Справа № 320/967/25 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.
04 листопада 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Аліменка В.О.,
суддів Бєлової Л.В., Кучми А.Ю..
за участю секретаря Коренко Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 червня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
До Київського окружного адміністративного суду звернувся Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.09.2024 №№ 40853/10-36-24-05/2716121495, 40866/10-36-24-05/2716121495, 40864/10-36-24-05/2716121495, 40865/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , 40868/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , 40870/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , від 03.01.2025 №126/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.09.2024 №Ф-40862/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , рішення від 18.09.2024 №40863/10-36-24-05/ НОМЕР_1 .
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що за результатами проведеної відносно нього планової документальної виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, податкову вимогу та рішення.
Позивач наголосив на порушенні відповідачем процедури прийняття спірних рішень, оскільки ФОП ОСОБА_1 не було запрошено на розгляд заперечень на акт перевірки, незважаючи на повідомлення позивачем про бажання взяти участь у розгляді таких заперечень. Крім того, позивач звернув увагу на те, що він просив надати строк для відновлення у повному обсязі документів за 2018 та 2019 роки, проте таке прохання було проігноровано відповідачем.
Крім того, позивач з посиланням на положення статті 102 Податкового кодексу України наполягає на тому, що з січня 2018 року минуло більше 1095 днів, що свідчить про проведення відповідачем перевірки поза межами законодавчо визначених строків давності.
На переконання позивача, ним не порушено вимоги пунктів 44.1 та 44.3 статті 44 ПК України щодо зберігання документів та зазначив про наявність у нього права на звернення до контролюючого органу про перенесення перевірки до дати відновлення та надання документів. Проте замість надання позивачу можливості відновити первинні документи, відповідачем було застосовано до нього штрафні санкції.
Позивач зазначає, що донарахування податку з доходів фізичних осіб обґрунтовується відповідачем відсутністю первинних документів, проте за 2022 та 2023 рік вказано, що платник податків лише частково підтвердив витрати, зокрема, вказано, що проведеною перевіркою документально підтверджених витрат ТМЦ за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 встановлено їх завищення на загальну суму 268 645,14 грн., а саме: протягом 2022 року ФОП ОСОБА_1 виготовлено та реалізовано готову продукцію у загальній кількості 13 234,00 л. на яку використано сировини (понесено витрат) всього 1 871,82 кг. на суму без ПДВ 57 060,09 грн. У подальшому в таблицях наводиться собівартість рецептур пива з вартісними показниками, а саме: вартість окремої складової витрат в собівартості пива. Одночасно зазначається про ненадання документів по багатьом позиціям.
Таким чином, на переконання позивача, твердження в акті перевірки в цій частині суперечать фактичним обставинам та документам, оскільки встановлення в акті перевірки вартісних показників (кг./грн.), а також суми складових витрат неможливо при одночасному твердженні щодо ненадання платником податків документів.
Також позивач зауважує, що вартісні показники у таблиці наведені без будь-яких обґрунтувань, пояснень та посилань на первинні документи, що, на його думку, не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Порядок №727).
Позивач стверджує, що на порушення вимог Порядку №727 відсутній будь-який опис документів або пояснення, на підставі чого перевіряючи встановили, що «собівартість» пива «Strong» має становити 41 315,74 грн., а сума витрат визначена на рівні 0,00 грн, хоча платником податків були надані первинні документи (у т.ч. видаткові накладні) за відповідний період. При цьому позивач зауважує, що поняття «собівартість» включає в себе не тільки вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції (графа 5 Податкової декларації про майновий стан і доходи), а й витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату (графі 6) та інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (графа 7).
Щодо рецептурних технологічних карток, які начебто не надавалися працівникам під час перевірки проте знайшли своє відображення в акті перевірки, позивач пояснює, що в процесі виробництва продукції можливе як збільшення нормованих витрат, так і їх зменшення, але дані первинних документів, які містить фактичні відомості, повністю збігаються з даними обліку. Те, що кількість у внутрішньому документі для запуску виробництва (технологічній картці) не відповідає факту (+/- декілька %) за даними первинних документів та бухгалтерського обліку, за твердженням позивача, лише свідчить про те, що облік ведеться саме на підставі первинних документів, які містить фактичні відомості про витрати, а не на підставі рецептурних карток, які не є первинними документами у розумінні чинного законодавства. Водночас, в акті перевірки податковим органом без будь-якої аргументації, документів та методики самостійно встановлена кількість сировини, яка витрачена на виготовлення конкретного виду продукції (пива).
Стосовно викладених в акті перевірки тверджень про неповноту нарахувания акцизного податку з 01.01.2018 по 31.12.2023 та його заниження в сумі 45 002,51 грн., позивач зауважує, що в акті перевірки не вказано, на підставі яких документів встановлена реалізація підакцизних товарів без нарахування акцизного податку.
Позивач стверджує, що він задекларував усі свої доходи, які отримував у якості суб?єкта підприємницької діяльності та у якості фізичної особи (в т.ч. здавав в оренду нерухоме майно іншій фізичній особі), а твердження, що ФОП ОСОБА_2 здійснював якісь операції у готівковій формі без застосування реєстраторів розрахункових операцій необґрунтовані та безпідставні.
Також позивач зазначає, що отримання безготівкових коштів на поточний рахунок з поточного рахунку іншого суб?єкта господарювання не вимагає проведення цієї ж операції через реєстратор розрахункових операцій.
Позивач зазначає, що в акті перевірки на сторінці 40-41 зазначено, що під час перевірки встановлено отримання доходу саме по безготівковій формі, який й було задекларовано, у той час як на сторінці 41 акта перевірки вказано, що за 2019 рік «відповідно до даних які містяться в ІКС «Податковий Блок» підсистеми «Почекова інформація» та даних звітів РРО встановлено, що ФОП ОСОБА_3 не отримано доходу протягом 2021 року по готівковій формі», а за 2022 рік та 2023 рік встановлено порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» саме через хибну «розбіжність між отриманим валовим доходом та задекларованим доходом ФОП ОСОБА_3 ». Проте, за твердженням позивача, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не має жодного відношення до імовірної розбіжності між отриманими коштами на поточні рахунки суб?єкта господарювання за безготівковими переказами та задекларованим доходом ФОП ОСОБА_3 .
Також позивач наголошує на невідповідності призначення донарахованих грошових зобов'язань згідно податкових повідомлень-рішень від 18.09.2024 №№ 40864/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , 40865/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , оскільки в означених податкових повідомленнях-рішеннях визначено суму за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», проте згідно із загальним розрахунком штрафних санкцій до акта перевірки ці штрафи виставлені за не подачу декларації з податку на додану вартість та порушення пункту 187.1 статті 187 ПК України. Крім того, позивач зазначив про відсутність розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 18.09.2024 №40867/10-36-24-05/ НОМЕР_1 .
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 червня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Київській області звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
Зокрема, апелянт вказує, що твердження позивача щодо не запрошення його на розгляд заперечень на висновки акта перевірки спростовуються направленням такого запрошення, яке було вручено позивачу 24.09.2024.
Щодо доводів позивача про декларування ним усіх отриманих доходів, відповідач зазначив про наявність розбіжностей між даними банківських виписок та звітів РРО, а також сумою задекларованого позивачем доходу у 2019 році, яка склала 67 704,10 грн.
Крім того відповідач наполягає на не включенні ФОП ОСОБА_1 до складу доходу 2019 року коштів, отриманих від надання в оренду майна, у розмірі 45 000,00 грн.
Щодо заниження доходу у 2020 році, відповідач пояснив, що з наданих позивачем на запит контролюючого органу банківських виписок та інформації, яка міститься в ІКС «Податковий блок» підсистеми «Почекова інформація» та даних звітів РРО, перевіркою встановлено факт реалізації товару по готівковій та безготівковій формі розрахунків, у тому числі розрахунки з еквайрингу за 2020 рік на загальну суму 3 242 823,75 грн (відповідно до банківської виписки та звітів РРО). Сума задекларованого позивачем доходу склала 2 928 112,00 грн. Розбіжність складає 314 711,75 грн. Також відповідач зазначив, що позивачем у 2020 році було отримано від здачі в оренду приміщення у розмірі 15 000,00 грн, який не було задекларовано.
Щодо заниження доходу у 2021 році, відповідач зазначив, що така розбіжність складає 517 634,40 грн та є різницею між даними банківської виписки та звітів РРО, а також задекларованим доходом від виробництва пива. Також відповідач зазначив, що позивачем у 2021 році було отримано дохід від здачі в оренду приміщення у розмірі 152 500,00 грн, з яких задекларовано 120 000,00 грн. Різниця складає 32 500,00 грн.
Також відповідач зазначив, що позивачем у 2022 році було отримано дохід від здачі в оренду приміщення у розмірі 12 500,00 грн, який не було задекларовано.
Відповідач стверджує, що у зв'язку з ненаданням позивачем первинних документів щодо понесених витрат встановлено завищення ним витрат, чим порушено вимоги пункту 177.4 статті 177 ПК України у спірному періоді.
Щодо формування витрат у 2022 році, відповідач пояснив, що для обрахунку собівартості контролюючим органом було використано самостійно надані позивачем дані (технологічна карта), за результатами здійснення такого обрахунку встановлено завищення витрат ТМЦ на загальну суму 268 645,14 грн протягом 2022 року.
Щодо включення до графи 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік, відповідач зазначив, що у зв'язку з ненаданням позивачем доказів понесених витрат встановлено їх завищення на 76 565,60 грн.
Також відповідач зазначив про завищення витрат у 2023 році на придбання ТМЦ та витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, які не підтверджені документально.
Щодо доводів позивача про терміни зберігання первинних документів, відповідач наголосив на необхідності їх зберігання протягом 1095 днів з дня подання податкової звітності з урахуванням періоду зупинення відліку строків давності, спричинених карантинними обмеженнями та воєнним станом.
Крім того, відповідач зазначив, що у зв'язку із встановленням досягнення позивачем обсягу постачання товарів/послуг станом на 11.01.2019 у розмірі понад 1 000 000,00 грн та неподання ним заяви про реєстрацію платником податку на додану вартість та, відповідно, податкових декларацій з ПДВ за період з 11.01.2019 по 31.12.2023, контролюючим органом було самостійно визначено податкові зобов'язання та штрафні санкції за означений період.
Відповідач щодо доводів позивача в частині заниження акцизного податку зазначив, що у зв'язку зі здійсненням ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності з реалізації пива, яке є підакцизним товаром, у спірному періоді було здійснено нарахування контролюючим органом акцизного податку.
Висновки відповідача щодо наявності розбіжностей між валовим доходом та задекларованим ФОП ОСОБА_1 доходом визначена відповідачем як розбіжність між сумою доходу по деклараціям та сумою доходу безготівковим шляхом і готівки через РРО.
Також відповідач наголосив на тому, що всі операції із застосуванням еквайрингу є розрахунковими операціями та потребують застосування РРО.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з'явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 , місцезнаходження: АДРЕСА_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець 03.04.2001 відповідно до інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом діяльності за КВЕД позивача є 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах. Також ФОП ОСОБА_1 має право на зайняття наступними видами діяльності: 11.05 Виробництво пива; 96.04 Діяльність із забезпечення фізичного комфорту; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах; 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.30 Обслуговування напоями; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.34 Оптова торгівля напоями.
У період з 12.07.2024 по 25.07.2024 посадовими особами відповідача проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт від 31.07.2024 №40818/10-36-13-04/ НОМЕР_1 (далі по тексту також - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем за період з 01.01.2018 по 31.12.2023:
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 836 494,19, в тому числі за 2018 рік - 130 288,06 грн, за 2019 рік - 271 357,76 грн, за 2020 рік - 521 231,92 грн, за 2021 рік - 216 897,06 грн, за 2022 рік - 64 387,93 грн, за 2023 рік - 632 331,46 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині заниження суми доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на загальну суму 780 578,39 грн, у тому числі за 2018 рік на 120 509,45 грн, за 2019 рік на 115 766,96 грн, за 2020 рік на 111 027,21 грн, за 2021 рік на 186 792,22 грн, за 2022 рік на 78 696,36 грн, за 2023 рік на 167 786,19 грн;
- пункту 183.1 статті 183, пункту 187.1 статті 187 ПК України в частині не реєстрації платником податку на додану вартість та не відображення операцій, що оподатковуються за основною ставкою, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість в загальній сумі 2 319 715,28 грн, у т.ч. за 2019 рік на 396 023,52 грн, за 2020 рік на 585 622,40 грн, за 2021 рік на 255 458,16 грн, за 2022 рік 170 003,40 грн, за 2023 рік на 912 607,80 грн;
- підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 49.1, пункту 49.2 статті 49, підпункту 49.18.1 пункту 49. 18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 ПК України - податкові декларації з податку на додану вартість за періоди за січень 2019 року - грудень 2023 року не подані у встановлений термін до контролюючого органу;
- підпункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ. ПК України - за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 позивачем занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 на загальну суму 153 041,18 грн, у т.ч. за 2018 рік на суму 10 857,34 грн, за 2019 рік на суму 22 613,15 грн, за 2020 рік на суму 43 435,99 грн, за 2021 рік на суму 18 074,75 грн, за 2022 рік на суму 5 365,66 грн, за 2023 рік на суму 52 694,29 грн;
- пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), в частині проведення розрахункових операцій із застосуванням платіжних картках без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 на загальну суму 4306 309,62 грн, у т.ч. у 2018 році на суму 301 196,01 грн, у 2019 році на суму 990 662,70 грн, у 2020 році на суму 2 274 314,75 грн, у 2021 році на суму 229 170,20 грн, у 2022 році на суму 13 578,00 грн, у 2023 році 497 427,96 грн;
- підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України в частині заниження акцизного податку на загальну суму 45 002,51 грн, в т.ч. за 2019 рік в сумі 3 385,21 грн, за 2020 рік в сумі 15 735,59 грн, за 2021 рік в сумі 25 881,72 грн;
- підпунктів 2, 6, 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01.10.2013 за №1686/24218 та пп. «а» пункту 176.1 статті 176 ПК України (із змінами та доповненнями), в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8);
- пункту 44.1 статті 44 ПК України, а саме ФОП ОСОБА_1 не надано для проведення документальної позапланової виїзної перевірки первинні документи.
Листом ГУ ДПС у Київській області від 11.09.2024 №16509/12/10-36-24-05 за результатами розгляду заперечень позивача від 26.08.2024 на акт перевірки, відповідач вирішив скаргу позивача залишити без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40853/10-36-24-05/ НОМЕР_1 за порушення пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 1 876 658,77 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням на 1 836 494,19 грн та за штрафними санкціями на 40 164,58 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40866/10-36-24-05/ НОМЕР_1 за порушення підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 156 387,23 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням на 153 041,18 грн та за штрафними санкціями на 3 347,05 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40864/10-36-24-05/ НОМЕР_1 за порушення пункту 187.1 статті 187 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 2 551 686,81 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням на 2 319 715,28 грн та за штрафними санкціями на 231 971,53 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40865/10-36-24-05/ НОМЕР_1 за порушення пункту 49.1, пункту 49.2 статті 49, підпункту 49.18.1 пункту 49. 18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 ПК України, до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 20 400,00 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40868/10-36-24-05/ НОМЕР_1 за порушення пункту 167.1 статті 167 ПК України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного на загальну суму 49 502,76 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням на 45 002,51 грн та за штрафними санкціями на 4 500,25 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40870/10-36-24-05/ НОМЕР_1 за порушення пункту 44.3 статті 44, пункту 121.1 статті 121, пункту 177.10 статті 177 ПК України, до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1 020,00 грн.
18 вересня 2024 року відповідачем сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-40862/10-36-24-05/ НОМЕР_1 про сплату ФОП ОСОБА_1 заборгованості у розмірі 780 578,39 грн зі сплати єдиного внеску.
Рішенням ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40863/10-36-24-05/2716121495 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 218 586,76 грн за порушення пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40867/10-36-24-05/2716121495 пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 4 306 309,62 грн.
Рішенням ДПС України від 26.12.2024 №38900/6/99-00-06-01-02-06 за результатами розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40867/10-36-24-05/2716121495 в частині застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 178 407,00 грн за непроведення розрахункових операцій через РРО, застосованих у період з 01.01.2018 по 06.05.2018, в іншій частині означене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу в означеній частині частково задоволено. Інші податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу у цій частині - без задоволення.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 03.01.2025 №126/10-36-24-05/2716121495 пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 4 127 902,62 грн.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та таким, що порушує законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, ухваленій судовою палатою з розгляду податкових спорів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, сформульовано правову позицію, згідно з якою під час оскарження платником податків податкових повідомлень-рішень або інших рішень, прийнятих за результатами податкової перевірки, він має право посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства, допущені під час її проведення. Якщо такі порушення могли вплинути або вплинули на законність прийнятих за результатами перевірки рішень, суд насамперед зобов'язаний надати оцінку цим порушенням. І лише у випадку, коли суд дійде висновку, що виявлені порушення не вплинули на правомірність прийнятих рішень, він може перейти до розгляду суті встановлених податкових порушень.
Вказана правова позиція неодноразово підтверджувалася у подальшій судовій практиці Верховного Суду та відповідає принципу «плодів отруйного дерева», закріпленому у рішеннях Європейського суду з прав людини, зокрема у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України». Відповідно до цього принципу, якщо джерело доказів є незаконним, то всі інші докази, отримані з нього, також визнаються недопустимими, оскільки їх використання порушує справедливість судового процесу.
Виходячи з наведеного, будь-яка перевірка є формою реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу, який у своїй діяльності має діяти виключно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією і законами України. Це означає, що для проведення перевірки обов'язковим є наявність законних підстав та дотримання встановленої законом процедури її призначення і проведення. Якщо перевірку здійснено без законних підстав або з порушенням передбаченої процедури, така перевірка визнається незаконною та не створює жодних правових наслідків. Акт, складений за результатами незаконної перевірки, не може розглядатися як допустимий доказ у судовому процесі, оскільки він отриманий із порушенням закону. Відповідно, податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі такого акта, є протиправним і підлягає скасуванню.
Зазначений підхід підтверджено у постановах Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 та від 24 лютого 2022 року у справі №520/5314/2020. У цих рішеннях Суд зазначив, що встановлення факту порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки є самостійною підставою для визнання її результатів незаконними, без необхідності дослідження суті встановлених порушень податкового законодавства.
Крім того, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 наголошено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні або проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, однак може бути підставою для визнання протиправними рішень, прийнятих за її результатами. При цьому суди мають враховувати лише ті процедурні порушення, які дійсно вплинули або могли вплинути на висновки перевірки та обґрунтованість прийнятих податкових рішень.
Таким чином, суд при розгляді справ, пов'язаних із оскарженням податкових повідомлень-рішень чи інших рішень податкового органу, зобов'язаний у першу чергу перевірити дотримання контролюючим органом вимог законодавства щодо порядку призначення та проведення перевірки. Якщо встановлено, що така перевірка проведена з порушенням вимог закону, у тому числі без належних правових підстав, то результати такої перевірки визнаються недопустимими, а рішення, прийняті на їх підставі, - незаконними. У такому разі суд не має правових підстав переходити до оцінки суті встановлених податкових порушень.
Матеріалами справи підтверджено, що наказом Головного управління ДПС у Київській області від 26 червня 2024 року №1809-п, виданим на підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82, підпункту 69.36-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, а також пункту 2 частини першої статті 13 та пункту 9-25 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №2464-VI від 08.07.2010 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», призначено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період господарської діяльності з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2023 року.
Метою проведення перевірки визначено встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також перевірку правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
На підставі вказаного наказу відповідачем видано повідомлення від 26 червня 2024 року №454/10-36-24-05, у якому зазначено, що з 12 липня 2024 року розпочинається документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 за вказаний період.
Копію наказу надіслано позивачу засобами поштового зв'язку через АТ «Укрпошта» (ідентифікатор відправлення 0600936434530) і отримано ним особисто 12 липня 2024 року.
Також, на підставі цього ж наказу, податковим органом 11 липня 2024 року оформлено направлення на перевірку №6987/10-36-24-05.
Позивач у своїх поясненнях зазначає, що відповідачем порушено порядок повідомлення платника податків про проведення перевірки, визначений пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Оцінюючи ці доводи, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України, документальна планова перевірка має бути передбачена у плані-графіку проведення таких перевірок, який щороку до 25 грудня оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України, рішення про проведення документальної планової перевірки приймається керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою) і оформлюється наказом.
Право на проведення перевірки виникає лише за умови, що платнику податків (або його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до її початку вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом із повідомленням про вручення копію наказу про проведення перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати її початку.
Статтею 81 ПК України визначено порядок допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення виїзної перевірки, а статті 82- 86 цього Кодексу встановлюють строки, порядок проведення перевірки, коло матеріалів, що можуть бути підставою для висновків, та порядок оформлення її результатів.
Отже, з аналізу наведених норм вбачається, що направлення копії наказу і повідомлення платнику податків не пізніше ніж за 10 календарних днів є обов'язковою умовою законності проведення документальної планової перевірки.
Такий підхід підтримано Верховним Судом у постанові від 27 січня 2022 року у справі №826/8058/17, де суд дійшов висновку, що право посадових осіб контролюючого органу на проведення перевірки виникає лише за наявності двох умов:
1. правової підстави - тобто визначених законом обставин для проведення перевірки;
2. формальної підстави - тобто належного оформлення та пред'явлення (чи надіслання) платнику направлення, наказу і службових посвідчень осіб, уповноважених на перевірку.
Порушення будь-якої з цих умов робить перевірку незаконною.
Крім того, у постанові Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6279/16 зазначено, що норма пункту 77.4 статті 77 ПК України передбачає два способи повідомлення платника податків про перевірку -
1. вручення документів під розписку не пізніше ніж за 10 календарних днів, або
2. надсилання рекомендованим листом з повідомленням про вручення у ті ж строки. Таким чином, платник податків має бути належним чином поінформований про дату та час перевірки ще до її початку, щоб мати можливість підготувати документи, необхідні для підтвердження показників податкового обліку.
Водночас Верховний Суд звернув увагу, що хоча пункт 77.4 ПКУ не містить вимоги обов'язкового ознайомлення платника саме за 10 днів, однак у випадку надсилання документів поштою вони мають бути відправлені не пізніше ніж за 10 календарних днів до дати перевірки, щоб забезпечити платнику реальну можливість підготуватися до неї. Це - гарантія дотримання його процесуальних прав і принципу змагальності.
Разом із тим, суд зазначає, що способи повідомлення, визначені вказаною нормою, фактично ставлять платників податків у нерівні умови: особа, якій документи вручаються під розписку, має гарантовані 10 днів для підготовки, тоді як у разі направлення поштовим відправленням цей строк може фактично скоротитися через час пересилання.
Колегія суддів також відхиляє аргументи податкового органу з посиланням на позицію Верховного Суду щодо обов'язку добросовісного платника податків забезпечувати отримання кореспонденції за своєю офіційною адресою.
Дійсно, у постанові Верховного Суду від 11 червня 2020 року у справі №823/1606/17 зазначено, що платник податків повинен забезпечити можливість отримання ним поштової кореспонденції, а невиконання цього обов'язку не звільняє його від наслідків. Однак цей висновок застосовується лише у випадках, коли контролюючий орган вжив усіх необхідних заходів для належного повідомлення платника про перевірку, а документи не були отримані з причин, залежних від самого платника (наприклад, повернуті через закінчення строку зберігання).
У даній справі встановлено, що копія наказу ГУ ДПС у Київській області від 26.06.2024 №1809-п була направлена на адресу ФОП ОСОБА_1 27.06.2024 та отримана ним особисто 12.07.2024.
Це свідчить про відсутність у його діях ознак недобросовісності або зловживання правами.
Факт отримання підтверджується поштовим ідентифікатором №0600936434530 та листом АТ «Укрпошта» від 01.04.2015 №1.03.009.004.-11620-25.
Разом з тим, у матеріалах справи відсутні докази, які б підтверджували час отримання позивачем вказаного відправлення, а отже, суд не має можливості встановити, чи відбулося це до початку перевірки, яка розпочалася 12 липня 2024 року.
Крім того, у направленні на перевірку від 11.07.2024 №6987/10-36-24-05 наявна відмітка про пред'явлення позивачу цього направлення та вручення копії наказу під підпис.
Однак відсутність у документі дати його пред'явлення та дати фактичного вручення наказу не дає суду можливості достеменно встановити момент отримання цих документів.
Відтак, суд вважає, що це направлення не може вважатися належним доказом дотримання контролюючим органом вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що відповідач, розпочавши проведення документальної планової виїзної перевірки 12.07.2024, не пересвідчився у дотриманні обов'язкових процедурних вимог щодо своєчасного повідомлення платника податків про її проведення.
Таким чином, перевірка була розпочата з порушенням порядку, визначеного пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, що свідчить про незаконність дій податкового органу та є підставою для визнання недопустимими її результатів.
Крім того, позивач у своїх поясненнях наполягає, що фактично перевірка ФОП ОСОБА_1 здійснювалася не за місцем провадження господарської діяльності, а у приміщенні ГУ ДПС у Київській області. З цього приводу суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною виїзною перевіркою є перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків або за місцем розташування об'єкта права власності, щодо якого здійснюється така перевірка.
Таким чином, ключовою ознакою виїзної перевірки є її проведення за місцем діяльності платника, що забезпечує можливість безпосереднього ознайомлення з первинними документами, фактичними умовами здійснення господарських операцій, а також надає платнику можливість брати участь у перевірці на рівних процесуальних засадах.
Як роз'яснив Верховний Суд у постанові від 20 вересня 2023 року у справі №440/1961/19, неможливість проведення виїзної перевірки не може автоматично означати право контролюючого органу провести її у невиїзній формі, оскільки для будь-якого виду податкової перевірки повинні бути дотримані умови її призначення, у тому числі - прийняття відповідного наказу та належне повідомлення платника.
Крім того, суд вказав, що Податковий кодекс України не містить положень, які б дозволяли контролюючому органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку, навіть у випадку відмови платника податків у допуску до перевірки.
Проведення перевірки у передбаченому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень. Відтак, якщо перевірка визнана незаконною - контролюючий орган втрачає правові підстави для прийняття будь-яких рішень за її результатами.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 13.02.2024 у справі №140/3135/19, від 11.07.2024 у справі №320/7160/19, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 (палата з розгляду податкових спорів КАС ВС), а також у постановах від 17.05.2019 (№823/2530/18), від 23.04.2020 (№826/20146/15), від 24.01.2019 (№805/1941/17-а), від 22.04.2021 (№820/2993/16), від 16.05.2018 (№826/15718/14), від 10.06.2021 (№808/881/16).
У всіх цих рішеннях Суд наголосив, що виїзна перевірка має проводитися виключно за місцем діяльності платника податків або розташування об'єкта, і жодна норма ПКУ не надає податковому органу права змінювати форму перевірки на власний розсуд.
У своїх додаткових поясненнях відповідач зазначає, що перевірка була проведена саме за фактичним місцем здійснення господарської діяльності позивачем, про що свідчать підпис ФОП ОСОБА_1 на направленнях, запитах про надання пояснень, акті про ненадання документів та інших матеріалах.
Однак, на переконання суду, наведені докази лише підтверджують факт ознайомлення позивача з відповідними документами, але не доводять, що перевірка дійсно проводилася за місцем діяльності ФОП.
Додатково відповідач стверджує, що проведення перевірки у приміщенні податкового органу саме по собі не є порушенням, яке тягне протиправність прийнятих за її результатами рішень, і що правомірність такої перевірки залежить від обставин, які її зумовили.
Втім, суд вважає, що за відсутності належних та допустимих доказів фактичного проведення перевірки за місцем діяльності позивача, наведені доводи відповідача не спростовують твердження позивача про те, що перевірка відбулася у приміщенні контролюючого органу, що суперечить суті виїзної перевірки.
Суд також наголошує, що Податковий кодекс України не передбачає можливості проведення документальної виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу.
Пункт 81.2 статті 81 ПКУ прямо визначає: у разі відмови платника податків чи його представників у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.
Таким чином, неможливість проведення перевірки за місцезнаходженням платника може бути обґрунтована лише фактом його недопуску, підтвердженим відповідним актом.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 17.05.2019 у справі №804/254/18 та від 21.01.2021 у справі №822/2357/16.
Проте матеріали даної справи не містять жодних доказів відмови позивача у допуску посадових осіб до перевірки чи складання відповідного акту, що свідчить про відсутність правових підстав для проведення виїзної перевірки у приміщенні ГУ ДПС.
Позивач також зазначає, що контролюючим органом не було забезпечено його участі або участі його представника у розгляді заперечень до акта перевірки. Суд із цього приводу зазначає наступне.
Порядок оформлення результатів перевірки врегульований статтею 86 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 86.1, результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформлюються актом або довідкою, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платником податків або його представником.
У разі встановлення порушень складається акт, у разі їх відсутності - довідка.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПКУ, платник податків має право протягом 10 робочих днів із моменту отримання акта перевірки подати заперечення та додаткові документи чи пояснення, які мають бути невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Такі матеріали розглядаються спеціальною комісією з питань розгляду заперечень, діяльність якої регулюється внутрішнім наказом контролюючого органу.
Контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника про час і місце розгляду заперечень не пізніше ніж за чотири робочі дні до дати їх розгляду.
Матеріали справи підтверджують, що ФОП ОСОБА_1 подав заперечення від 26.08.2024 до акта перевірки, які були отримані податковим органом 28.08.2024 (вх. №58721/6). У своїх запереченнях позивач вказав, що бажає взяти участь у розгляді матеріалів через представника.
Однак листом ГУ ДПС від 11.09.2024 №16509/12/10-36-24-05 ці заперечення були залишені без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін.
Із тексту листа вбачається, що відповідач не дослідив доводів, наведених позивачем, і обмежився формальним посиланням на «відсутність додаткових первинних документів».
На думку суду, такі дії суперечать принципу обґрунтованості та вмотивованості рішень, закріпленому у статті 2 КАС України, адже будь-яке рішення контролюючого органу має бути логічно аргументованим, базуватися на повному аналізі поданих документів та доводів сторін, і містити чітке пояснення, чому саме ці обставини стали підставою для висновків перевірки.
Особливо це стосується випадків, коли йдеться про прийняття негативного рішення для платника, що може призвести до фінансових санкцій.
Відповідач, порушивши вимоги пункту 86.7 статті 86 ПКУ, не повідомив позивача про час і місце розгляду заперечень, тим самим позбавив його можливості особисто або через представника надати додаткові документи, пояснення чи усні зауваження.
Це є істотним процесуальним порушенням, яке могло вплинути на зміст прийнятого рішення та спотворити висновки перевірки.
З огляду на це, суд доходить висновку, що сукупність виявлених порушень процедури проведення перевірки - зокрема:
· неналежне повідомлення платника про її проведення;
· проведення перевірки не за місцем діяльності;
· відсутність доказів недопуску;
· порушення процедури розгляду заперечень - є істотними і самостійно достатніми підставами для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішень, прийнятих за результатами перевірки.
Разом із тим, керуючись принципом офіційного з'ясування всіх обставин справи (стаття 9 КАС України), суд вважає за необхідне також оцінити правову обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо нібито виявлених порушень податкового законодавства, викладених в акті перевірки.
Відповідно до приписів пунктів 177.4.1- 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, фізична особа - підприємець має право віднести до складу своїх витрат лише ті витрати, які безпосередньо пов'язані з отриманням доходу, за умови наявності належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують факт їх понесення.
Правові та організаційні засади адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), порядок його нарахування, сплати та обліку, а також повноваження органів, уповноважених на здійснення контролю у цій сфері, визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI).
Згідно з пунктами 4, 5 частини першої статті 4 цього Закону, платниками єдиного внеску визнаються, зокрема, фізичні особи - підприємці, які використовують працю найманих працівників або забезпечують себе роботою самостійно.
Положення пунктів 2, 3 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI визначають, що база нарахування єдиного внеску для таких осіб становить дохід (прибуток), отриманий від їхньої господарської діяльності, який підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, але не менше розміру мінімального страхового внеску за відповідний місяць.
Відповідно до частини третьої статті 7 цього ж Закону, нарахування єдиного внеску проводиться в межах максимальної величини бази нарахування, а згідно з частиною другою статті 9 - на підставі бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходів), на які нараховується внесок.
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, а для доходів, отриманих від господарської чи незалежної професійної діяльності, - чистий річний оподатковуваний дохід, визначений відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 Кодексу.
Таким чином, законодавством покладено на фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність самостійно або з використанням найманої праці, обов'язок сплачувати єдиний внесок у визначених законом розмірах.
Крім того, пункт 181.1 статті 181 ПК України (у редакції, чинній станом на 11.01.2019) передбачає, що у разі перевищення протягом останніх 12 календарних місяців обсягу оподатковуваних операцій у розмірі 1 000 000 грн (без ПДВ), фізична особа - підприємець зобов'язана зареєструватися платником податку на додану вартість. Невиконання цього обов'язку тягне відповідальність, встановлену пунктом 183.10 статті 183 ПК України.
Згідно з підпунктом 54.3.1 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошового зобов'язання платника податків, якщо за результатами заходів податкового контролю встановлено здійснення господарської діяльності, що призвела до виникнення об'єктів оподаткування, не відображених у декларації.
Відповідальність за такі дії передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК України, яким встановлено штраф у розмірі 10 % від суми визначеного зобов'язання.
Окремо, відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 та підпункту «а» пункту 187.1 статті 187 ПК України, об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, а датою виникнення податкових зобов'язань - дата першої з подій: або надходження коштів, або відвантаження товару.
Також відповідно до пункту 215.3.10 статті 215 ПК України ставка акцизного податку для пива, алкогольних напоїв і тютюнових виробів становить 5 %. Суми податку з реалізації таких товарів визначаються самостійно платником (пункт 217.1 статті 217 ПК України).
Крім того, згідно з пунктом 16№ підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово встановлено військовий збір у розмірі 1,5 % доходу, який сплачують особи, визначені статтею 162 цього Кодексу.
Щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій (РРО) суд зазначає, що відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону України №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або безготівковій формі, зобов'язані вести облік товарних запасів і продавати лише ті товари, що відображені в такому обліку. На початок перевірки суб'єкт має надати документи, що підтверджують облік і походження товарів, за винятком випадків, передбачених для ФОП - платників єдиного податку без ПДВ.
З аналізу матеріалів справи та акту перевірки вбачається, що контролюючим органом встановлено розбіжності між задекларованими доходами ФОП ОСОБА_1 та фактично отриманими коштами, зафіксованими у банківських виписках і звітах РРО:
· за 2019 рік - заниження доходу на 112 704,10 грн;
· за 2020 рік - на 329 711,75 грн;
· за 2021 рік - на 670 134,40 грн;
· за 2022 рік - на 12 500,00 грн.
Загальна сума встановленого заниження валового доходу за перевірюваний період (2019-2022 роки) склала 1 125 050,25 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку, що зазначені розбіжності свідчать про порушення платником вимог пунктів 177.1 та 177.2 статті 177 ПК України.
Під час перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відображених у графі 5 «Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» додатків Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018- 2023 роки, контролюючим органом встановлено завищення витрат на загальну суму 9 077 695,25 грн, у тому числі:
за 2018 рік - 723 822,54 грн,
за 2019 рік - 1 394 839,03 грн,
за 2020 рік - 2 566 021,12 грн,
за 2021 рік - 534 849,26 грн,
за 2022 рік - 345 210,74 грн,
за 2023 рік - 3 512 952,56 грн.
1) За 2018 рік
Згідно з податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2018 рік (поданою 09.11.2020 №9312230368), ФОП ОСОБА_1 віднесено до графи 5 витрати у сумі 673 421,67 грн.
Під час перевірки платнику було вручено запит ГУ ДПС у Київській області про надання документів, що підтверджують зазначені витрати. Однак у порушення вимог пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) первинні документи (видаткові накладні, рахунки, акти списання сировини, документи реалізації готової продукції) не надано, про що складено акт про ненадання документів.
Листом від 25.07.2024 №3 ФОП ОСОБА_1 повідомила, що всі наявні документи було надано, однак документи за 2018 рік відсутні у зв'язку із закінченням строків їх зберігання.
Контролюючий орган дійшов висновку про завищення інших витрат у сумі 50 400,87 грн, що, на його думку, є порушенням пункту 177.4 статті 177 ПК України.
2) За 2019 рік
Згідно з декларацією за 2019 рік (поданою 03.11.2020 №9336185932), до графи 5 віднесено 1 307 605,70 грн. Під час перевірки, за аналогічних обставин, платник не надав первинні документи на підтвердження зазначених витрат, про що також складено акт ненадання документів.
ФОП ОСОБА_1 листом від 25.07.2024 повідомила, що всі наявні документи за запитом ГУ ДПС були надані, однак частина документів за попередні роки відсутня.
За результатами перевірки контролюючий орган встановив завищення витрат ТМЦ на 1 307 605,70 грн, а також завищення «інших витрат» (графа 7 додатка Ф2) на 87 233,33 грн, що кваліфіковано як порушення пункту 177.4 статті 177 ПК України.
3) За 2020 рік
Згідно з декларацією за 2020 рік (поданою 09.02.2021 №9372025267), до графи 5 внесено витрати у сумі 2 407 961,00 грн. У ході перевірки первинні документи, передбачені пунктом 44.3 статті 44 ПК України, не були надані, у зв'язку з чим складено акт від 22.07.2024 про їх ненадання.
Листом від 25.07.2024 №3 платник зазначив, що документи надано в повному обсязі, крім тих, що втрачено за минулі роки.
Контролюючий орган зафіксував завищення витрат ТМЦ на 2 407 961,00 грн, а також завищення інших витрат (графа 7) на 158 060,12 грн, що розцінено як порушення пункту 177.4 статті 177 ПК України.
4) За 2021 рік
Згідно з декларацією за 2021 рік (поданою 09.02.2022 №9430803543), до графи 5 внесено витрати у розмірі 394 595,97 грн. Первинні документи на підтвердження витрат не надано, про що складено акт ненадання документів.
У листі від 25.07.2024 №3 ФОП ОСОБА_1 повідомила, що всі наявні документи були надані, однак частина старих документів не збереглася.
Контролюючий орган встановив завищення витрат ТМЦ на 394 595,97 грн, а також завищення інших витрат (графа 7) на 140 253,29 грн, що, на думку перевіряючих, порушує вимоги пункту 177.4 статті 177 ПК України.
5) За 2022 рік
Відповідно до декларації за 2022 рік (поданої 30.04.2023 №9310843341), до графи 5 внесено витрати у сумі 325 705,23 грн.
Під час перевірки ФОП ОСОБА_1 надала документи щодо витрат сировини, видаткові накладні та рахунки-фактури. За результатами аналізу наданих документів податковий орган встановив завищення документально підтверджених витрат на 268 645,14 грн, виходячи з розбіжності між кількістю виробленої продукції (13 234 л) та кількістю використаної сировини (1 871,82 кг на суму 57 060,09 грн).
Крім того, у частині графи 7 додатку Ф2 («Інші витрати») податковим органом встановлено завищення на 76 565,60 грн, що розцінено як порушення пункту 177.4 статті 177 ПК України.
6) За 2023 рік
Згідно з декларацією за 2023 рік (поданою 17.03.2024 №9385407365), до графи 5 внесено 3 677 324,83 грн.
Платником надано до перевірки документи щодо використання сировини та виготовлення продукції, однак за результатами аналізу податковий орган дійшов висновку про завищення витрат на 3 267 218,03 грн, оскільки, за даними перевірки, протягом 2023 року було виготовлено 81 242 л продукції при витратах сировини 12 728,06 кг на суму 410 106,80 грн.
Окрім того, контролюючим органом зафіксовано завищення інших витрат (графа 7 додатку Ф2) на 245 734,53 грн, що кваліфіковано як порушення пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення ФОП ОСОБА_1 загальної суми витрат на 9 077 695,25 грн, у тому числі:
· за 2018 рік - 723 822,54 грн,
· за 2019 рік - 1 394 839,03 грн,
· за 2020 рік - 2 566 021,12 грн,
· за 2021 рік - 534 849,26 грн,
· за 2022 рік - 345 210,74 грн,
· за 2023 рік - 3 512 952,56 грн.
Податковим органом зазначені дії кваліфіковано як порушення вимог пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Щодо визначення оподатковуваного доходу (чистого доходу), контролюючим органом у акті перевірки зазначено, що за результатами перевірки правильності визначення сум чистого оподатковуваного доходу, відображених у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018- 2023 роки, встановлено заниження цього показника на загальну суму 10 202 745,50 грн. Зокрема: за 2018 рік - на 723 822,54 грн; за 2019 рік - на 1 507 543,13 грн; за 2020 рік - на 2 895 732,87 грн; за 2021 рік - на 1 204 983,66 грн; за 2022 рік - на 357 710,74 грн; за 2023 рік - на 3 512 952,56 грн. Такі висновки, на переконання податкового органу, свідчать про порушення позивачем вимог пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
На підставі зазначеного відповідач дійшов висновку про заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягають сплаті до бюджету, на загальну суму 1 836 494,19 грн, у тому числі за 2018 рік - 130 288,06 грн; за 2019 рік - 271 357,76 грн; за 2020 рік - 521 231,92 грн; за 2021 рік - 216 897,06 грн; за 2022 рік - 64 387,93 грн; за 2023 рік - 632 331,46 грн. Як зазначено в акті перевірки, це є наслідком порушення пунктів 167.1 статті 167 та 177.2 статті 177 ПК України.
Контролюючий орган аргументував свої висновки виявленням розбіжностей між показниками, задекларованими ФОП ОСОБА_1 у податкових деклараціях, та даними банківських виписок, інформацією з інтегрованої картки платника в ІКС «Податковий блок» (підсистема «Почекова інформація»), а також звітами реєстраторів розрахункових операцій (РРО). Зокрема, зафіксовано здійснення операцій з реалізації товарів за готівковою та безготівковою формами розрахунків, у тому числі через еквайринг. Відповідач дійшов висновку, що саме розрахунки з використанням еквайрингу стали причиною розбіжностей між даними декларацій і фактичними надходженнями.
Однак, відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, розрахунковими операціями визнається приймання готівкових коштів, платіжних карток, чеків тощо за місцем реалізації товарів (послуг), а також оформлення безготівкових розрахункових документів у разі застосування банківських карток. При цьому не вважається розрахунковою операцією переказ коштів з поточного рахунку на поточний рахунок без використання платіжних засобів, тобто без участі карток чи інтернет-еквайрингу.
Колегія суддів наголошує, що акт перевірки має містити повний, послідовний і мотивований виклад підстав, фактів і доказів, які обґрунтовують висновки контролюючого органу. Відсутність у ньому конкретних посилань на використані документи - банківські виписки, дані ІКС «Податковий блок» чи звіти РРО - позбавляє суд можливості перевірити їх достовірність та дати належну оцінку. Така неповнота акту свідчить про недотримання принципів обґрунтованості та вмотивованості рішень суб'єкта владних повноважень, що є порушенням вимог статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та усталеної практики Верховного Суду (постанови від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, від 18.09.2019 у справі №826/6528/18 тощо).
З огляду на це колегія суддів дійшла висновку, що висновки відповідача про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є передчасними та документально не підтвердженими. Відповідно, податкове повідомлення-рішення від 03.01.2025 №126/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 4 127 902,62 грн, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Подальші висновки відповідача щодо нібито отримання позивачем доходів від оренди за договорами з ФОП ОСОБА_4 №1 і №2 від 01.03.2021 також є безпідставними. Як обґрунтовано судом, такі договори укладено після завершення періоду, за який податковий орган вказував на отримання доходів (з 01.01.2019 по 01.03.2021). Відповідно до статей 238 та 640 Цивільного кодексу України договір вважається укладеним лише з моменту досягнення згоди з усіх істотних умов та прийняття пропозиції іншою стороною. Отже, до моменту укладення договору між сторонами не виникають правові зобов'язання, зокрема щодо оплати оренди.
Позивач надав суду підтвердження декларування усіх доходів, отриманих від орендних правовідносин із ФОП ОСОБА_5 , що підтверджується банківськими виписками та декларацією за 2021 рік. При цьому контролюючий орган не надав жодного доказу, який би підтверджував наявність непоказаних у звітності доходів за попередні періоди. Так само в акті перевірки наявні суперечності у зазначенні періодів призначення платежів (наприклад, платіж 03.05.2019 - «за грудень 2021 року»), що саме по собі свідчить про відсутність реального підґрунтя для висновків відповідача.
Крім того, суд критично оцінює твердження контролюючого органу про нібито невідображення позивачем доходів від оренди у 2019- 2021 роках. Надані ФОП ОСОБА_1 банківські виписки не містять інформації про надходження відповідних коштів, тоді як відповідач не надав доказів зворотного.
Щодо ненадання документів на запити податкового органу, позивач обґрунтовано зазначив, що втрата документів відбулася внаслідок воєнних дій, що розпочалися 24.02.2022. Цей факт підтверджується повідомленням від 25.07.2024 №3, направленим до ГУ ДПС у Київській області. Відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати документів платник податків зобов'язаний повідомити про це контролюючий орган і має право на відновлення документів у 90-денний строк. До моменту відновлення перевірка має бути перенесена. Втім, як встановлено судом, відповідач не дотримався зазначених вимог - не переніс термінів перевірки та не надав платнику можливості відновити документи. Тому висновки податкового органу про завищення витрат позивача на суму 9 077 695,25 грн є передчасними.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 18.09.2024 №40870/10-36-24-05/ НОМЕР_1 про накладення штрафу у розмірі 1 020,00 грн за порушення пункту 44.3 статті 44, пункту 121.1 статті 121 та пункту 177.10 статті 177 ПК України є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, аналіз доводів щодо завищення витрат на сировину за 2022- 2023 роки свідчить про відсутність у контролюючого органу належної доказової бази. Як вбачається з акта перевірки, такі висновки ґрунтуються на умовних розрахунках, здійснених за рецептурними картками, що не є первинними документами у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Верховний Суд у постанові від 10.06.2019 у справі №804/5840/16 підтвердив, що технологічні карти, калькуляції та аналогічні документи не можуть визнаватися первинними доказами витрат. Позивач натомість надав журнали обліку сировини, які фіксують фактичне її використання, що податковий орган не спростував.
З огляду на це суд визнає висновки про завищення витрат позивача у 2022- 2023 роках, а також про заниження ним чистого доходу та ПДФО, недоведеними й такими, що не відповідають нормам податкового законодавства. Відповідно, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 18.09.2024 №40853/10-36-24-05/ НОМЕР_1 підлягає скасуванню.
Як наслідок, підлягають скасуванню також рішення податкового органу щодо донарахування єдиного внеску (№Ф-40862/10-36-24-05/ НОМЕР_1 ), штрафних санкцій із цього внеску (№40863/10-36-24-05/ НОМЕР_1 ), акцизного податку (№40868/10-36-24-05/2716121495), військового збору (№40866/10-36-24-05/2716121495) та податку на додану вартість (№40864/10-36-24-05/ НОМЕР_1 ), оскільки всі вони ґрунтуються на спростованих судом висновках акта перевірки.
Що стосується питання реєстрації ФОП ОСОБА_1 як платника ПДВ, суд погоджується, що у 2018 році обсяг постачання перевищив 1 000 000 грн, однак контролюючий орган не довів документально правильність розрахунку зобов'язань із цього податку, не надав розрахункових таблиць та джерел, на підставі яких визначено загальну суму зобов'язань у розмірі 2 319 715,28 грн. Відтак відсутність належних доказів робить висновки відповідача необґрунтованими. Податкове повідомлення-рішення №40864/10-36-24-05/2716121495 про збільшення зобов'язання з ПДФО замість ПДВ є внутрішньо суперечливим і таким, що не відповідає вимогам ПК України, а тому також підлягає скасуванню. Аналогічно, скасовується податкове повідомлення-рішення №40865/10-36-24-05/ НОМЕР_1 , яким накладено штраф 20 400 грн.
Беручи до уваги зазначене суд вважає, що відповідачем, за час розгляду справи, на виконання вимог частини 2 статті 77 КАС України, не було доведено правомірності прийнятих ним оскаржуваних рішень.
У зв'язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Фавбет» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 червня 2025 року-без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Суддя-доповідач В.О. Аліменко
Судді Л.В. Бєлова
А.Ю. Кучма
Повне судове рішення складено « 10» листопада 2025 року.