30 жовтня 2025 рокуСправа № 140/33468/23 пров. № А/857/30802/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,
при секретарі судового засідання - Гладкій С.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» до Головного управління ДПС у Волинській обласні про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року (суддя Мачульський В.В., м.Луцьк, повний текст складено 20 червня 2025 року), -
Ще у листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» (далі ТОВ-1) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі Головне управління, ДПС відповідно), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми Б4 від 07.08.2023 №0098660703 (далі ППР).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року, позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 18 березня 2025 року вказані судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року в задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким позов задовольнити.
В апеляційній скарзі, з покликанням на вимоги Податкового кодексу України (далі ПК), вказує, що Верховний Суд при направленні справи на новий розгляд чітко вказав на необхідності розмежування послуг міжнародного перевезення (які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість (далі ПДВ) за ставкою 0 %) і вартості експедиційних послуг (які підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 %), що взагалі не було зроблено судом першої інстанції.
Ще в позовній заяві позивач здійснив відповідне розмежування. Щодо послуг, наданих Taklog International Transports (Німеччина (далі ТІТ) і Товариством з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» (далі ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ»), окремо вказано як міжнародні перевезення, так і експедиційні послуги. Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОКЕР» (далі ТОВ «ВОКЕР») надавало позивачу винятково послуги міжнародного перевезення без експедиційних послуг, оскільки здійснювало перевезення власним транспортом.
ТІТ є нерезидентом і не являється платником ПДВ за українським законодавством, то у позивача виник обов'язок нарахувати собі податкові зобов'язання з ПДВ, що було зроблено та підтверджується відповідними податковими накладними. Щодо вартості експедиційних послуг, наданих ТІТ, то дійсно, вони були виставлені до відшкодування Товариству з обмеженою відповідальність «КОМО України» (далі ТОВ-2) без врахування ПДВ і можливо, в цій частині, на суму 17752,24 грн оскаржуване ППР і відповідає вимогам закону.
Місцевий суд не звернув увагу на те, що акти приймання-передачі, підписані між ТОВ-1 і перевізниками/експедиторами, містили чіткі розмежування вартості послуг перевезення, і окремо - експедиційних послуг. Ці суми були один-в-один відтворені в актах на відшкодування транспортних витрат, які складалися між ТОВ-1 і ТОВ-2, що неможливо було не побачити.
Позивач не надавав послуги з перевезення для ТОВ-2, а тому не був зобов'язаний нараховувати 20% ПДВ на всю суму, яку для нього відшкодовувало ТОВ-2. Відшкодування комітентом витрат комісіонера за договором комісії не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Податковий орган не вправі тлумачити договір комісії, як договір, за яким комісіонер опосередковано надає транспортні послуги комітенту, оскільки таким правом наділені сторони договору.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що позивач не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги, в свою чергу відповідачем по справі, як суб'єктом владних повноважень, виконано покладений на нього обов'язок щодо доказування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Такі висновки суду першої інстанції по суті спору частково не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з порушенням норм матеріального права і без дотриманням норм процесуального права, відтак вказане судове рішення необхідно скасувати, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджено матеріалами справи, що в липні 2023 року Головним управління було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ-1, за результатами якої складено акт перевірки від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169 (далі Акт).
В ході перевірки встановлено, що ТОВ-1 30.04.2023 склало для замовника ТОВ-2 акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) на суму 11819474,82 грн, з них транспортно-експедиційні послуги на суму 115663,70 грн, в т.ч. ПДВ 19277,28 грн та транспортні послуги на суму 11703811,12 грн.
Також контролюючим органом встановлено, що транспортні послуги оподатковувалися за нульовою ставкою.
В Акті зазначено, що у ТОВ-1 виник обов'язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ-2.
Такий висновок податковим органом зроблений у зв'язку з тим, що позивач як замовник не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг.
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ-1 підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186, підпункту «б» пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1 статті 201, пункту 208.2 статті 208 ПК, р.V «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» внаслідок чого позивач завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2215705 грн.
В подальшому на підставі Акта, відповідачем прийнято оскаржуване ППР, яким ТОВ-1 зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на 2215705 грн.
Позивачем оскаржено ППР в адміністративному порядку шляхом подання 23.08.2023 скарги до ДПС.
За результатами розгляду поданої скарги рішенням ДПС від 09.10.2023 №30020/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін ППР, а скаргу - без задоволення.
Частково задовольняючи касаційну скаргу відповідача, касаційний суд у постанові від 18 березня 2025 року, зокрема, звернув увагу, що для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права, чого судами зроблено не було.
Верховний суд зазначив, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу щодо відсутності правових підстав ТОВ-1 застосувати до спірної суми наданих транспортних послуг ставку ПДВ в розмірі 0%, передбачену для міжнародних перевезень, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК (тут і надалі в редакції чинній на час виникнення спірних відносин).
Підпунктами 14.1.18, 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статі 200 ПК.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2. статті 200 ПК).
Згідно з положеннями пункту 200.4. статті 200 ПК при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 ПК, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Як передбачено пунктом 188.1 статті 188 ПК, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Підпунктами «а» та «б» пункту 193.1 статті 193 ПК передбачено, що ставка податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: 20 відсотків; 0 відсотків.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі Закон № 1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником; учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, внутрішнього водного та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
Згідно з положеннями статті 9 Закону № 1955-IV, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Верховний Суд у постанові від 18 березня 2025 року у цій справі відзначив, що з урахуванням вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.
Так, зі змісту вказаних положень вбачається, що якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги), тоді як операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема, на ті, що надає експедитор.
Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 24 листопада 2020 року у справі № 808/1010/16 щодо розмежування, в частині оподаткування ПДВ, послуг з міжнародного перевезення та експедиторських послуг.
Встановлено, що між ТОВ-2 (Комітент) та ТОВ-1 (Комісіонер) укладено договір комісії № 01/12К від 01.12.2017 (далі Договір), у якому ТОВ-1 зобов'язується здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту, а не договір щодо надання послуг з міжнародного перевезення відповідного Товару чи договір з надання транспортно-експедиційних послуг.
Більше того, за змістом пунктів 2.3, 6.3 Договору Комітент зобов'язався сплатити Комісіонеру передбачену цим Договором плату, а також на підставі звітів Комісіонера відшкодувати документально підтверджені понесені в зв'язку з виконанням доручення витрати, які Комісіонер понесе при виконанні доручення. Витрати Комісіонера, пов'язані з виконання цього Договору, в тому числі документально підтверджені витрат, пов'язані із відповідальним зберіганням, транспортуванням переданого Комісіонеру Товару, зазначаються в звіті Комісіонера та відшкодовується разом з сумою комісійної винагороди.
На підставі актів приймання передачі протягом березня 2022-лютого 2023 років відповідно до Договору ТОВ-2 передавало ТОВ-1 молочну продукцію на реалізацію (а.с. 24-56 т.1).
ТОВ-1 укладало зовнішньо-економічні договори на експорт отриманої молочної продукції (а.с.58-120 т.1)
Водночас, у межах вказаного Договору для забезпечення його виконання ТОВ-1 (як Замовником) укладено договір транспортно-експедиторського обслуговування із TІТ (експедитор) № 11/07 від 11.07.2022, договір транспортного експедирування із ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» (код ЄДРПОУ 40901273) (експедитор) № 30/03 від 30.03.2022 та договір на транспортно-експедиторське обслуговування із ТОВ «ВОКЕР» (код ЄДРПОУ 38182029) (експедитор) № 01/04-22 від 01.04.2022 (а.с.122-154 т.1).
Так, за умовами вказаних договорів вказані три експедитори за дорученням Замовника - ТОВ-1 зобов'язувались, зокрема: здійснити перевезення вантажу або організувати виконання визначених договором транспортно-експедиторських послуг пов'язаних з перевезенням вантажу міжнародному, міському та міжміському сполучення; організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу.
На виконання останніх договорів між ТОВ-1 та ТІТ, ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» і ТОВ «ВОКЕР» були підписані акти здачі-приймання робіт (надання послуг) (далі Акти-1) в яких чітко розмежовано постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення (а.с.159, 165, 171, 177, 183, 193, 202, 211, 220, 229, 237-239, 244-246, 251-253 т.1, а.с.4-6, 10-12, 17-19, 24-25, 30-32, 37-39, 44-46, 51-53 т.2).
При цьому ТІТ і ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» надавало як послуги з міжнародного перевезення, так і експедиційні послуги, а ТОВ «ВОКЕР» - винятково послуги міжнародного перевезення без експедиційних послуг.
На підставі кожного з цих Актів-1 між ТОВ-1 і ТОВ-2 були підписані акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.04.2023 (далі Акти-2) про те, що на підставі Договору Комісіонер замовив та оплатив надання транспортних послуг (в т.ч в міжнародному сполученні), а Комітент зобов'язаний відшкодувати Комісіонеру понесену ним вартість цих послуг (а.с.161, 167, 173, 179, 185, 196, 205, 214, 223, 232, 240, 247, 254 т.1, а.с.7, 13, 20, 26, 33, 40, 47, 54 т.2).
Тут необхідно відзначити, що в Актах-2 всі послуги незалежно чи це транспортно-експедиторські послуги чи послуги з міжнародного перевезення названі як - «компенсація транспортних послуг», однак вони (послуги) розділені в окремих рядках та по вартості.
Крім того, чітке розмежування відповідних послуг по кожному залученому перевізнику зроблено ТОВ-1 у звіті комісіонера щодо понесених витрат (об'єднаний) від 30.04.2023 (далі Звіт; а.с.67-68 т.2).
На всі отримані та пред'явлені до відшкодування в такому стані експедиційні послуги було нараховано ПДВ 20 %, такі не було включено до сум, на які було проведено донарахування ПДВ податковим органом.
Всі ці перевезення здійснювалися за єдиними міжнародними перевізними документами (CMR), які є в матеріалах справи.
Акти-1 та Акти-2 надавалися податковому органу до перевірки, вони подані до суду і при нескладному співставленні в податкового органу не повинно було виникати труднощів при оцінці правильності оподаткування ТОВ-1 придбаних транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів, оскільки, як встановлено вище, є різниця в їх оподаткуванні. Наведене безпосередньо впливає на взаємовідносини щодо оплати ТОВ-2 для позивача відшкодування вартості витрат по виконанню Договору.
Про це свідчить і детальний розрахунок у розрізі операцій та окремо по контрагентах щодо господарських операціях між ними (ТОВ-2, ТІТ, ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ», ТОВ «ВОКЕР») та ТОВ-1, який був наданий відповідачем на вимогу апеляційного суду (далі Розрахунок; а.с.63 т.4).
ТІТ є нерезидентом і не являється платником ПДВ за національним законодавством, тому позивач відповідно нарахував собі податкові зобов'язання з ПДВ по цих операціях, що підтверджено наданими податковими накладними (а.с.183-206 т.3).
Відтак, повністю треба погодитися із доводами суду першої інстанції, що позивач у спірних правовідносинах не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення у розумінні вказаних положень чинного податкового законодавства.
Цей суд вірно звернув увагу, що в матеріалах справи наявна платіжна інструкція № 12657 від 31.07.2023 на суму - 12587759,39 грн, в призначенні платежу якої вказано «компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії № 01/12К від 01.12.2017 без ПДВ», що свідчить про те, що ця сума була саме відшкодуванням витрат комісіонера в розумінні статті 1024 Цивільного кодексу України (далі ЦК), а не оплатою за транспортні послуги.
Відповідно до статті 1024 ЦК комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.
Відтак, не надаючи для ТОВ-2 транспортних послуг, у ТОВ-1 відсутній обов'язок нараховувати ПДВ, оскільки позивач не надавав послуг для ТОВ-2, а ніс витрати по виконанню Договору і мало право на відшкодування цих витрат, як згідно пунктів 2.3, 6.3 Договору, так і згідно ст.1024 ЦК.
Щодо вартості експедиційних послуг, наданих ТІТ, то дійсно, вони були виставлені до відшкодування ТОВ-2 без врахування ПДВ, а відтак в цій частині, на суму 17752,24 грн оскаржуване ППР відповідає вимогам закону, що фактично визнається позивачем.
При співставленні даних Розрахунку, актів здачі-приймання робіт (надання послуг) укладених між ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» та ТОВ-1, актів здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.04.2023 укладених між ТОВ-1 та ТОВ-2 та Звіту, апеляційним судом виявлено і це визнається апелянтом, що в складі сум, які виставлялися позивачем для ТОВ-2 для відшкодування, були суми ПДВ нараховані на отримані експедиційні послуги, однак такі суми ПДВ не були чітко «прив'язані» до експедиційних послуг (7625 грн) і відокремлені від послуг перевезення (а.с.165, 167 т.1).
Отже, апелянт додатково визнає правомірність донарахування ПДВ в сумі 1525 грн по експедиторських послугах, які надало ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ».
Зробивши попередні висновки, з якими погоджується апеляційний суд, суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, прийшов до суперечливого та протилежного переконання, що транспортно-експедиторські послуги надавались замовнику-резиденту, відтак такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Оскільки отримувачі послуг за договорами наявними в матеріалах справи є резидентами (Україна), то місце постачання транспортно-експедиторських послуг вважається таким, що розташовано на митній території України, а тому вони є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.
Позивач не надавав ТОВ-2 транспортно-експедиторські послуги, а в межах Договору, як Комісіонер, для забезпечення виконання Договору, придбавав транспортно-експедиторські послуги та послуги з міжнародного перевезення, витрати на які і були пред'явлено Комітенту для відшкодування.
Слушними є доводи апелянта про те, що ТОВ-1, виставляючи для ТОВ-2 до відшкодування витрати, які ТОВ-1 сплатило перевізникам, не мало обов'язку додатково нараховувати на ці витрати ПДВ у розмірі 20%.
Подібну правову позицію викладено в постанові Верховного Суду від 5 вересня 2018 у справі №804/667/17 на яку послався суд першої інстанції, неправильно витлумачивши такі правові висновки.
Таким чином, зазначене доводить неправомірність оскаржуваного ППР в сумі 2196427,76 грн внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення.
Підсумовуючи, апеляційний суд дійшов висновку, що оскаржуване судове рішення через неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального і процесуального права підлягає частковому скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову у відповідній частині.
Керуючись статтями 308, 310, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року щодо відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 7 серпня 2023 року №0098660703 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2196427,76 гривень скасувати та ухвалити постанову, якою позов в цій частині задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 7 серпня 2023 року №0098660703 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2196427,76 гривень.
В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 10.11.2025.