Справа № 826/6241/17 Суддя (судді) першої інстанції: Марич Є.В.
10 листопада 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Мельничука В.П., Файдюка В.В., при секретарі Присяжній Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Українська залізниця" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Публічне акціонерне товариство «Українська залізниця» (правонаступником якого є Акціонерне товариство «Українська залізниця») звернулось із позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.02.2017 №0000981402.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.11.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2018, позов задоволено повністю, а саме визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.02.2017 №0000981402.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02.04.2024 скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.11.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2018, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року адміністративний позов задоволено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 16.12.2016 №938, направлень на перевірку, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Українська залізниця» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства стосовно оподаткування доходів нерезидента Компанії Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc) за період з 01.01.2016 по 30.09.2016, результати якої оформлено актом від 23.01.2017 №133/28-10-14-02/40075815.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи іноземних юридичних осіб з джерелом їх походження з України під час виплати нерезиденту процентів за договором позики у розмірі 160 214 937 грн.
Офісу великих платників податків ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.02.2017 №0000981402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на доходи іноземних юридичних осіб з джерелом їх походження з України на 160 214 937 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 40 053 734 грн.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням Державної податкової служби України від 21.11.2022 №14894/6/99-00-06-01-02-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 05.09.2022 №4893100040202 та №4903100040202, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з позовом до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).
За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
В свою чергу за змістом підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті ПК України під «процентами» розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед інших, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
У відповідності до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, у пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).
Особливості оподаткування нерезидентів регламентовано пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України).
За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Виходячи з викладених норм, оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15 відсотків підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти, як плата за використання коштів, отриманих у кредит (позику).
Статтею 103 Податкового кодексу України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
В розумінні пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Як установлено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії 10.02.1993 року була підписана Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, яка набрала чинності 11.08.1993. Відповідно до положень частин 1, 2 статті 11 зазначеної Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Термін «проценти» при використанні в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій і боргових зобов'язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту за наявності таких умов:
- якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати;
- якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору».
Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.
Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.
При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.
Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Слід зазначити, що більш детальне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11 вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Згідно з пункт 10 Коментарів до статті 11 пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб.
Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та його контролю;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Судом встановлено, що 19 лютого 2016 року між ПАТ «Українська залізниця» (Позичальник) та Компанія Шортлайн Пі-Ел-Сі (SHORTLINE PLC) (Позикодавець або Емітент) укладено договір про внесення змін і доповнень та викладення у новій редакції договорів позики від 16.05.2013 про надання позики на загальну суму 500 000 000 доларів США.
Публічна акціонерна Компанія Шортлайн Пі-Ел-Сі (SHORTLINE PLC) є резидентом Великобританії, створена відповідно до законодавства Сполученого королівства з місцезнаходженням: Сент Ендрю Стріт, 6, 5-ий поверх, м. Лондон, ЕС4А 3АЕ, Сполучене Королівство.
Згідно вказаного договору сторони домовилися про внесення змін і доповнень, а саме: «Первісні Договори позики» означає договори позики, укладені між позикодавцем, Укрзалізницею та кожним із первісних позичальників 16 травня 2013 року; «Договір позики у новій редакції» означає кожен первісний договір позики, до якого вносяться зміни та доповнення, і який викладається у новій редакції, та який об'єднується в один договір позики за цим договором за формою, викладеною у додатку 1 (договір у новій редакції); «Первісні Позичальники» означає (І) Державне підприємство «Донецька залізниця», (ІІ) Державне територіально-галузеве об'єднання «Львівська залізниця», (ІІІ) Державне підприємство «Одеська залізниця», (ІV) Державне підприємство «Придніпровська залізниця», (V) Державне підприємство «Південна залізниця», (VI) Державне територіально-галузеве об'єднання «Південно-Західна залізниця»; «Реорганізація» означає реорганізацію по відношенню до Первісної групи та певних інших підприємств залізничного транспорту загального користування України, відповідно до Закону України «Про особливості утворення публічного акціонерного товариства залізничного транспорту загального користування» від 23 лютого 2012 року №4442-УІ та Постанови Кабінету міністрів України «Про утворення публічного акціонерного товариства «Українська залізниця» від 25 червня 2014 року №200, в результаті якої, з-поміж іншого, усі активи та зобов'язання первісних позичальників та первісних поручителів були передані позичальнику; «Існуючі облігації» означає облігації участі у позиці на суму 500 000 000 доларів США з процентною ставкою 9,5 процентів, що підлягають погашенню у 2018 році, випущені позикодавцем відповідно до первісного договору про довірче управління; «Первісний довірчий управитель» означає Дойче Трасті Компані Лімітед (Deutsche Тгustee Соmраnу Limited); рахунок - безпроцентний рахунок, відкритий на ім'я позикодавця Головним платіжним агентом, номер рахунку 5071758400 (з наступними платіжними реквізитами: Банк-кореспондент: Тhe Ваnк оґ New Yоrк Меllоn, New Yоrк, SWIFT: ІRVTUS3N, рахунок № НОМЕР_1 для подальшого зарахування на рахунок: 5071758400, Бенефіціар: Шортлайн Пі-Ел-Сі (Shortline plc); назва рахунку: Shortline рlс); облігації - облігації участі в позиці, виражені в доларах США, з амортизацією та з погашенням у 2021 році, які будуть випущені емітентом відповідно до договору про довірче управління; Фондова біржа - ринок, регульований Європейським економічним простором, Ірландської фондової біржі; договір про довірче управління - договір про довірче управління щодо облігації, укладений у дату випуску облігацій чи близько до такої дати, між емітентом і довірчим управителем; довірчий управитель - БіЕнВай Меллон Корпорейт Трасті Сервісіз Лімітед (ВNY Меllоn Соrроrate Тrustее Services Limited), в якості довірчого управителя відповідно до договору про довірче управління та будь якого його правонаступника, передбаченого таким договором про довірче управління; головний платіжний агент - Зе Бенк оф Нью-Йорк Меллон, Лондонська Філія (Тhе Ваnк оf New Yоrк Меllоn, London Вrаnch) у якості головного платіжного агента за договором доручення та будь якого правонаступника за договором доручення як за ним передбачено.
Тобто, відповідно до договору Позикодавець на прохання первісних Позичальників погодився надати останнім шість строкових позик із загальною основною сумою у розмірі 500 000 000 доларів США на умовах, передбачених первісними договорами позики. Внаслідок реорганізації Позичальник є універсальним правонаступником первісних позичальників та первісних поручителів, в результаті чого Позичальник набув усіх прав та зобов'язань первісних Позичальників за кожним з первісних договорів позики в силу застосованого законодавства до дати укладення цього договору. Сторони домовились, що кожен первісний договір позики буде змінено та доповнено і викладено в новій редакції на умовах, встановлених у цьому договорі, та що шість позик, наданих відповідно до первісних договорів, об'єднуються в єдину позику. Первісні договори позики підтверджуються і залишаються повністю дійсними та чинними.
Первісні позики були надані 21.05.2013 на підставі договорів позики від 16.05.2013 зі змінами, які були зареєстровані в Національному банку України. Остаточна дата погашення позики - 15.09.2021. Дата сплати процентів - 15 березня та 15 вересня в кожному році. Процентна ставка - 9,500 процентів стосовно будь якого періоду нарахування процентів до 21.11.2015 та 9,875 процентів після цієї дати.
Позикодавець надав первісним позичальникам, а останні взяли у нього відповідно до умов первісних договорів позики наступні шість строкових позик на загальну основну суму 500 000 000 доларів США: 146 215 000 доларів США - ДП «Донецька залізниця»; 49 945 000 доларів США - ДТГО «Львівська залізниця»; 77 680 000 доларів США - ДП «Одеська залізниця»; 94 190 000 доларів США - ДП «Придніпровська залізниця»; 52 995 000 доларів США - ДП «Південна залізниця»; 78 975 000 доларів США - ДТГО «Південно-Західна залізниця».
В подальшому, первинні позики об'єднані в одну строкову позику на суму 500 000 000 доларів США. Це було обумовлено тим, що Позичальник буде сплачувати додаткові проценти на непогашену основну суму позики на прибутковий рахунок за річною ставкою 0,0031 відсотки. Додаткові відсотки нараховуються щоденно, починаючи з дати вибірки і до остаточної дати погашення. Валютою рахунку та платежу є долар США.
Договір від 19.02.2016 зареєстровано Національним банком України (реєстраційне свідоцтво від 10 березня 2016 року №19026) на вимогу розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління НБУ від 17.06.2004 №270, та пункту 26.3 Договору позики у новій редакції від 19.02.2016.
Сума доходів компанії SHORTLINE PLC внаслідок нарахування та перерахування на її користь позивачем у 2016 році процентів на виконання умов зазначеного договору позики в новій редакції склала, зокрема, у першому кварталі 2016 року - 412 062 406 грн, за півріччя 2016 року - 410 447 515 грн, у третьому кварталі 2016 року - 1 073 083 291 грн.
При цьому, позивачем застосовано положення статті 11 Конвенції, а тому податок з доходів нерезидента із сум, виплачених компанії SHORTLINE PLC, не утримував.
Відповідач, в свою чергу, наполягає на тому що аналізом результатів фінансової діяльності SHORTLINE PLC встановлено, шо зазначені проценти не входять до складу сукупного доходу SHORTLINE PLC, в тому числі, чистого доходу у вигляді відсотків, та не оподатковуються за результатами діяльності зазначеної Компанії.
В акті перевірки зазначено, що за результатами опрацювання отриманої від компетентних органів Великобританії фінансової та податкової звітності за 2013 - 2015 роки встановлено, що метою діяльності компанії SHORTLINE PLC є випуск облігацій, кошти від розміщення яких будуть використані для забезпечення надання Компанією позик (кредитів) на користь первісних позичальників. Зокрема, у вказаний період компанія SHORTLINE PLC не мала жодного найманого працівника; за результатами 2013-2015 років обсяг чистого отриманого доходу, що підлягає оподаткуванню корпоративним податком, тобто різниця між обсягом процентних доходів та обсягом процентних витрат Компанії, склав відповідно у 2013 році - 9 430 доларів США, у 2014 та 2015 роках - по 15 500 доларів США.
Судом досліджено подані докази та з'ясовано, що чистий дохід компанії SHORTLINE PLC, з якого сплачується податок, значно нижчий, ніж суми перерахованих їй позивачем відсотків згідно пункту 6.2. договору від 16.05.2013.
Крім того, лист Державного управління Великобританії з податків і митних зборів від 09.06.2017 свідчить лише про реєстрацію компанії SHORTLINE PLC на території Об'єднаного Королівства та своєчасність подання звітності. Крім того, сертифікати податкової резидентності, видані Компетентним органом, підтверджують лише статус податкового резидента для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, проте ці довідки не підтверджують та не спростовують інформацію щодо власника чи посередника доходів, отриманих нерезидентом.
На спеціальний запит податкового органу, Компетентний орган Великобританії листом від 27.07.2015 надав інформацію стосовно компанії SHORTLINE PLC, згідно з якою компанія SHORTLINE PLC є юридичною особою спеціального призначення, яка заснована для випуску облігацій із фіксованою відсотковою ставкою, дохід від якого було використано для надання шести кредитів. Акціонерний капітал Компанії 19 191 доларів США. До відповіді Компетентний орган додав звітність Компанії, порушень у звітності не виявлено. Отже, 16.05.2013 Компанія видала єврооблігацію на суму 500 000 000 доларів США із ставкою прибутковості 9,5%. Облігація котирується на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange).
Умовами договору позики визначено обов'язок емітента використати для виплат держателям облігацій отримані відсотки від позики. Тобто, отримані відсотки від позики розподіляються держателям облігацій, а контрагент позивача не є власником доходу.
Ураховуючи встановлені обставини справи, зокрема щодо наявності обов'язку емітента SHORTLINE PLC використати для виплат держателям облігацій отримані відсотки від позики, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що згідно умов договору позики компанія SHORTLINE PLC не є бенефіціаром процентів, які обчислені та виплачені компанії відповідно до умов такого договору.
З огляду на це, позивач допустив неправомірне застосування положення міжнародної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного звільнення від оподаткування доходів нерезидента SHORTLINE PLC, Великобританія.
Разом з тим, суд звертає увагу, що 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-УІІІ, яким внесено зміни до пункту 46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних Положень Податкового кодексу України та встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпунктів «б» і «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів «б» і «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням таких умов:
б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;
в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Як свідчать матеріали справи, компанією SHORTLINE PLC, Великобританія, були випущені облігації для фінансування позики за договором від 16.05.2013, обіг яких здійснюється на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange).
Щодо застосування вказаної норми у подібних правовідносинах надана правова оцінка Верховним Судом у постанові від 01 березня 2023 року по № 804/1544/17.
Так, Верховний Суд зазначив, що «Закон №1797-VIII, яким підрозділ 4 розділу XX ПК України доповнено пунктом 46, набрав чинності 01.01.2017 року, тобто діяв на час прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення від 03.01.2017 року. У самому Законі встановлений час, за який встановлюється пільга у вигляді звільнення від оподаткування, без зазначення початку цього періоду, умовою є лише надання нерезидентом позики до 31 грудня 2016 року. Отже, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що дана норма має ретроактивний характер і поширюється на правовідносини, що виникли до набрання чинності цим законом.
Вперше Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України затвердив перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні розпорядженням від 25 грудня 2013 року №1042-р.
З огляду на це, на момент розміщення іноземною компанією «Shortline PLC» облігацій на іноземній фондовій біржі не існувало переліку держав, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2. підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Виходячи зі змісту підпункту «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 ПК України, нерезидент-позикодавець не має відноситися до держав, включених до Переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
В даному випадку конструкція закону допускає виключення із загального правила та делегує розробку правил такого виключення Кабінету Міністрів України. Якщо Кабінет Міністрів України не реалізував покладених на нього обов'язків і не розробив відповідного Переліку, то вважається, що таке виключення на час виникнення спірних відносин відсутнє, а тому діє загальне правило про пільгу, визначене нормою закону.».
З огляду на викладене, з урахуванням правової позиції Верховного Суду у подібних правовідносинах, суд вважає обґрунтованими доводи позивача щодо необхідності застосування положень пункту 46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних Положень Податкового кодексу України до спірних правовідносин.
Поряд з цим, слід зазначити, що відповідно до положень п. 56.21. статті 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Отже, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючий орган не врахував змін у п.46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних Положень Податкового кодексу України, внесених Законом №1797-VIII.
За наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС №0000981402 від 13.02.2017р.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.
Головуючий суддя Є.І.Мєзєнцев
cуддя В.П.Мельничук
суддя В.В.Файдюк