П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
11 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/2032/25
Перша інстанція: суддя Птичкіна В.В.,
повний текст судового рішення
складено 30.04.2025, м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Джабурія О.В.
суддів - Вербицької Н.В.
- Кравченка К.В.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.01.2025 року №128814290707, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, що містить вимоги:
визнати протиправним та скасувати прийняте 31.01.2025 року Головним управлінням ДПС у Миколаївській області податкове повідомлення-рішення №128814290707.
На обґрунтування позовних вимог Товариство, зокрема, вказало на відсутність з 01.10.2021 року у контролюючого органу підстав для застосування до суб'єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій за видачу розрахункового документа без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Головне управління ДПС у Миколаївській області позов не визнало з підстав, викладених у відзиві.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» (вул. 1-а Слобідська, 62а/1, м. Миколаїв, 54055, ідентифікаційний код: 36273700) до Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Героїв Рятувальників, 6, м. Миколаїв, 54005, ідентифікаційний код: 44104027) відмовлено.
На вказане рішення суду Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
22 серпня 2025 року на адресу суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу від ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та залишити рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року по справі №400/2032/25 без змін.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у грудні 2024 року - січні 2025 року посадові особи Управління провели фактичну перевірку щодо здійснення платником податків розрахункових операцій за товари (послуги), у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також з питання дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими працівниками за період з 01.01.2022 року по 03.01.2025 року, результати якої оформили актом від 06.01.2025 року №100/14/29/07/36273700 (далі - Акт, арк.27 зв. - 30, 32-47).
Перевіркою було встановлено порушення позивачем пункту 2 та пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закону №265).
16.01.2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» подало зауваження до Акта (арк.49-50).
28.01.2025 року заступник начальник Управління затвердила «Висновок комісії ГУ ДПАС у Миколаївській області з питань розгляду заперечень та пояснень до акта фактичної перевірки від 06.01.2025 року №100/14/29/07/36273700» (від 28.01.2025 року №11/100/14/29/07/36273700, арк. 51-53).
29.01.2025 року Управління підготувало відповідь щодо результатів розгляду заперечень Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» (№1888/6/14-29-07-02, арк. 53 зв. - 55). Згідно з відповіддю, зміни до результатів перевірки не внесено.
31.01.2025 року Управління прийняло податкове повідомлення-рішення №128814290707 (далі - Рішення, а.с. 47-48), яким застосувало до Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» штрафі санкції у загальній суму 52 445 грн.
За порушення пункту 2 статті 3 Закону №265, вчинене вперше (02.01.2022) сума санкцій - 141,50 грн. (100 відсотків вартості проданого з порушеннями товару), за інші випадки порушень пункту 2 статті 3 Закону №265 сума санкцій - 47 203,50 грн. (150 відсотків вартості проданих товарів у період з 02.01.2022 року до 31.08.2024 року). Підстава - пункт 1 статті 17 Закону №265.
За порушення пункту 11 статті 3 Закону №265 сума санкцій - 5 100 грн., підстава - пункт 7 статті 17 Закону №265.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» не містить доводів щодо незаконності застосування штрафу в сумі 5 100 грн. (за проведення розрахункової операцій через РРОО з порушенням режиму програмування без зазначення назви товару та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів).
У зауваженнях Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» не заперечило факти порушень пункту 11 статті 3 Закону №265.
Порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону №265 (невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій, на загальну суму 31 610,50 грн., а саме: відсутність у розрахункових документах обов'язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв) в Акті викладено таким чином:
«Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 року №329 внесено зміни до Положення №13, які доповнюють п.2 розділу ІІ новим обов'язковим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Вказана норма щодо зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у розрахунковому документі набула чинності 01 січня 2022 року. (Закон України від 30.11.2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень»). Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, затверджене «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» (далі - Положення 13). Так, пунктами 1 та 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) розрахунковий документ, створений реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надалі послуги), який має містить обов'язкові реквізити згідно з визначеним переліком. Одним з таких обов'язкових реквізитів є зокрема цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Відповідно до пункту 3 розділу І Положення №13 установлені вимоги до змісту розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери призначення, такий документ не приймається як розрахунковий. Згідно з даними СОД РРО ДПС України (додаток 8 до першого примірника акта) встановлено, що в магазин-кафетерії, який належить ТОВ «УКРТАКСІ», за адресою … через РРО фіскальний номер … при продажі підакцизної групи товарів в період з 02.01.2022 по 31.08.2024 були випадки видачі розрахункового документа без зазначення обов'язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 21610,50 грн, перше порушення 02.01.2022 року (16:27:38) фіскальний чек №82138, при купівлі пляшки коньяку …за ціною 141,50 грн., що є порушенням п.2 ст.3 Закону №265».
Факти, що викладені в Акті (відсутність у відповідних розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, інформація про факти продажу алкогольних напоїв, вартість товарів), як і розрахунок відповідних штрафних санкцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» не заперечило.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з визначеннями, наведеними у статті 2 Закону № 265/95-ВР:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Отже, за змістом наведених вимог суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Верховний Суд багаторазово тлумачив положення норм, що регулюють спірні правовідносини.
Так, на підставі аналізу положень пункту 61.1 статті 61, статей 62, 71, 72, 74, 83 ПК України, Закону про РРО, Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року № 477, Верховний Суд у постанові від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 виснував, що:
«… інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків».
Аналізуючи положення статей 2, 3, пункту 1 статті 17 Закону про РРО, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затвердженого наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14, пункту 226.7 статті 226 ПК України у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23 Верховний Суд виснував:
«…маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Обов'язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Вказаний факт обов'язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції».
Наказом від 21.01.2016 року №13 Міністерство фінансів України затвердило «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» (далі - Положення №13).
Згідно з редакцією Положення №13, що була чинною до 01.07.2021 року (пункт 2 розділу ІІ), цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не було обов'язковим реквізитом фіскального чеку.
Пунктом 1 наказу від 08.06.2021 року №329 (далі - Наказ №329) Міністерство фінансів України затвердило зміни до Положення №13. Цими змінами (чинні з 01.07.2021 року) перелік обов'язкових реквізитів фіскального чеку було доповнено «цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством)».
Крім того, з 01.01.2022 року (дата набрання чинності Законом України від 30.11.2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень») суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, відповідно до Акта фактичної перевірки від 06.01.2025 року №100/14/29/07/36273700, позивач здійснював саме роздрібну торгівлю алкогольними напоями.
В контексті спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.02.2025 року у справі №280/2619/24.
Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Відповідні висновки також застосовано Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 року у справі №240/24491/23, від 06.02.2025 року у справі №120/11036/23, від 21.02.2025 року у справі №280/2615/24, від 19.02.2025 року у справі №280/2619/24.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної фактичної перевірки встановлено наступні порушення:
- п.2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій на загальну суму 31 610, 50 грн. Згідно з СОД РРО інформація щодо обов'язкового реквізиту - значення штрихового коду марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв у розрахункових документах за період з 02.01.2022 року по 31.08.2024 року відсутня.
- п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункової операції через РРО з порушенням режиму програмування без зазначення назви товару та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів.
Оскільки проведеною перевіркою факти відсутності у фіскальних чеках Товариства цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку встановлені, контролюючий орган мав підстави для застосування штрафних санкцій.
Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта стосовно відсутності підстав для застосування повторності в розрахунках, наданих ГУ ДПС у Миколаївській області, з огляду на таке.
Згідно з підпунктом 115.1 статті115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Відповідно до вимог статті 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -за кожне наступне вчинене порушення.
Отже положення профільного Закону №265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
Зокрема, стаття 2 Закону №265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.
Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов'язок суб'єкту господарювання видавати покупцю фіскальний чек встановленої форми із зазначенням в ньому визначених законодавством реквізитів.
З наведених визначень чітко простежується завершення кожної конкретної операції з використанням РРО і оформлення розрахункового документа.
Тому колегія суддів зазначає, що з огляду на об'єкт, об'єктивну сторону, суб'єкта, суб'єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту не забезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв по кожній операції окремо. По кожній операції видається окремий чек.
За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт невідображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв є окремим правопорушенням.
При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, колегія суддів акцентує, що розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 22.02.2022 року у справі №640/4426/19.
Зауваження апелянтом стосовно того, що законодавство України не передбачає необхідності доопрацювання РРО, які перебували на обліку в органах ДПС до дня набрання чинності Наказів Міністерства фінансів України №306, 329 за умови відсутності технічної можливості їх доопрацювання, що виключало можливість застосування відповідальності за формальні недоліки чеку, є безпідставними та спростовуються самими положеннями цих Наказів Міністерства фінансів України №306, 329, які зареєстровано в Міністерстві юстиції України 06 липня 2020 р. за №624/34907 та 24 червня 2021 р. за №832/36454 відповідно, якими вносились зміни до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350.
Так останніми змінами Наказом №329 було установлено, що:
до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом;
до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
З огляду на зазначене, як вірно виснував суд першої інстанції, зміст цієї норми полягає у встановленні строку (з 01.07.2021 року до 01.10.2021 року), протягом якого суб'єкти господарювання мали вжити заходів для того, щоб зміст розрахункових документів відповідав зміненим вимогам.
Отже, з урахуванням вищевказаного, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що в даному випадку Головне управління ДПС у Миколаївській області при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31.01.2025 року №128814290707 діяло на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений чинним законодавством.
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно з вимогами п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб'єкта владних повноважень обов'язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТАКСІ» залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.
Суддя-доповідач О.В. Джабурія
Судді Н.В. Вербицька К.В. Кравченко