06 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 300/2443/22 пров. № А/857/25346/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Онишкевича Т.В.,
суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
з участю секретаря судових засідань Гладкої С.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеконференції апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галичина-Табак» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень,
суддя у І інстанції Біньковська Н.В.,
час ухвалення рішення 14 год 11 хв,
місце ухвалення рішення м. Івано-Франківськ,
дата складення повного тексту рішення 25 серпня 2025 року,
У червні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галичина-Табак» (далі - ТОВ «Галичина-Табак») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС) щодо недопуску до участі в розгляді заперечень на акти фактичних перевірок;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЗМУ ДПС) від 27.05.2022 №89/33000703, №85/33000703, №79/33000703, №93/33000703, №70/33000703, №82/33000703, №83/33000703, №87/33000703, №71/33000703, №67/33000703 №68/33000703, №76/33000703, №86/33000703, №80/33000703, №81/33000703, №84/33000703, №90/33000703, №77/33000703, №73/33000703, №72/33000703, №74/33000703, №91/33000703, №65/33000703, №69/33000703, №75/33000703, №78/33000703, №88/33000703, № 92/33000703, №66/33000703.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16.03.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.07.2023, позов було задоволено. Визнано протиправними дії ГУ ДПС щодо недопуску ТОВ "Галичина-Табак" до участі в розгляді заперечень на акти фактичних перевірок від 06.05.2022.
Визнано протиправними та скасовано ППР №89/33000703, №85/33000703, №79/33000703, №93/33000703, №70/33000703, №82/33000703, №83/33000703, №87/33000703, №71/33000703, №67/33000703 №68/33000703, №76/33000703, №86/33000703, №80/33000703, №81/33000703, №84/33000703, №90/33000703, №77/33000703, №73/33000703, №72/33000703, №74/33000703, №91/33000703, №65/33000703, №69/33000703, №75/33000703, №78/33000703, №88/33000703, №92/33000703, №66/33000703 від 27.05.2022 ЗМУ ДПС.
Постановою Верховного Суду від 06.09.2024 рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16.03.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.07.2023 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
При цьому касаційний суд виходив із того, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б підтверджували факт повідомлення представника ЗМУ ДПС про час початку розгляду справи після завершення повітряної тривоги 16.03.2023, а тому у суду першої інстанції була відсутня інформація про те, що цей відповідач був належним чином повідомлений про дату, час і місце розгляду справи, що позбавляло можливості здійснювати розгляд справи по суті. З урахуванням пункту 3 частини 3 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України таке порушення норм процесуального права є обов'язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.05.2025 у справі № 300/2443/22 позов ТОВ «Галичина-Табак» було задоволено повністю.
При ухвалення цього рішення суд першої інстанції виходив із того, що відповідачем не надано суду беззаперечних доказів ненадання позивачем під час перевірки накладних на переміщення товару. Акти про ненадання документів для проведення фактичних перевірок не підписані уповноваженими особами позивача, акти або записи про відмову у підписанні таких документів відсутні.
У період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 не міг застосовувати до суб'єктів господарювання санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. Разом із тим розрахунок штрафних санкцій відповідачем здійснений не тільки із вартості підакцизних товарів, а й інших товарів, які не входять до переліку підакцизних.
Позивач виявив бажання брати участь у розгляді заперечень на акти перевірок та надати додаткові матеріали, однак був позбавлений можливості з'явитися до податкового органу та надати додаткові докази, належно засвідчені їх копії та пояснення на обставини, викладені в акті перевірки. Право вибору способу розгляду заперечень на акти перевірки, а саме безпосередньо чи засобами електронного зв'язку, належало позивачу і не могло бути обмежене відповідачем. Відтак, контролюючим органом не було забезпечено право позивача на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведених перевірок та порушено порядок, передбачений пунктом 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України (далі - ПК), по розгляду заперечень на акти перевірок.
Рішення суду першої інстанції у апеляційному порядку оскаржено відповідачами, які просили таке скасувати та у задоволенні позову ТОВ «Галичина-Табак» відмовити у повному обсязі.
ГУ ДПС свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що платником податків до заперечення від 06.05.2022 року № 25-01 додавалися копії накладних на переміщення товару, які не були ніким завірені, а документів щодо обліку та походження товару до заперечення не додано.
Відповідно до абзацу 6 пункту 5 наказу ДПА України від 12.08.2008р №534 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій» у разі розташування торговельного об'єкта окремо від бухгалтерії суб'єкта господарювання первинні документи можуть бути пред'явлені на паперових носіях, а у разі знаходження таких документів у бухгалтерії можуть пред'являтися роздруковані документи з відповідного програмного забезпечення (електронного носія інформації). Такі документи приймаються до розгляду за умови, якщо вони мають обов'язкові реквізити, визначені Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та завірені печаткою (штампом) суб'єкта господарювання.
Окрім того, ГУ ДПС суду першої інстанції надало докази на підтвердження обмеження доступу відвідувачів до адміністративних будівель ДПС та призупинення особистого прийому громадян з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. Платники всі необхідні документи могли надати ГУ ДПС засобами поштового чи електронного зв'язку.
Наполягає на тому, що платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. При цьому ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
Враховуючи факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, у спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов'язки для платника податків є рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки.
Стосовно оформлених неналежним чином вимог про проведення інвентаризацій, позивачем не було обґрунтовано доводів/надано доказів наявності підстав ненадання документів до перевірки контролюючому органу та не подано відповідного обґрунтування неможливості проведення інвентаризації під час проведення перевірки.
Матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.
Стосовно ведення обліку товарних запасів ТОВ «Галичина-Табак» зазначає, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Під час проведення перевірки на господарських об'єктах до перевірки жодного документу про походження товару, який є в реалізації, надано не було, про що свідчить пояснення продавця.
У зв'язку з наведеним перевірка позивача проведена на підставі відомостей, наявних в інформаційних базах ДПС та інформації, зібраної в рамках організації і проведення такої перевірки і ГУ ДПС діяло виключно в межах своїх повноважень та у спосіб, передбачений законом.
ЗМУ ДПС свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.
У той же час перевірка була проведена з відома та у присутності продавців кіосків, які належать позивачу, і вказаними особами було отримано копії наказів та направлень про проведення фактичної перевірки. Правом на недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не скористався.
Посадові особи товариства підписали акти фактичної перевірки та жодних зауважень чи заперечень щодо отриманого перед проведенням фактичної перевірки наручно примірників наказів про проведення фактичних перевірок, підстав проведення фактичних перевірок, виявлених порушень під час проведення фактичної перевірки не мали.
Обставинами, які підлягають доказуванню у таких категоріях справ є причинно-наслідковий зв'язок між процедурними порушеннями, допущеними (на переконання платників податків) під час перевірки та правильністю висновків, сформованими за результатом такої перевірки.
Порушення, допущені під час призначення та проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішення контролюючого органу у випадку, якщо такі порушення вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Позивачем не було наведено доказів на обґрунтування безпідставного проведення фактичної перевірки.
Щодо покликань позивача на те, що продавці кіосків та магазинів, у яких здійснювались фактичні, перевірки не є службовими (уповноваженими) особами ТОВ «Галичина - Табак», то відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається, серед іншого, особам, які фактично проводять розрахункові операції. Продавці кіосків та магазинів є тими особами, які фактично проводять розрахункові операції.
Тому такі доводи ТОВ «Галичина-Табак» є безпідставними.
Щодо недотримання працівниками контролюючого органу вимог законодавства при оформленні вимог про надання документів звертає увагу на те, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. Такий обов'язок платника не пов'язаний безпосередньо з оформленням будь-яких додаткових запитів/вимог.
При цьому рішення суду першої інстанції містить покликання на висновки, викладені Верховним Судом при розгляді справ за відмінних обставини та правового регулювання спірних правовідносин.
Представники ЗМУ ДПС та ГУ ДПС у ході апеляційного розгляду підтримали подані апеляційні скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у їх текстах. Просили скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Галичина-Табак» відмовити.
Представник ТОВ «Галичина-Табак» у судовому засіданні апеляційного суду підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржників, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС у період з 26.04.2022 по 27.04.2022 провело фактичні перевірки ТОВ “Галичина-Табак» з метою здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за адресами:
м. Івано-Франківськ, вул. Південний Бульвар, 28 - Короля Данила (район ринку, кіоск);
м. Івано-Франківськ, вулиця Довга - Північний Бульвар, кіоск, м. Івано-Франківськ, вул. Мазепи, 169 (кіоск);
АДРЕСА_1 , (кіоск);
АДРЕСА_2 , (кіоск);
АДРЕСА_3 , (кіоск);
АДРЕСА_4 (магазин “Ми поруч»);
м. Івано-Франківськ, вул. Галицька-Пулюя (кіоск);
АДРЕСА_5 (кіоск);
АДРЕСА_4 (кіоск);
АДРЕСА_6 (кіоск);
АДРЕСА_7 (кіоск);
АДРЕСА_7 (кіоск);
АДРЕСА_8 (кіоск);
АДРЕСА_8 (кіоск);
АДРЕСА_1 (кіоск);
АДРЕСА_9 (кіоск);
АДРЕСА_7 (кіоск);
АДРЕСА_6 (кіоск);
АДРЕСА_1 (кіоск);
АДРЕСА_10 (кіоск);
АДРЕСА_11 (кіоск);
АДРЕСА_1 , обласна лікарня “Пасічна» (кіоск);
м. Івано-Франківськ, с. Микитинці, вул. Декабристів, 52/3 (магазин “Ми поруч»);
АДРЕСА_1 (кіоск);
АДРЕСА_1 , (кіоск);
АДРЕСА_8 , зупинка біля ресторану “Овен» (кіоск);
м. Івано-Франківськ, вул. П.Орлика, 2 (кіоск);
м. Івано-Франківськ, вул. Івасюка (ТЦ “Епіцентр» (кіоск), вул. Івана Павла Другого (кіоск).
Посадовими особами ГУ ДПС 26.04.2022 продавцям зазначених господарських одиниць ТОВ “Галичина-Табак» було вручено вимоги контролюючого органу про надання документів зі зобов'язанням надати: реєстраційне посвідчення реєстратора розрахункових операцій; довідку про опломбування реєстратора розрахункових операцій, книги обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій; форму ведення обліку товарних запасів; накладні на товар, що знаходяться в реалізації; трудові угоди з працівниками; документи, що засвідчують особи (копії); ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним (попередні, що закінчились); документи щодо наявних основних засобів (власних або орендованих); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу для розрахунку електронних платіжних засобів.
Окрім того, 26.04.2022 позивачу було вручено вимоги про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, зняття залишків готівки.
26.04.2022 та 27.04.2022 посадовими особами ГУ ДПС складено акти про ненадання документів для проведення фактичної перевірки №402/09-19-07-13/36497264, №407/09-19-07-01/36497264, десять актів від 26.04.2022 без номера та №415/09-19-07-05/36497264, №406/09-19-07-05/36497264, №409/09-19-07-01/36497264, №417/09-19-07-13, №408/09-19-07-05/36497264, три акти від 27.04.2022 без номера та №405/09-19-07-01, №414/09-19-07-13/36497264, №404/09-19-07-05/36497264, №4/3/09-19-07-13/36497264, №412/09-19-09-02/36497264, №416/09-19-07-01/36497264, №403/09-19-07-12/36497264, №411, відповідно.
У подальшому за наслідками вказаних перевірок посадовими особами ГУ ДПС складено акти фактичних перевірок від 27.04.2022 №1183/09/15/РРО/36497264, №1201/09/15/PPО/36497264, №1191/09/15/РРО/36497264, №1189/09/15/РРО/36497264, №1194/09/15/РРО/36497264, №1190/09/15/PPQ/36497264, №1177/09/15/РРО/36497264, №1195/09/15/РРО/36497264, №1193/09/15/РРО/36497264, №1174/09/15/РРО/36497264, №1180/09/15/PPО/36497264, №1179/09/15/PPO/36497264, №1181/09/15/РРО/36497264, №1182/09/15/РРО/36497264, №1176/09/15/РРО/36497264, №1189/09/15/РРО/36497264, №1200/09/15/РРО/36497264, №1178/09/15/РРО/36497264, №1196/09/15/РРО/36497264, №1199/09/15/РРО/36497264, №1197/09/15/РРО/36497264, №1187/09/15/РРО/36497264, №1185/09/15/РРО/36497264, №1198/09/15/РРО/36497264, №1188/09/15/РРО/36497264, №1173/09/15/РРО/36497264, №1175/09/15/РРО/36497264, №1192/09/15/РРО/36497264, №1186/09/15/РРО/36497264, у яких констатовано порушення ТОВ “Галичина-Табак» пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», статті 6 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
06.05.2022 ТОВ "Галичина-Табак" подало ГУ ДПС заперечення на зазначені акти фактичних перевірок за №№25-01, 08-01, 28-01, 21-01, 26-01, 05-01, 20-01, 15-01, 10-01, 14-01, 06-01, 22-01, 23-01, 09-01, 11-01, 24-01, 03-01, 17-01, 13-01, 01-01, №16-01, 02-01, 07-01, 19-01, 12-01, 18-01, 27-01, 24-01, до яких долучило копії реєстраційних посвідчень, довідок про опломбування, заяв про реєстрацію книги обліку доходів та витрат, накладних на переміщення, наказів про прийняття на роботу, ліцензій на тютюн і алкоголь, договорів купівлі-продажу, еквайрингу, про надання послуг, рішень Івано-Франківської міської ради про затвердження паспорту прив'язки, договорів про забезпечення торгового місця від 01.12.2021.
Листом від 13.05.2022 № 4475/6/09-19-07-06-22 ГУ ДПС повідомило позивача про розгляд заперечень без участі представника ТОВ "Галичина-Табак", оскільки в ГУ ДПС введено обмежувальні заходи у зв'язку із запровадженим карантином на усій території України.
За результатами розгляду заперечень на акти перевірки від 27.04.2022 ГУ ДПС надало ТОВ "Галичина-Табак" відповіді від 23.05.2022, відповідно до яких зафіксовані в актах фактичної перевірки порушення не спростовуються поданими позивачем запереченнями. При цьому зазначено, що платником податків до заперечень додаються копії ніким не завірених накладних на переміщення товару, однак документів щодо обліку та походження товару до заперечення платником податків не додаються.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1186/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №70/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 190662,53 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1179/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №66/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 327 168,50 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1177/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №82/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 254 629,70 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1190/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №68/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 302 033,25 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1194/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №65/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 205 241,32 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1184/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №67/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 319 977,84 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1191/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №74/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 186 315,60 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1201/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №73/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 280 044,90 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1183/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №76/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 209 632,53 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1174/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №88/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 277 358,00 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1176/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №81/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 261 346,61 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1182/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №90/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 356 991,80 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1195/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №92/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 423 605,50 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1180/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №83/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 389 829,52 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1181/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №87/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 393 245,52 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1189/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №91/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 303 831,89 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1193/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №84/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 629 823,12 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1188/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №85/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 369 773,62 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1200/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №77/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 377 264,10 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1198/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №69/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 201 340,47 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1178/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №71/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 349 727,35 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1197/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №89/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 232 600,09 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1192/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №93/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 311 478,44 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1185/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №86/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 429 555,83 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1187/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №75/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 182 986,32 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1173/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №78/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 381 422,55 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1196/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №80/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 222 868,74 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1199/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №72/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 211 278,28 грн.
На підставі акта перевірки від 27.04.2022 №1175/09/15/РРО/36497264 ЗМУ ДПС 27.05.2022 прийняло ППР №79/33000703, яким до ТОВ "Галичина-Табак" за порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку - застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 231 114,11 грн.
ТОВ “Галичина-Табак» не погодилася із вказаними діями і рішеннями контролюючих органів та звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
За правилами частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Приписами частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
У відповідності до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як встановлено підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно із пунктом 81.1 статті 81 ПК посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Приписами підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно із положеннями пунктів 85.2, 85.4, 85.6 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов'язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту. При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
У абзаці другому пункту 86.7 статті 86 ПК передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
За приписами підпунктів 86.7.2, 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано приписами Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
У відповідності до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Приписами статті 20 Закону №265/95-ВР встановлено, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що суб'єкт господарювання зобов'язаний вести облік господарських операцій. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися інші, зокрема зведені облікові документи. При цьому пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР покладає на суб'єкти господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб) обов'язок при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, здійсненні операцій з приймання готівки для подальшого її переказу вести облік товарних запасів та у разі проведення перевірки, на початок її проведення надати документи (в паперовій або електронній формі), що підтверджують облік і походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такими документами зокрема, але не виключно, можуть бути документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів.
Водночас суд першої інстанції слушно зауважив, що фінансова відповідальність застосовується у разі (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Кожне з цих порушень є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Як передбачено статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
За приписами частини 2 статті 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
У відповідності до частин 1, 2 статті 8 Закону №996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Положеннями частин 5, 6 статті 8 Закону №996-XIV передбачено, що підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено абзацом першим частини 3 статті 9 №996-XIV, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
За приписами частини 5 статті 9 Закону №996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, який зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, було затверджено Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (далі - Положення №88).
Пунктом 6.2 Положення №88 передбачено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.
За приписами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, який зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №892/4185, на рахунку 28 “Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. На субрахунку 281 “Товари на складі» ведеться облік руху та наявність товарних запасів.
Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, який зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, було затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку “Запаси» та визначено методологічні засади формування у формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття фінансової звітності.
Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується представниками сторін, виходячи із змісту розрахунків контролюючого органу фінансових санкцій за актами фактичних перевірок господарських одиниць ТОВ “Галичина - Табак», такі нараховані у зв'язку із порушенням позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Такі висновки обґрунтовані в актах фактичних перевірок господарських одиниць ТОВ “Галичина - Табак» ненаданням первинних документів (їх копій), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
При проведені 26.04.2022, 27.04.2022 посадовими особами ГУ ДПС фактичних перевірок господарських одиниць ТОВ “Галичина - Табак» у м. Івано-Франківську за адресами вул. Вовчинецька, 122, Дністровська, 5, вул. Галицька, 146 б, вул. Залізнична, 30, вул. Коновальця, 149, АДРЕСА_12 , вул. Репіна, 2/25, вул. Вовчинецька, 192, вул. Івана Павла ІІ, 17, вул. Федьковича (К-26, обласна лікарня), вул. Грушевського - Шпитальної продавці дали пояснення, зі змісту яких випливає ведення позивачем обліку товарів за кожною господарською одиницею (а.с.119, 144, 221 т.4; а.с.18, 39, 57, 69, 108, 135, 182, 216, 238, т.5).
Водночас за наслідками фактичних перевірок по господарських одиницях, які знаходяться у м. Івано-Франківську за адресами вул. Максимовича, 7, вул. Вовчинецька, 34, вул. Тролейбусна, 2, Південний бульвар, 28, вул. Декабристів, 52/3, вул. Довга - Північний Бульвар (кіоск №18), вул. Пилипа Орлика, 2, вул. Василіянок, 6, АДРЕСА_13 (магазин “Ми поруч»), вул. Івана Павла ІІ (К-25), вул. Чорновола, 42, вул. Галицька, 22 пояснення продавців відсутні.
При цьому ГУ ДПС у актах фактичних перевірок відсутні посилання на докази реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку.
Позивач на підтвердження ведення обліку товарних запасів у ході розгляду справи судом першої інстанції надав бухгалтерську довідку про залишки тютюнових виробів на складі у м.Івано-Франківськ по вул.Максимовича,8; засвідчені копії накладних на переміщення, договорів поставки, актів встановлення розбіжності кількості постачання товару.
Разом із тим, у актах про ненадання документів для проведення фактичних перевірок посадовими особами ГУ ДПС зазначено про ненадання первинних документів на придбання товару - прихідні накладні, ТТН (а.с. 118, 138 зворот, 158 зворот, 169, 188 т.4, а.с.33, 104, 112, 172, 208, 214 зворот, 231 т.5), первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів (а.с.126 зворот т.4, а.с.39 зворот, 177 зворот т.5), форми ведення запасів, накладних на товар, що знаходиться в реалізації (а.с.150 зворот, 215 т.4), документів про походження товару - накладних, ТТН (а.с. 175, 231 т.4, а.с.5, 14 зворот, а.с. 54 зворот, 71, 98 зворот, 122, 197, 239 зворот т.5).
Водночас акти про ненадання документів при проведені фактичних перевірок господарських одиниць за адресами вул.Січових Стрільців, 13 та вул. Івасюка (ТЦ “Епіцентр») у м. Івано-Франківську відсутні.
При оцінці наведених обставин апеляційний суд звертає увагу на те, що до 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено у такій редакції: «Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті)».
Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
При цьому до 01.01.2022 суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01.01.2022 зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Як вірно зазначив суд першої інстанції, законодавцем не визначено вичерпний перелік документів, які можуть надаватись платником податків на підтвердження ведення обліку товарів. При цьому позивач наполягає на наявності під час проведення перевірок у місцях продажу товару були наявні документи на внутрішнє переміщення товарів, що знаходились на реалізації. До заперечень на акти перевірки позивачем серед іншого додано накладні на переміщення товару. За результатами розгляду вказаних заперечень відповідач зазначив про надання позивачем копій не завірених накладних на переміщення товару, однак не надання ним документів щодо обліку та походження товару.
Водночас апеляційний суд наголошує на тому, що диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) та/або здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Натомість у оскаржуваних ППР однією з підстав притягнення позивача до відповідальності зазначено «порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації», що не відповідає зазначеному у статті 20 Закону №265/95-ВР формулюванню.
У ході апеляційного розгляду відповідачі наполягали саме на ненаданні позивачем на початок проведення перевірок документів про облік товарів, що знаходяться у місці продажу, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, як на підставу застосування до товариства штрафних санкції у відповідності до приписів статті 20 Закону №265/95-ВР.
При цьому виходячи із змісту вказаних ППР у вину позивача не ставилося ненадання під час перевірки (на початок перевірки) документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Попри те, відповідачами не надано суду беззаперечних доказів ненадання позивачем під час перевірки накладних на переміщення товару, оскільки акти про ненадання документів для проведення фактичних перевірок не підписані уповноваженими особами позивача, акти або записи про відмову у підписанні таких документів також відсутні.
Водночас суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВР фінансова санкція застосовується у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або на які не надано документів, що підтверджують їх облік, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При цьому у огляду на введення в Україні воєнного стану з 24.02.2022 Законом №2118-IX розділ II “Прикінцеві положення» Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 12 такого змісту: “Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».
Згодом Законом України від 15.03.2022 №2120-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03.2022 (далі - Закон №2120-IX) пункт 12 розділ II “Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР доповнено словами “крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
Така редакція пункту 12 розділу ІІ “Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР діяла до набрання чинності 01.08.2023 Законом №3219-IX від 30.06.2023 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким цей пункт викладено у такій редакції: “Суб'єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».
Як на час проведення фактичних перевірок, так і на час винесення контролюючим органом дія воєнного стану в Україні не припинялася і такий діє дотепер.
З урахуванням наведеного слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що у період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до суб'єктів господарювання санкцій, передбачених Законом №265/95-ВР, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів.
Разом із тим, виходячи із додатків 3 до актів фактичних перевірок при розрахунку штрафних санкцій контролюючий орган не звернув увагу на наявність на реалізації у торгових точках позивача на час проведення перевірок окрім підакцизних товарів також інших товарів (стартових пакетів мобільних операторів, сірників, запальничок, льодяників, транспортних карток «Галка», жувальних ґумок, круп тощо), вартість яких була протиправно врахована у оспорюваних ППР.
Оцінюючи вирішення позовних вимог ТОВ “Галичина - Табак» до ГУ ДПС щодо недопуску його представника до розгляду заперечень на акти перевірок, суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції у тому, що таке право суб'єкта підприємницької діяльності закріплене законодавчо, виходячи із приписів пункту 86.7 статті 86 ПК.
Разом із тим, виявивши бажання взяти участь у розгляді заперечень на акти перевірок та надати додаткові матеріали, позивач був протиправно позбавлений можливості з'явитися до податкового органу та надати необхідні докази та пояснення на підтвердження відсутності у його діях порушення вимог закону.
При цьому суд першої інстанції, на думку апеляційного суду, обґрунтовано відхилив доводи відповідача щодо наявності карантинних обмежень в обґрунтування права недопуску представника позивача до розгляду його заперечень, оскільки ні Закон України “Про захист населення від інфекційних хвороб», ні Закон України від 17.03.2020 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширення корона вірусної хвороби (COVID-19)», ні постанова Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 (із внесеними змінами та доповненнями) не містили відповідних приписів щодо обмеження прав позивача, передбачених підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17, пунктом 86.7 статті 86 ПК, а отже право вибору способу розгляду його заперечень на акти перевірок (безпосередньо чи через засоби електронного зв'язку) належало саме позивачу.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Окрім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що адміністративний суд, керуючись принципом верховенства права, має розглядати право не як закон чи систему нормативних актів, а як втілення справедливості. Суд має спрямовувати своє провадження на досягнення справедливості, що і є правосуддям.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відтак, апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Європейський суду з прав людини визначив, що «…адміністративні справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення штрафних санкцій має саме суб'єкт владних повноважень».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб'єктом приватного права і суб'єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов'язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційних скарг, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків і Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 травня 2025 року у справі №300/2443/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т. В. Онишкевич
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар
Постанова у повному обсязі складена 10 листопада 2025 року.