставно донараховано ОСОБА_1 податок на доходи у розмірі 939 002,51 грн, військовий збір у розмірі 78 250,20 грн, та штрафну санкцію у розмірі 1020 грн.
На переконання ОСОБА_1 , надана Національним банком України податкова інформація не може бути достатнім і належним доказом отримання позивачем доходу, який є об'єктом оподаткування в розумінні ПК України, а є лише підставою для з'ясування деталей грошових операцій, аналізу природи цих коштів та подальшого проведення відповідних розрахунків податкових платежів з боку контролюючого органу.
Крім того, звернув увагу, що лист НБУ від 09.08.2024 № 570008/60696/51 (вх. ДПС № 87431/5 від 20.08.2024), отриманий ГУ ДПС у Сумській області - 21.08.2024 (вх. ГУ ДПС у Сумській області від 21.08.2024 № 2698/8), тоді як документальна позапланова невиїзна перевірка згідно з наказом № 1340-ВП, відбувалась у період з 12.08.2024, тривалістю 5 робочих днів, тобто по 16.08.2024. Таким чином, в основу Акту перевірки № 9194/18-28-24 04/3438710778/136 покладено дані, отримані контролюючим органом вже після завершення проведення податкової перевірки стосовно позивача, що є процедурним порушенням.
По суті вчиненого правопорушення повідомив, що всупереч вимог статті 165 ПК України відповідач взагалі не врахував та не перевірив того, що позивачем отримано доходи, що не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, зокрема, дарунки. Разом з цим, саме на контролюючі органи покладається обов'язок довести неправомірність дій платника податків та встановити причинно-наслідковий зв'язок між його діями та можливими податковими порушеннями, що не мало місця у спірних правовідносинах.
Щодо витребування виписок із банківських рахунків позивача під час розгляду справи у суді першої інстанції, зауважив, що отримана на виконання вимог ухвали суду від 22.01.2025 інформація щодо грошових коштів, отриманих за допомогою реквізитів ЕПЗ (р2р платежі) фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 протягом 2023 року у банківських установах, жодним чином не обґрунтовує податкові нарахування, самостійно визначені ГУ ДПС у Сумській області, та не може бути долученою до матеріалів справи, як аргументація донарахувань по спірних податкових повідомленнь-рішень, оскільки виходить за межі предмету спору.
До того ж, ГУ ДПС у Сумській області мав змогу до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 або ж під час її проведення звернутися до суду із заявою про розкриття банківської таємниці по рахунках позивача, та після отримання такої інформації визначити конкретні платежі, які підлягають оподаткуванню, та провести детальні розрахунки. Однак, відповідач таким правом не скористався, натомість формально послався на надані НБУ дані, без дослідження правової природи таких надходжень та аналізу конкретних надходжень.
У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечував проти викладених у ній доводів, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
З посиланням на індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 08.02.2024 № 637/ІПК/99-00-24-03-03 вказував, що дохід, отриманий фізичною особою від продажу криптовалюти включається до загального річного оподатковуваного доходу як іноземний дохід, якщо джерело виплати цього доходу є іноземним, або як інший дохід, якщо виплата доходу здійснюється фізичною особою резидентом на території України, та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків і військовим збором за ставкою 1,5 відсотки у порядку, визначеному розділом IV ПК України.
З огляду на вищезазначене, Головним управлінням ДПС у Сумській області на адресу платника податків ОСОБА_1 за № 5401/6/18-28-24-06-05 від 01.05.2024 було надіслано письмовий запит про надання пояснень та їх документального підтвердження щодо джерела походження доходу протягом 2023 року та стосовно не нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів. На зазначений запит платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 22.05.2024 (вх. ГУ ДПС у Сумській області № 12630/6/53 від 23.05.2024) було надано лист - відповідь, в якому повідомлено, що податкова декларація про майновий стан та доходи за 2023 рік від 20.04.2024 була подана помилково та мала некоректно заповнені поля. Також листом проінформовано, що жодних іноземних доходів у 2023 році, які б мали оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відповідно до статті 168 Податкового кодексу України платник податків не отримував; також зазначено про подання уточнюючої декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік, в якій всі показники були скориговані на коректні. При цьому, жодних підтверджуючих документів позивачем надано не було, що правомірно мало наслідком винесення спірних ППР.
Звернув увагу суду на те, що податкова інформація, надана Національним банком України від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ (вх. ДПС України № 33529/5 від 22.03.2024) та передана до ГУ ДПС у Сумській області листом від 26.03.2024 № 8651/7/99 00-24-01-02-07 (вх. № 971/8 від 27.03.2024) щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р платежі) протягом 2023 року, які підлягають включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу, свідчить про подання позивачем декларації про майновий стан та доходи за 2023 р. (вх. № 9386025844 від 20.04.2024) та уточнюючої декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік (вх. № 9386551558 від 21.05.2024) з недостовірними даними.
Такі обставини, на думку контролюючого органу, свідчать про наявність підстав для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78. Відповідно, твердження позивача про трактування відповідачем всупереч закону на власний розсуд підстав для проведення перевірки, не відповідає дійсності.
Наполягав, що ОСОБА_1 , з метою приховання реальних доходів, навмисно вводить в оману як Головне управління ДПС у Сумській області, так і суд, адже надає виписки лише з 3 банківських рахунків за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, які не містять інформації, яка б підтвердила факт отримання доходу від фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) у розмірі 4 742 436,94 грн. З огляду на те, що позивач надав на перевірку не повний обсяг документів, що унеможливило спростування підстав проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, просив суд апеляційної інстанції відхилити доводи позивача щодо неврахування Головним управління ДПС у Сумській області відповідей на листи з додатками.
Додатково зауважив, що ОСОБА_1 не надано жодних первинних документів на підтвердження обставин, що отримані позивачем у період 2023 року суми коштів на його рахунки не були його доходом та не підлягають оподаткуванню, ані шляхом подання заперечень на акт перевірки, ані при зверненні до суду з позовною заявою, ані під час звернення із апеляційною скаргою, що свідчить про обґрунтованість доводів контролюючого органу.
При цьому, за податковою інформацією, наданою Національним банком України від 20.03.2024 №24 0006/21625/БТ (вх. ДПС України № 33529/5 від 22.03.2024) та переданою до ГУ ДПС у Сумській області листами від 26.03.2024 № 8651/7/99-00-24-01-02-07 (вх. № 971/8 від 27.03.2024) та від 09.08.2024 №57-0008/60696/БТ (вх. ДПС № 87431/5 від 20.08.2024), сума надходжень за 2023 рік по картковому рахунку НОМЕР_1 , відкритому в АТ «Ощадбанк» є тотожною сумі доходу отриманого позивачем, що вказує на правомірність нарахування податків та зборів на суму доходу отриманого позивачем.
Позивач подав відповідь на відзив на апеляційну скаргу, в якому повідомив, що жодних первинних документів для підтвердження отримання ОСОБА_1 спірної суми доходу не було надано зі сторони відповідача, так як і немає будь-яких інших документів, які б підтверджували отримання позивачем доходів у 2023 році, у т.ч. і від операцій з криптовалютою. Водночас, скріншот з балансом на платформі Binance, про який зазначає відповідач, не є первинним документом, що підтверджує здійснення операцій з криптовалютою, а був доданий ОСОБА_1 до декларації про майновий стан та доходи (за 2023 рік) виключно з метою демонстрації наявності активів у криптовалюті.
Пояснив, що позивачем було подано декларацію про майновий стан та доходи за 2023 рік (реєстраційний номер - 9386025844 від 20.04.2024 року) та вказано в декларації суму 4 719 687,00 грн як «інші доходи, що не підлягають оподаткування», оскільки він вважав, що повинен обов'язково відобразити наявність інвестиційних активів (криптовалютних активів), щоб у майбутніх звітних періодах мати можливість коректно врахувати певні операції як витрати, після фактичного отримання прибутків. Однак, після подання декларації за 2023 рік позивач отримав запит ГУ ДПС у Сумській області № 5401/6/18-28-24-0605 від 01.05.2024 року та детальніше розібравшись в цьому питанні, виявилось що законодавство не дозволяє відображати наявність інвестиційних активів у декларації. Відповідно, позивачем було прийнято рішення про подання уточнюючої декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік (реєстраційний номер - 9386551558 від 21.05.2024 року), де було скориговано всі показники, щоб декларація про майновий стан та доходи відображала інформацію про фактично отримані доходи протягом 2023 звітного року. У свою чергу, згідно з інформацією самої платформи Binance, цей показник включає в себе просто інформацію про загальний оборотний баланс рахунка (під балансом тут мається на увазі будь-які транзакції з криптовалютою, зокрема - конвертації, виведення, обмін на іншу криптовалюту тощо), а, отже, цей скріншот і загалом інформація по оборотному балансу жодним чином не може містити інформацію саме як про фактичний дохід у розумінні пункту 163.1 статті 163 та підпункту 170.11.1 пункту 170.11 статті 170 ПК України.
Звернув увагу, що ГУ ДПС у Сумській області фактично підтверджує, що документальна позапланова невиїзна перевірка відносно позивача була проведена саме на підставі підпункту 78.1.4. пункту 78.1 статті 78 ПК України (виявлення неточностей у податковій декларації), що свідчить про помилковість висновку суду першої інстанції про те, що підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки було отримання відповідачем «податкової інформації».
Однак, ані у повідомленні № 132/18-28-24-04 від 25.06.2024 року, ані у наказі №1340-ВП від 25.06.2024 про проведення документальної перевірки відносно позивача, взагалі не міститься жодної згадки про отримання відповідачем так званої «податкової інформації», яка нібито стала підставою для її проведення. Більше того, про наявність такої «податкової інформації» позивач дізнався лише з Акту перевірки, складеного вже за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки. При цьому, навіть у додатках до Акту не було надано жодних листів ДПС чи НБУ, які б підтверджували отримання або існування такої інформації, що не може вважатись обґрунтованим.
Контролюючий орган у додаткових поясненнях від 11.09.2025 проінформував, що у контролюючого органу відсутня інформація щодо відкритих рахунків фізичних осіб, у тому числі і ОСОБА_1 , що, у свою чергу, унеможливлює відображення конкретного переліку рахунків у запиті Головного управління ДПС у Сумській області, а тому у запиті цілком обґрунтовано сформульовано вимогу про надання виписок по всіх банківських рахунках за 2023 рік, на які зараховувались грошові надходження від фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі).
Крім цього, виписки із банківських рахунків, надані на виконання ухвали про витребування доказів від 22.01.2025 року, лише підтверджують рух грошових коштів по всім банківським рахунках, які були враховані під час документальної позапланової невиїзної перевірки.
Отже, твердження позивача про доступ лише до тих банківських рахунків, інформацію про які було надано у відповідь на запит, не відповідає дійсності.
Крім того, твердження позивача про те, що певна кількість рахунків, які згадуються у матеріалах справи була заблокована у зв'язку із розірванням ділових відносин з банками, є недоведеним, що ставить під об'єктивний сумнів реальність обставин, на які посилається ОСОБА_1 .
Позивач, у додаткових поясненнях від 12.09.2025 зазначив, що у спірних правовідносинах взагалі не зрозуміло, які докази повинні були бути надані ОСОБА_1 , оскільки обов'язок із декларування доходів, отриманих від продажу криптовалюти виникне лише після проведення операцій з продажу криптовалюти. До того ж, чинним законодавством України встановлено презумпцію правомірності дій платника податків.
У поясненнях від 24.10.2025 ОСОБА_1 стверджував, що 16.08.2024 ним було надіслано відповідь на запит ГУ ДПС у Сумській області від 13.08.2024, у якій надано всі детальні пояснення з приводу предмета перевірки та зазначено про відсутність у 2023 році іноземних доходів (у тому числі доходів, пов'язаних із операціями з криптовалютою), які мали б оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відповідно до статті 168 ПК України, що протиправно залишилося поза увагою контролюючого органу.
Щодо ненадання до перевірки всіх банківських виписок пояснив, що отримавши запит від 13.08.2024, з метою надання повної інформації на запит ГУ ДПС у Сумській області, позивач звертався до банківських установ з проханням надати виписки по закритих рахунках. Проте, строк для розгляду запиту про надання виписок по закритих банківських рахунках становить до 90 календарних днів, а тому ОСОБА_1 , будучи обмеженим часовими межами та прагнучи надати відповідь своєчасно, долучив до відповіді на запит виписки по рахунках, доступ до яких мав станом на дату проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Наполягав, що зазначена в Акті перевірки від 23.08.2024 сума у розмірі 4742436 грн, як дохід, не відображає фактичний розмір доходу позивача за 2023 рік, оскільки до неї безпідставно включені перекази коштів між власними рахунками позивача, а також кошти, що не мають ознак доходу - зокрема, повернення клієнтам передоплат, особисті перекази від членів сім'ї, повернення раніше наданих позик тощо. Таким чином, реальний дохід позивача від підприємницької діяльності у 2023 році становив 1,5 млн грн, що підтверджується податковою декларацією платника єдиного податку. Решта операцій, які були враховані відповідачем як «дохід», насправді не є об'єктом оподаткування відповідно до положень ПК України.
ГУ ДПС у Сумській області надало додаткові пояснення від 29.10.2025, в яких стверджувало, що будь-які кошти, які надходять фізичній особі на її картковий банківський рахунок є доходом, якщо особа не доведе, що ці кошти не підпадають під виключення, які визначені статтею165 ПК України.
Так, під час податкової перевірки позивача за відомостями, наданими у встановленому порядку Національним банком України встановлено, що у 2023 році у ОСОБА_1 наявні значні обсяги переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі). Разом з тим, поповнення рахунків однієї фізичної особи з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), різними фізичними особами у значному обсязі та за відсутності в отримувача належного документального обґрунтування підстав для одержання таких грошових коштів свідчить про отримання фізичною особою у вигляді інших доходів.
У поясненнях від 04.11.2025 позивач навів розрахунок сум доходу, що містяться на його банківських рахунках.
Представник позивача в судових засіданнях підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених в останній, та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.
Представник відповідача в судових засіданнях підтримав правову позицію, викладену у відзиві на апеляційну скаргу та додаткових поясненнях, заперечував проти доводів апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що фізичною особою ОСОБА_1 було подано декларацію про майновий стан та доходи за 2023 рік (т.1 а.с.58-60), в якій задекларовано оподатковуваний дохід в сумі 168,99 грн, у т.ч.: у вигляді інших доходів (додаткове благо), податок на доходи та військовий збір з якого утримано (сплачено) податковим агентом, та доходи, які не включаються до загального оподатковуваного доходу, у розмірі 6 219 687,00 грн, а саме: дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за спрощеною системою оподаткування протягом звітного (податкового) року в сумі 1 500 000,00 грн та інші доходи, що не підлягають оподаткуванню - в сумі 4 719 687,00 грн. Також, до зазначеної декларації ОСОБА_1 було надано лист-пояснення, у якому зазначено, що до декларації про майновий стан та доходи позивач долучає скріншот з кабінету Binance, що підтверджує отриманий дохід у зв'язку з проведеними операціями з криптовалютою, та який не оподатковується згідно з загальними правилами (т.1 а.с.61-62).
На підставі дослідження поданої ОСОБА_1 декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік, а також листа пояснення, Головним управлінням ДПС у Сумській області на адресу платника податків ОСОБА_1 листом від 01.05.2024 № 5401/6/18-28-24-06-05 (т.1 а.с. 6) було надіслано письмовий запит про надання пояснень та їх документального підтвердження щодо джерела походження доходу протягом 2023 року та стосовно ненарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів.
Листом від 22.05.2025 позивач повідомив, що податкова декларація про майновий стан та доходи за 2023 рік від 20.04.2024 була подана помилково та мала некоректно заповнені поля. Також, листом проінформовано, що жодних іноземних доходів у 2023 році, які б мали оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відповідно до ст. 168 Податкового кодексу України платник податків не отримував, та подав уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи за 2023 рік, в якій всі показники були скориговані на коректні.
Згідно з поданою уточнюючою декларацією про майновий стан та доходи за 2023 рік платником податків ОСОБА_1 задекларовано оподатковуваний дохід в сумі 168,99 грн, у т.ч.: у вигляді інших доходів (додаткове благо), податок на доходи та військовий збір з якого утримано (сплачено) податковим агентом, та дохід, який не включається до загального оподатковуваного доходу, у розмірі 1 500 000,00 грн, а саме: дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за спрощеною системою оподаткування протягом звітного (податкового) року, в сумі 1 500 000,00 грн (т. 1 а.с.13-15).
Разом з тим, у зв'язку з отриманням податкової інформації про отримання позивачем протягом 2023 року грошових коштів з використанням реквізитів ЕПЗ (p2p-платежів) на банківські рахунки від фізичних осіб, зокрема від продажу криптовалюти (інші доходи) в розмірі 4710430,00 грн, які підлягають включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу, та не відображенням зазначеної суми в поданій декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік та несплатою до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 та пунктів 79.1, 79.2 статті 79, підпункту 69.35-1, пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України, ГУ ДПС у Сумській області було прийнято рішення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань оподаткування та декларування отриманих доходів за період з 01.01.2023 по 31.12.2023.
Копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 25.06.2024 № 1340-кп (т. 1 а. с. 8) та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 25.06.2024 № 132/18-28-24-04 (т.1 а. с. 9) були надіслані фізичній особі - платнику податків ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, які вручені під розписку 03.07.2024 року, що не заперечується сторонами.
Під час проведення перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області на адресу платника податків ОСОБА_1 було надіслано письмовий запит № 1998/12/18-28-24-04-05 від 13.08.2024 (т. 1 а. с. 9), в якому доведено про необхідність надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов'язані з ним та надати інформацію, та її документальне підтвердження а саме:
- надати виписки по всіх банківських рахунках за 2023 рік, на які зараховувались грошові надходження від фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі);
- надати пояснення щодо факту недекларування в поданій податковій декларації про майновий стан та доходи за 2023 р. інших доходів;
- надати на перевірку у повному обсязі всі інші документи, що належать до предмета перевірки (документи що підтверджують/спростовують факт отримання грошових коштів у вигляді інших доходів).
Також, повідомлялось, що у разі якщо до закінчення перевірки, посадовим особам податкового органу, які проводять перевірку, не будуть надані документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, податковий орган буде вважати, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення такої звітності.
У відповідь на отриманий запит, платником податків було надано лист від 15.08.2024 (вх. ГУ ДПС у Сумській області № 19850/6 від 16.08.2024) (т. 1 а. с. 49-50), яким повідомлено, що протягом 2023 року фізична особа-платник податків ОСОБА_1 ніяких інших доходів не отримував, відповідно не може підтвердити дохід, отриманий у вигляді інших доходів та надати документи про такі доходи. Щодо факту недекларування в поданій податковій декларації про майновий стан та доходи за 2023 р. інших доходів, наводить наступне: оскільки зазначених доходів не отримував, відповідно не мав обов'язку їх декларувати, а декларація від 20.04.2024 № 9386025844 була подана помилково, всі показники якої були скориговані на коректні уточнюючою декларацією від 21.05.2024, № 9386551558.
У додатках до пояснення долучено виписки з банківських рахунків в електронному вигляді за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, а саме:
- по картковому рахунку НОМЕР_2 , відкритому в АТ "Кредобанк", за період з 01.01.2023 по 31.12.2023 (т. 1 а. с. 51-52);
- по картковому рахунку НОМЕР_3 , відкритому в АТ «Ощадбанк» за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, згідно яких рух коштів відсутній (т. 1 а. с. 53);
- по картковому рахунку НОМЕР_1 , відкритому в АТ «Ощадбанк», сума надходжень за 2023 р. склала 55610,00 грн (надходження були зараховані з 23 по 27 вересня 2023 року) (т. 1 зв. бік а. с. 53-54).
Разом з тим, у термін з 19.08.2024 по 23.08.2024 посадовою особою ГУ ДПС у Сумській області на підставі наказу ГУ ДПС у Сумській області від 25.06.2024 № 1340 кп "Про проведення документальної позапланової перевірки платника податків - ОСОБА_1 " проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання оподаткування та декларування отриманих доходів за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт від 23.08.2024 № 9194/182-28-24-04/3438710778/136 (т.1 а.с. 38-48).
Перевіркою встановлено порушення платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 вимог:
- статті 163, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167,1 статті 167, підпункту 168.2.1, пункту 168.2, підпункту 168.4.5 пункту 168.4. статті 168 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 275 5-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2023 рік в сумі 853638,65 грн;
- статті 163, підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого донараховано військовий збір за 2023 рік в сумі 71136,55 грн;
- пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI з подальшими змінами та доповненнями в результаті ненадання для перевірки в повному обсязі первинних документів, пов'язаних з предметом перевірки, а саме: банківських виписок по всіх діючих протягом 2023 року рахунках.
В акті перевірки, серед іншого, зазначено, що у зв'язку з ненаданням до перевірки в повному обсязі банківських виписок, обсяг річного оподатковуваного доходу платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 за 2023 р., отриманого у вигляді інших доходів, визначений на підставі отриманої податкової інформації, наданої Національним банком України від 20.03.2024 №240006/21625/БТ (вх. ДПС України № 33529/5 від 22.03.2024) та переданої до ГУ ДПС у Сумській області листами від 26.03.2024 № 8651/7/99-00-24-01-02-07 (вх. № 1971/8 від 27.03.2024) та від 09.08.2024 №570008/60696/БТ (вх. ДПС № 87431/5 від 20.08.2024), яка надійшла від ДПС України листом № 23858/7/99-00-24-04-03-07 від 21.08.2024 (вх. ГУ ДПС у Сумській області від 21.08.2024 № 2698/8) щодо обсягів видаткових і прибуткових операцій з зазначенням номерів рахунків та банківських установ, в яких вони відкриті, по фізичних особах, які використовували реквізити ЕПЗ (р2р платежі) протягом 2023 року, та складає 4 742 436,94 грн.
За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, у зв'язку з встановленим порушенням, Головним управлінням ДПС у Сумській області було прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 20.09.2024 № 1163018282404, яким збільшено суму грошового зобов'язання до за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у розмірі 939002,51 грн, в т. ч.: основний платіж - 853638,65 грн, штрафна санкція - 85363,86 грн (т. 1 а. с.71-72);
- від 20.09.2024 № 1163118282404, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму: 78250,20 грн, в т. ч.: основний платіж - 71136,55 грн, штрафна санкція - 7113,65 грн (т.1 а. с.73-74);
- від 20.09.2024 № 1163218282404, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «адмін.штрафи та інші санкції» в сумі 1020 грн (т.1 а.с.75-76).
Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення, протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові-повідомлення рішення прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законодавством, а тому не вбачав підстав для їх скасування, оскільки позивач, під час судового розгляду не заперечив та не спростував викладені контролюючим органом доводи, як і не надав пояснень та будь-якого документального підтвердження щодо правової природи отриманих на банківські рахунки ОСОБА_1 коштів, що вказує на неспроможність документально спростувати висновки податкового органу про отримання позивачем у 2023 році доходів, без їх належного обліку, звітності і оподаткування.
При цьому, судом відхилено твердження позивача, з приводу того, що саме контролюючий орган має доводити, що отримані позивачем кошти на картковий рахунок є доходом, позаяк будь-які кошти, які надходять фізичній особі на її картковий банківський рахунок є доходом, якщо особа не доведе що ці кошти не підпадають під виключення, які визначені статтею 165 ПК України. Тобто, у даному випадку саме позивач зобов'язаний пояснити походження коштів та довести, що вони не є "іншим доходом" у розумінні статті 164 ПК України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.
Як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, які визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пункт 75.1 статті 75 ПК України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запит;
78.1.2. платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом;
78.1.3. платником податків подано контролюючому органу уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом;
78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
78.1.5. платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (пункт 78.4 статті 78 ПК України).
Верховний Суд у постановах від 31 травня 2019 року у справі № 813/1041/18, від 14 березня 2019 року у справі № 808/2603/17, від 24 жовтня 2018 року у справі № 815/343/18, аналізуючи наведені правові положення, виклав позицію, що підпункти 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачають абсолютно різні підстави для проведення позапланових перевірок, проте, спільним для обох підстав є обставина ненадання або надання не у повному обсязі пояснень та документальних підтверджень протягом десяти календарних днів на письмовий запит контролюючого органу.
В разі надсилання запиту, де зазначено порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в разі недотримання платником податків вимог щодо надання пояснень та документальних підтверджень, відповідна перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
У випадку надсилання запиту, в якому містяться відомості про виявлену недостовірність даних щодо відповідної декларації та не вжиття особою дій щодо надання у встановленому порядку відповіді на вказаний запит, перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Таким чином, призначенню документальної позапланової перевірки, зокрема з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, передує ненадання (надання не в повному обсязі) платником податків пояснень та документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу з відповідного питання, якщо такий запит оформлено і направлено відповідно до вимог законодавства.
Іншими словами, виникнення права призначення контролюючим органом перевірки за кожною із вказаних підстав є наслідком ненадання (надання не в повному обсязі) відповідних пояснень платником податків на законний запит контролюючого органу, поданий за наявності відповідних обставин, які кореспондують конкретній із таких підстав призначення перевірки.
Підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлено обов'язок платника податків подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п'ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.
Питання застосування означеної норми вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
Так, у постановах від 11 червня 2020 року у справі № 812/730/17, від 11 серпня 2021 року у справі № 804/6851/16 Верховний Суд зазначав, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто наявність чітко окреслених обставин, які відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України є умовою, за якої відповідний орган може звернутися із таким запитом. Без повідомлення вказаних фактів платник податків позбавлений об'єктивної можливості надати вмотивовані пояснення та їх документальне підтвердження.
У постанові від 23 квітня 2019 року у справі № 813/1757/18 Верховний Суд виснував, що формою реалізації повноважень контролюючого органу є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про правопорушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування інформації, яка є у контролюючого органу, при цьому достовірність такої інформації про правопорушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення факту порушення та формування висновків про це можливо лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Наведення у запиті з посиланням на податкову інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про правопорушення з боку платника податків, передбачає наявність податкової інформації, яка потребує додаткової перевірки, що можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведення аналізу після отримання запитуваної інформації. Згідно з висновком Верховного Суду в цій постанові окремі недоліки в оформленні запиту не можуть слугувати підставою для відмови у наданні інформації на запит. Разом з тим, запити контролюючого органу повинні бути оформлені таким чином, щоб платник податків міг усвідомлювати, на які ймовірні порушення податкового законодавства робить посилання контролюючий орган, задля надання необхідного обсягу документів для спростування наявної у контролюючого органу інформації.
Колегією суддів встановлено, що Головним управлінням ДПС у Сумській області, внаслідок подання ОСОБА_1 20.04.2024 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік, в якій задекларовано дохід у загальній сумі 6219855,999 грн, у тому числі інші доходи, що не підлягають оподаткуванню у сумі 4719687 грн (дохід у зв'язку із проведенням операцій з криптовалютою), керуючись підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 та пункту 73.3 статті 73 ПК України, направлено на адресу платника податку запит від 01.05.2024 про надання інформації про джерело походження доходу, отриманого ОСОБА_1 , як фізичної особи-резидента у 2023 році та пояснення щодо не нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів.
На зазначений запит платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 22.05.2024 (вх. ГУ ДПС у Сумській області № 12630/6/53 від 23.05.2024) було надано лист -відповідь, в якому повідомлено, що податкова декларація про майновий стан та доходи за 2023 рік від 20.04.2024 була подана помилково та мала некоректно заповнені поля. Також листом проінформовано, що жодних іноземних доходів у 2023 році, які б мали оподатковуватись податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відповідно до статті 168 Податкового кодексу України платник податків не отримував та зазначено про подання уточнюючої декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік, в якій всі показники були скориговані на коректні.
Враховуючи викладене та те, що фактично платником податку не спростовано документально факт не отримання доходу у сумі 4719687 грн у зв'язку із проведенням операцій з криптовалютою, контролюючий орган, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, у зв'язку із виявленням недостовірних даних, що містяться у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік, поданій ОСОБА_1 , наказом від 25.06.2024 призначив проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 , починаючи з 12.08.2024 тривалістю 5 робочих днів.
З огляду на встановлені у цій справі обставини, оскільки позивачем фактично не надано на письмовий запит контролюючого органу пояснень щодо факту недекларування у поданій декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік доходів, отриманих від продажу криптовалюти та всіх банківських виписок, на які зараховувалися грошові надходження від фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) від продажу криптовалюти, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав у ГУ ДПС у Сумській області для призначення документальної позапланової перевірки ОСОБА_1 відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Повідомленням від 25.06.2024 № 132/18-28-24-04 позивача проінформовано про проведення з 12.08.2024 документальної позапланової невиїзної перевірки, у зв'язку із виявленням недостовірних даних, що містяться у податковій декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.
Запитом від 13.08.1024, у зв'язку із отриманням податкової інформації про отримання ОСОБА_1 протягом 2023 року грошових коштів з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) на банківські рахунки від фізичних осіб, зокрема, від продажу криптовалюти (інші доходи) в розмірі 4710430,00 грн, які підлягають включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу, та не відображенням зазначеної суми в поданій річній декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік та несплатою до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78. Статті 79, підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, витребувано від позивача наступні документи:
- виписки по всіх банківських рахунках за 2023 рік, на які зараховувались грошові надходження від фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) від продажу криптовалюти;
- пояснення щодо факту недекларування в поданій податковій декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік доходів, отриманих від продажу криптовалюти (інших доходів);
- інші документи, що належать до предмета перевірки (документи, що підтверджують/спростовують факт отримання грошових коштів у вигляді інших доходів- продажу криптовалюти).
Колегією суддів встановлено, що юридичною підставою для призначення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 слугував підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який регламентує призначення перевірки у випадку ненадання платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит, надісланий контролюючим органом у зв'язку із виявленням недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях.
Аналогічні покликання на підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України містяться і у повідомленні від 25.06.2024 № 132/18-28-24-04, та у запиті від 13.08.2024.
У свою чергу, зазначення у запиті від 13.08.1024 серед іншого, про отримання податкової інформації, на переконання колегії суддів жодним чином не нівелює наслідки такої перевірки, позаяк контролюючі органи наділені правом використовувати під час проведення перевірок податкову інформацію.
Крім того, надана Національним банком України податкова інформація від 20.03.2024 №24-0006/21625/БТ (вх. ДПС України № 33529/5 від 22.03.2024) та передана до ГУ ДПС у Сумській області листом від 26.03.2024 № 8651/7/99- 00-24-01-02-07 (вх. № 971/8 від 27.03.2024) щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р платежі) протягом 2023 року, які підлягають включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу безпосередньо вказує про подання ОСОБА_1 декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік (вх. № 9386025844 ВІД 20.04.2024) та уточнюючої декларації про майновий стаж та доходи за 2023 рік (вх. № 9386551558 ВІД 21.05.2024) з недостовірними даними.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що у контролюючого органу були законні підстави здійснити документальну позапланову перевірку позивача, що спростовує доводи про зворотне.
Суд апеляційної інстанції враховує, що твердження про допущення відповідачем процедурних порушень під час проведення перевірки, як підстава позову не було заявлено у суді першої інстанції.
Відтак, викладені в апеляційній скарзі припущення про невідповідність наказу про проведення перевірки встановленим вимогам призводить до безпідставного розширення предмету доказування, що є неприпустимим у розумінні положень 308 КАС України.
Надаючи оцінку встановленим під час документальної перевірки ОСОБА_1 порушенням пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 ст.168 ПК України, колегія суддів виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
Згідно з підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України, платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
За приписами пункту 163.1 статті 163 ПК України, об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Пунктом 164.1 статті 164 ПК України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 164.3 статті 164 ПК України, при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах.
Порядок нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначений статтею168 ПК України.
За приписами підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Пунктом 167.1 статті 167 ПК України передбачено, що cтавка податку становить 18% бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Доходи, визначені статтею 163 ПК України, є об'єктом оподаткування військовим збором, ставка якого становить 1,5 % від об'єкта оподаткування (пункт 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України).
Як встановлено в суді першої інстанції та підтверджено судом апеляційної інстанції, за висновками Акту перевірки, ОСОБА_1 за 2023 рік отримав дохід від фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) у сумі 4742436,94 грн., який згідно з ПК України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).
Під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки контролюючим органом було використано інформацію, що надійшла від ДПС України щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р платежі) у 2023 р., надану листом від 26.03.2024 № 8651/7/99-00-24-01-02-07 (вх. ГУ ДПС у Сумській області від 27.03.2024 № 971/8) та листом № 23858/7/99-00-24-04-03- 07 від 21.08.2024 (вх. ГУ ДПС у Сумській області від 21.08.2024 № 2698/8) щодо обсягів видаткових і прибуткових операцій з зазначенням номерів рахунків та банківських установ, в яких вони відкриті по фізичних особах, які використовували реквізити ЕПЗ (р2р платежі), що є платіжним інструментом, при переказі коштів фізичними особами один одному, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом, які згідно з Кодексом підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податків в річній декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації) за 2023 рік.
Так, листом Державної податкової служби України від 26.03.2024 за №8651/7/99-00-24-01-02-07 (т.1 а. с. 60-70), повідомлено контролюючий орган про отриману від Національного банку України інформацію листом від 20.03.2024 № 24-0006/21625/БТ (вх. ДПС №33529/5 від 22.03.2024 року) щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) у 2023 році, зокрема фізичною особою ОСОБА_1 , дебетовий оборот по рахункам якого складає 4719687 грн, кредитовий оборот 4710430 грн.
Також, згідно з інформацією Національного банку України від 09.08.2024 №57- 0008/60696/БТ (вх. ДПС № 87431/5 від 20.08.2024), яка надійшла до Державної податкової служби України листом № 23858/7/99-00-24-04-03-07 від 21.08.2024 (вх. ГУ ДПС у Сумській області від 21.08.2024 № 2698/8) щодо обсягів видаткових і прибуткових операцій по фізичних особах, які використовували реквізити ЕПЗ (р2р платежі) протягом 2023 р., контролюючий орган встановив, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 протягом 2023 року мав наступні рахунки, відкриті в банківських установах:
- НОМЕР_4 (АТ "Акцент -Банк") - 217667,00 грн;
- НОМЕР_5 (АТ "Акцент Банк") - 265129,46 грн;
- НОМЕР_6 (АТ "Ідея Банк") - 563283,47 грн;
- НОМЕР_7 (АТ "Ідея Банк") - 32000,00 грн;
- НОМЕР_8 (АТ «Кредобанк») - 00,00 грн;
- НОМЕР_2 (АТ «Кредобанк») - 00,00 грн;
- 26200115953988 (АТ "Пумб") - 173920,12 грн;
- 26209116507538 (АТ "Пумб") - 528660,33 грн;
- НОМЕР_9 (АТ "Сенс Банк") - 0,29 грн;
- НОМЕР_10 (АТ "Сенс Банк") - 0,00 грн;
- 2620202156783000005 (АТ "Таскомбанк") - 546087,14 грн;
- 2620802156783000001 (АТ "Таскомбанк") - 30244,71 грн;
- 2620902156783000002 (АТ "Таскомбанк") - 294433,00 грн;
- НОМЕР_11 (АТ КБ "ПриватБанк") - 954699,04 грн;
- НОМЕР_12 (АТ КБ "ПриватБанк") - 00,00 грн;
- НОМЕР_13 (АТ КБ "ПриватБанк") - 1080702,38 грн;
- 26208501744634 (АТ КБ «Глобус») - 00,00 грн;
- НОМЕР_1 (АТ "Ощадбанк") - 55610,00 грн;
- НОМЕР_3 (АТ "Ощадбанк") - 00,00 грн;
- НОМЕР_14 (АТ «Піреус Банк МКБ») - 00,00 грн;
- 26208999549910 (ПАТ «Банк Восток») - 00,00 грн;
- 26209998179562 (ПАТ «Банк Восток») - 00,00 грн;
- НОМЕР_15 ("Райффайзен Банк") - 00,00.
Відтак, під час податкової перевірки за відомостями наданими у встановленому порядку Національним банком України встановлено, обсяг зарахувань на банківські рахунки позивача у 2023 році із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) склав 4742436,94 грн.
Водночас, позивач у наданих до суду апеляційної інстанції поясненнях вказував, що суми зарахувань у розмірі 4742436,94 грн не є доходом, позаяк така сума складається із особистих перерахувань коштів від родичів, знайомих та друзів, поповнення рахунків особистими коштами і тд.
З приводу наведеного колегія суддів зауважує, що р2р-платежі (з англ. peer-to-peer або person-to-person) - це грошові перекази від однієї людини іншим людям. P2P-транзакції зазвичай використовуються для оплати послуг або покупок у приватних продавців на онлайн-ринках. Такі платежі можуть використовуватися і для переказів коштів рідним, знайомим, друзям.
Однак, у контексті спірних правовідносин, поповнення рахунків однієї фізичної особи з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), різними фізичними особами в обсязі, річна сума якого перевищує 4 млн. грн, та за відсутності в отримувача належного документального обґрунтування підстав для одержання грошових коштів в такому значному розмірі (розписок, договорів дарування, позики чи позички, квитанцій з призначеннями платежу), свідчить про не спростування ОСОБА_1 отримання ним, як фізичною особою в 2023 році доходів від певного виду діяльності на території України.
При цьому, колегія суддів відхиляє покликання апелянта на те, що саме на контролюючий орган покладено обов'язок доводити, що кошти, які надходять фізичній особі на її картковий банківський рахунок є доходом, позаяк за приписами статей 162-165 ПК України будь-які кошти, які надходять фізичній особі на її картковий банківський рахунок, є доходом, якщо особа не доведе що ці кошти не підпадають під виключення, які визначені статті 165 ПК України.
Хибними є і твердження ОСОБА_1 про недопустимість використання наданої Національним банком України від 09.08.2024 № 57-0008/60696/БТ інформації щодо обсягів видаткових і прибуткових операцій по позивачу, оскільки лист фінансової установи, який містить інформацію щодо періоду і розміру отриманого особою доходу та дає можливість ідентифікувати таку особу, може бути використаним при проведенні податкової перевірки у розумінні статті 83 ПК України.
До того ж, вказані виписки із банківських рахунків підтверджують рух грошових коштів по всім банківським рахунках, відкритих на ім'я позивача, які були враховані під час документальної позапланової невиїзної перевірки, а тому є належними та допустимими доказами.
З огляду на викладене, враховуючи факт ненадання позивачем жодних первинних документів з приводу одержання спірної суми коштів у розмірі 4742436,94 грн, та пояснень щодо його не включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність у контролюючого органу законних підстав для донарахування ОСОБА_1 за 2023 рік податку на доходи фізичних осіб у розмірі 853638,65 грн (4742436,94 х 18 % = 853638,65 грн), а також військового збору у розмірі 71136,55 грн (4742436,94 х 1,5% = 71136,55 грн) за податковими повідомленнями рішеннями від 20.09.2024 № 1163018282404 та № 1163118282404 та не вбачає підстав для їх скасування.
Крім того, пунктом 123.1 статті 123 ПК України визначено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв'язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Таким чином, донарахування контролюючим органом до податку на доходи фізичних осіб та військового збору штрафної (фінансову) санкції розміром 10 % (85363,86 грн та 7113,65 грн відповідно) також є обґрунтованим.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 1163218282404 від 20.09.2024 про застосування відносно ОСОБА_1 штрафної санкції у розмірі 1020 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.3 статті 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше як 1095 днів з дня податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Як було встановлено судом апеляційної інстанції, ОСОБА_1 на отриманий від контролюючого органу запит від 13.08.1024 про надання виписок по всіх банківських рахунках за 2023 рік, на які зараховувались грошові надходження від фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) від продажу криптовалюти та пояснень щодо факту недекларування в поданій податковій декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік доходів, отриманих від продажу криптовалюти (інших доходів), документів, що стосуються предмета перевірки, а саме: копій виписок банків по усіх відкритих рахунках в банку, інших документів та пояснень, що стосуються предмета перевірки, податковому органу надано не було, що зафіксовано у Акті.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 1163218282404 від 20.09.2024, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.
Частинами першою другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Оскільки ГУ ДПС у Сумській області доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а позивачем не надано жодних доказів та не наведено жодних обставин на спростування висновків контролюючого органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення “Серявін та інші проти України») та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі “Серявін та інші проти України», суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 по справі № 480/9396/24 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій Я.М. Макаренко
Повний текст постанови складено та підписано 11.11.2025 року