10 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 460/15784/24 пров. № А/857/20496/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Ільчишин Н.В., Нос С.П.
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу ОСОБА_1 ,
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2025 року (суддя - Гресько О.Р., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення - м.Рівне, дата складання повного рішення - 17.04.2025),
в адміністративній справі №460/15784/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Рівненській області,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС в Хмельницькій області,
про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
встановив:
У грудні 2024 року позивач ОСОБА_1 звернулася в суд із адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДПС в Рівненській області, в якому просила: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 30.07.2024 №11174/17000705-22 про застосування відносно ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 128915,00 грн.; 2) стягнути з відповідача на користь позивача понесені судові витрати.
Відповідач позовних вимог не визнав, вважаючи такі безпідставними, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив у задоволенні позовної заяви відмовити повністю.
Ухвалою суду першої інстанції від 23.01.2025 залучено до участі в справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС в Хмельницькій області.
Третя особа ГУ ДПС в Хмельницькій області надала апеляційному суду письмові пояснення, де вказує, що позовні вимоги є безпідставними і тому не підлягають до задоволення.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17.04.2025 в задоволенні позову відмовлено повністю.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодилась позивач та оскаржила його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, суд не врахував усіх фактичних обставин справи, неповно дослідив наявні в матеріалах справи докази, не надав належної правової оцінки доказам і доводам позивача, при цьому, надавши явну перевагу доказам і доводам відповідача та третьої особи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт вказує на те, що сторона позивача неодноразово звертала увагу суду на те, що у податкового органу були відсутні підстави для призначення і проведення перевірки, однак суд першої інстанції доводи позивача проігнорував. Відсутність підстав для призначення і проведення перевірки є самостійною підставою для визнання наслідків такої перевірки незаконними та задоволення позову платника податків. Також апелянт вказує, що платником податків на виконання вимог статті 85 ПК України були надані податковому органу відповідні первинні документи, а саме: договір комісії від 29.04.2024 № КІ-29-04-24-ЗК, акт приймання-передачі товарів від 10.06.2024 до Договору комісії, форму ведення обліку товарних запасів, а також інші документи. Факт отримання указаних документів випливає також із тексту акта перевірки. Контролюючим органом не вчинено дій для отримання документів під час перевірки у підтвердження чи спростування обставин наявності складу порушення передбаченого ст.20 Закону № 265/95-ВР, тим самим порушено такі складові принципу «належного урядування» як послідовність, ясність дій та юридичну визначеність у спірних правовідносинах. При цьому, Відповідачем не подано доказів в підтвердження обставин відсутності таких документів за місцем реалізації товарів. Водночас, у даному випадку такі документи були надіслані 28.06.2024, тобто після закінчення перевірки, а тому такі мали бути враховані під час прийняття ППР. Не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів наданих платником в ході проведення перевірки, з підстав їх невідповідності, не свідчить про їх не надання. Зазначає апелянт, що позивач виконала вимоги ПК України, Порядку №496 та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Долучена до матеріалів справи форма обліку є достовірним доказом, записи в ній відображені в хронологічному порядку надходження товарів. Договір комісії та акти приймання-передачі є також достовірними доказами, так як є первинними документами відповідно до Порядку №496, а відтак, є саме тими доказами, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. До того жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів. Предметом розгляду у даній справі є виключно стадія правомірності прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, а не здійснення господарських операцій між Позивачем та її контрагентами. Акцентує увагу апелянт, що реалізовані товари, про які вказується інспекторами, відображені в акті приймання-передачі від 17.06.2024 до договору комісії від 29.04.2024 № КІ-29-04-24-ЗК, а саме: - Годинник Apple Watch Series 9 GPS 41mm Pink Aluminum Case w. Light Pink Sport Band - S/M (MR933) - під № 12; - Ігрова приставка Sony PlayStation 5 Slim (BluRay) (1TB) - під № 28; - 12 mini 128 Black used - під № 1; - 13 256 Pink new - під № 3; - 15 Pro Max 256 White Titanium new - під № 5. Отже, дані товари належним чином обліковані, а тому відсутні правові підстави для застосування до Позивача фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить оскаржене рішення суду скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задоволити у повному обсязі, а також стягнути із відповідача понесені позивачем судові витрати.
Відповідач і третя особа подали апеляційному суду відзиви на апеляційну скаргу, в яких просять відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Апелянт (позивач) подала апеляційному суду відповіді на відзиви на апеляційні скарги, в яких підтримує свої вимоги щодо задоволення апеляційної скарги, а також покликається на судову практику у подібних правовідносинах.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно задоволити.
Суд встановив такі фактичні обставини справи.
Позивач ОСОБА_1 з 26.10.2021 зареєстрована як фізична особа-підприємець; види діяльності за КВЕД: діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (основний); роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; роздрібна торгівля комп'ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; ремонт комп'ютерів і периферійного устатковання; ремонт обладнання зв'язку; оптова торгівля комп'ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
27.09.2024 внесено запис про припинення підприємницької діяльності.
Позивач здійснювала господарську діяльність в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що сторонами не заперечується.
20.06.2024 на підставі наказу №2593-П від 20.06.2024 та направлень від 20.06.2024 №4031 та №4032, уповноваженими особами Головного управлінням ДПС у Хмельницькій області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , суб'єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (а.с. 69-71 т.1).
Перевірка здійснена в присутності представника позивача ФОП ОСОБА_2 . Початок перевірки: 20.06.2024 о 15 год 07 хв. Закінчення перевірки: 28.06.2024 о 16 год 15 хв..
За результатами складено Акт фактичної перевірки №16452/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 28.06.2024, відповідно до якого в ході перевірки встановлено, зокрема, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, що є порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с. 39, 118 т.1).
Особа, що перебувала під час перевірки відмовилася від підписання та отримання другого примірника акта перевірки. Інспекторами складено Акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки від 28.06.2024 (а.с. 197 т.1).
На підставі акта перевірки №16452/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 28.06.2024 Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.07.2024 №11174/17000705-22, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну (фінансову) санкцію на загальну суму 128915,00 грн., за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (а.с. 43 т.1).
Із змісту цього ППР видно, що порушення п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР полягає в тому, що при перевірці магазину (торгової точки) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , суб'єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення 20.06.2024 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Штрафні санкції застосовано згідно п.1 ст.17, ст.20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, у розмірі 128915,00 грн..
Вважаючи протиправним вказане ППР від 30.07.2024 позивач звернулася до суду із цим адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивач, проведена на підставах, визначених чинним законодавством, а наказ №2593-п від 20.06.2024 на проведення такої перевірки містить правові та фактичні підстави для призначення перевірки, а обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Процедурних порушень щодо здійснення фактичної перевірки, судом не встановлено. Також суд вказав, що матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки правомірно було встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, оскільки позивачем не було надано контролюючому органу відповідні підтверджуючі документи на товари, які знаходились у реалізації у торговій точці (магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») за адресою: АДРЕСА_1 в період перевірки та не були належним чином обліковані.
Суд апеляційної інстанції частково не погоджується із висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Тобто, суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносно доводів апелянта (позивача) щодо відсутності у контролюючого органу підстав для призначення і проведення перевірки, що зумовлює визнання незаконними наслідки такої перевірки, та відносно висновків суду першої інстанції про те, що фактична перевірка де здійснює господарську діяльність позивач, була проведена на підставах, визначених чинним законодавством, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Пунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового Кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
У розглядуваній справі суд зауважує, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено Акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване ППР.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розглядуваній справі судом встановлено, що підставою для проведення перевірки згідно наказу від 20.06.2024р. №2593-п «Про проведення фактичної перевірки» є підпункти 80.2.2, 80.2.7 п.80.2 статті 80 ПК України.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації яка свідчить про можливі порушення дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У розглядуваній справі судом встановлено, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ від 20.06.2024 №2593-п, стала інформація про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів «ЯБКО», яка зазначена в листі ДПС України від 12.02.2024 №3638/7/99-00-07-04-03-07, із посиланням на звернення (лист) представника компанії Beijing Roborock Tehnology Co., Ltd - Аліни Коваленко (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024) (а.с. 229 т.1).
Отже, вказана письмова інформація в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).
Також зазначені висновки відповідають правовій позиції, викладеній у постановах Верховного Суду від 27.03.2025 у справі №280/6830/23, від 27.03.2025 у справі №560/15692/23, від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 18.06.2025 у справі №380/11678/24, від 17.09.2025 у справі №380/10906/24.
Більше того, жодною нормою ПК України не передбачено обов'язку розкриття у наказі про призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені ПК України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Згідно наказу, направлень та акту перевірки, фактична перевірка проведена двома посадовими особами контролюючого органу у присутності продавця (представника ФОП) з врученням останньому до її проведення наказу, направлень на перевірку та пред'явленням службових посвідчень.
Враховуючи зазначене, колегією суддів не встановлено обставин про порушення податковим органом положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки.
Таким чином, суд першої інстанції у відповідній частині сформував вірні висновки про те, що процедурних порушень щодо здійснення фактичної перевірки, судом не встановлено, а доводи позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки є безпідставними.
Водночас, відносно доводів апелянта (позивача) щодо відсутності порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ), та відносно висновків суду першої інстанції про те, що матеріалами справи підтверджується факт такого порушення та правомірність застосування до позивача штрафу на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до статті 3 Закону № 265/95-ВР, а зокрема, пункту 12 статті 3 цього Закону, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб'єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).
Порядок № 496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Нормами пункту 2 розділу ІІ Порядку №496 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Як уже зазначалось судом вище та слідує з Акту перевірки від 28.06.2024 і оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 30.07.2024, посадовими особами контролюючого органу встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, що ФОП ОСОБА_1 порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації 20.06.2024 в магазині (торгова точка) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
Штрафні санкції застосовано згідно п.1 ст.17, ст.20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, у розмірі 128915,00 грн..
Однак, у вказаному Акті фактичної перевірки від 28.06.2024 взагалі не описано суті порушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Зокрема, не наведено жодних фактів того, в чому саме полягає суть порушення порядок ведення обліку товарних запасів, яких саме товарних запасів (назва, вартість, тощо), в чому саме полягає порушення обліку і які саме товари були необлікованими за місцем їх реалізації, коли саме було вчинено порушення.
Такий Акт перевірки містить опис порушень щодо факту використання праці неоформлених працівників у трудових відносинах. І лише у розділі 3.1 Ату міститься запис про те, що під час перевірки встановлено порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Дату вчинення порушення зазначено лише у спірному ППР від 30.07.2024, де вказано, що порушення було вчинено 20.06.2024.
Однак, ні вказаний Акт перевірки від 28.06.2024, ні інші матеріали адміністративної справи не дають розуміння того: - чи 20.06.2024 мав місце факт реалізації товарів (яких саме товарів), які не обліковані у встановленому порядку; - чи 20.06.2024 мав місце факт ненадання документів, які підтверджують облік товарів (яких саме товарів), що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
При цьому, матеріали справи не містять інформації щодо того, якими саме доказами підтверджується позиція відповідача про те, що посадовими особами контролюючого органу в період перевірки із 20.06.2024 по 28.06.2024 було виявлено та зафіксовано факт порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Крім цього, оскаржуване ППР від 30.07.2024 не містить розрахунку розміру штрафу 128915,00 грн., хоча стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що розмір штрафу залежить від розміру вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Апеляційний суд також зауважує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 30.07.2024 містить зовсім іншу інформацію щодо змісту правопорушення, ніж передбачено ст.20 Закону №265/95-ВР як підстава для притягнення до відповідальності, передбаченої вказаною статтею.
Так, у спірному ППР зміст правопорушення сформульовано наступним чином: «порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації».
Проте, за приписами ст.20 Закону №265/95-ВР, суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Отже, позивача притягнено до передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР відповідальності за правопорушення, яке відсутнє у диспозиції зазначеної статті.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 30.07.2025 р. у справі №380/6314/24.
Апеляційний суд також враховує, що згідно доводів позивача, платником податків в період проведення перевірки на виконання вимог статті 85 ПК України були надані контролюючому органу відповідні первинні документи щодо товарів, а саме: договір комісії від 29.04.2024 № КІ-29-04-24-ЗК (а.с. 108 т.1), акт приймання-передачі товарів від 10.06.2024 до Договору комісії (а.с. 27 т.1), форму ведення обліку товарних запасів (а.с. 21 т.1), а також інші документи. Факт отримання указаних документів випливає також із тексту Акта перевірки.
Водночас, контролюючим органом не вчинено дій для отримання документів під час перевірки у підтвердження чи спростування обставин наявності складу порушення передбаченого ст.20 Закону №265/95-ВР, тим самим порушено такі складові принципу «належного урядування» як послідовність, ясність дій та юридичну визначеність у спірних правовідносинах. Відповідачем не подано доказів в підтвердження обставин відсутності таких документів за місцем реалізації товарів. Не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів наданих платником в ході проведення перевірки, з підстав їх невідповідності, не свідчить про їх не надання.
Позивач надала суду докази на підтвердження заявлених позовних вимог та виконання вимог ПК України, Порядку №496 та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Долучена до матеріалів справи форма обліку є достовірним доказом, записи в ній відображені в хронологічному порядку надходження товарів. Договір комісії та акти приймання-передачі є також достовірними доказами, так як є первинними документами відповідно до Порядку №496, а відтак, є саме тими доказами, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів. Наявності таких обставин не встановлено й судом під час розгляду справи.
Водночас, реалізовані позивачем товари відображені в Акті приймання-передачі від 17.06.2024 до договору комісії від 29.04.2024 № КІ-29-04-24-ЗК (а.с. 22 т.1), а саме: - Годинник Apple Watch Series 9 GPS 41mm Pink Aluminum Case w. Light Pink Sport Band - S/M (MR933) - під № 12; - Ігрова приставка Sony PlayStation 5 Slim (BluRay) (1TB) - під № 28; - 12 mini 128 Black used - під № 1; - 13 256 Pink new - під № 3; - 15 Pro Max 256 White Titanium new - під № 5.
Матеріали справи не містять доказів щодо здійснення під час перевірки (чи вимог про проведення) зняття залишків ТМЦ або інвентаризації.
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
З врахуванням наведених вище фактичних обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність належних і допустимих доказів того, що позивачем за місцем здійснення господарської діяльності в магазині “Ябко» за адресою: м.Хмельницький, вул.Проскурівська, 1, було вчинено 20.06.2024 порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що може мати наслідком притягнення до відповідальності згідно статті 20 цього Закону №265/95-ВР.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем ППР згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, апеляційний суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 30.07.2024 року про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню, з наведених вище підстав.
З огляду на наведене, доводи апелянта (позивача) у відповідній частині являються обгрунтованими, а висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову - помилковими.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Статтею 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права.
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено без дотримання норм матеріального права, а тому рішення суду першої інстанції необхідно скасувати і прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог, з наведених апеляційним судом вище підстав.
Крім цього, у зв'язку із наявністю підстав для задоволення позовних вимог, відповідно до приписів статей 139, 322 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що в користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені позивачем судові витрати у справі, а саме, витрати по сплаті судового збору у розмірі 1031,32 грн. за подання адміністративного позову та у розмірі 1546,98 грн. за подання апеляційної скарги. Відповідні платіжні квитанції щодо вказаних сум сплаченого судового збору є наявними в матеріалах справи.
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -
постановив:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задоволити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2025 року в адміністративній справі №460/15784/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Рівненській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення - скасувати і прийняти нову постанову.
Позовні вимоги ОСОБА_1 - задоволити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Рівненській області №11174/17000705-22 від 30.07.2024 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 128915,00 грн..
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Рівненській області в користь ОСОБА_1 судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 1031,32 грн. за подання адміністративного позову та в розмірі 1546,98 грн. за подання апеляційної скарги.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Н. В. Ільчишин
С. П. Нос