П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
10 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/23496/24
Головуючий І інстанції: Єфіменко К.С.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення суду - 11.11.2024р.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Виком» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
25.07.2024р. ПП «Виком» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.07.2024р. №29239/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі - 1020 грн. та від 11.07.2024р. №29240/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі - 270240,95 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними та безпідставними, оскільки такі ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки, а не на підставі належного аналізу фінансово-господарської діяльності Товариства за відповідний період, а також фіскальних чеків, які відповідають усім вимогам до форми і змісту розрахункового документа, та містять усі обов'язкові реквізити.
Представник ГУ ДПС в Одеській області надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) позов ПП «Виком» - задоволено частково. Визнано протиправним і скасоване прийняте ГУ ДПС у Одеській області податкове повідомлення-рішення від 11.07.2024р. №29240/15-32-07-06 в частині застосування до ПП «Виком» штрафних (фінансових) санкцій в сумі - 265140,95 грн. Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПП «Виком» 3028 грн. витрат зі сплати судового збору за подання позовної заяви та 3500 грн. витрат на правничу допомогу. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач 09.12.2024р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, частково порушено норми матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2024р. і прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
За результатами автоматизованого розподілу дану справу передано на розгляд колегії суддів у складі судді-доповідача - Домусчі С.Д., суддів - Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.
Ухвалою судді П'ятого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2024р. дану апеляційну скаргу - залишено без руху.
Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
09.01.2025р. до П'ятого апеляційного адміністративного суду надійшли матеріали справи.
Однак, у зв'язку зі звільненням з посади судді П'ятого апеляційного адміністративного суду Домусчі С.Д. за рішенням ВРП від 21.01.2025р. №88/0/15-25, справу №420/23496/24 передано на повторний розподіл в порядку, встановленому ч.1 ст.31 КАС України.
Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу справи від 28.01.2025р., для її розгляду визначено наступний склад колегії суддів: головуючий суддя - Осіпов Ю.В., судді - Семенюк Г.В. та Шляхтицький О.І.
Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2025р. апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області прийнято до провадження та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.
ПП «Виком», належним чином повідомлене про розгляд даної справи, правом на апеляційне оскарження вказаного судового рішення та (або) правом подання відзиву на апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області не скористалося.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду у межах доводів апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ПП «Виком» зареєстровано 23.05.2001р. як юридична особа (за №15561200000038628), що підтверджується випискою із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців.
Відповідно до ліцензії від 29.05.2024р. №15530308202402215, позивач має право на роздрібну торгівлю алкогольними напоями.
13.06.2024р., відповідно до пп.19.1.4, пп.19-1.18 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 та пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX, ПК України, у зв'язку із наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення при проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій із порушенням використання режиму попереднього програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідачем видано наказ №5827-п.
Вказаним вище наказом вирішено провести фактичну перевірку ПП «Виком», з 13.06.2024р. тривалістю 10 діб.
Перевірку вирішено провести за період з 14.07.2021р. по дату закінчення фактичної перевірки із метою здійснення контролю стосовно дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За результатами проведеної фактичної перевірки відповідачем складено акт від 21.06.2024р., яким зафіксовано порушення позивачем вимог п.п.1,2, п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п.85.2 ст. 85 ПК України.
Висновки контролюючого органу, що зазначені в акті перевірки ґрунтуються на тому, що ПП «Виком» проводяться розрахункові операції при продажі підакцизної продукції через ПРРО без використання режиму програмування та зазначенням кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.
Так, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведено контрольну розрахункову операцію із застосуванням реєстратора розрахункових операцій при продажу напою «CAPRI SUN» 20 мл, коньяку «KOBLEVO», жувальної гумки «DIROL» (класична м'ята) на загальну суму 86 грн. При цьому, позивачем не було надано розрахункового документа встановленої форми та змісту.
При цьому, у додатковій інформації про факти, встановлені у ході перевірки, перевіряючими було зазначено про проведення розрахункових операцій при продажі підакцизної продукції через ПРРО без використання режиму програмування та зазначення кодів товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД; проведення розрахункових операцій без застосування ПРРО на загальну суму 13179,10 грн.; при проведенні розрахункової операції через ПРРО при продажі горілки «Первак» на загальну суму 59 грн. (загальна сума чеку 100 грн.)., фіскальний чек - DyNOQs4TWU від 03.10.2023р., в якому відсутні обов'язкові реквізити - штриховий код норми акцизного податку на алкогольні напої; встановлено порушення оформлення форми та змісту роздрукованих документів, а саме: у фіскальних чеках відсутній обов'язковий реквізит - штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої (згідно з додатком №3).
Загальна сума продажів із зазначеним порушенням складає - 167974,57 грн..
На підставі вказаного акту фактичної перевірки, відповідачем 11.07.2024р. прийнято податкові повідомлення-рішення №29239/15-32-07-06 та №29240/15-32-07-06, якими позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1020 грн. (за податковим повідомленням-рішенням №29239/15-32-07-06) та 270240,95 грн. (за податкових повідомленням-рішенням №29240/15-32-07-06).
Не погоджуючись із вказаними діями та рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із часткової обґрунтованості та доведеності заявлених ПП «Виком» позовних вимог та, відповідно, наявності підстав для їх часткового задоволення.
Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не може погодитися з висновками суду 1-ї інстанції в частині задоволення позовних вимог ПП «Виком» (в частині, яка фактично оскаржується відповідачем) та вважає їх, у даному випадку, необґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI.
Згідно з пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право: здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог стосовно забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Відповідно до п.п.20.1.11 цієї статті, контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків стосовно дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів;
У свою чергу, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій і програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг визначені нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом ст.3 цього Закону, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або ж через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, з застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п.1);
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі, у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій або ж дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти (п.2);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п.11).
У розумінні ст.2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій із видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до ч.1 ст.8 Закону №265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Так, 21.01.2016р. наказом Міністерства фінансів України №13 затверджено «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», за змістом п.3 розділу І якого, установлені в Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У силу п.2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення, фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Пункт1 ст.17 Закону №265/95-ВР визначає, що в ході перевірки можуть бути встановлені такі факти:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її (операції) без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання,
У разі ж їх встановлення застосовується штрафна санкція у розмірі 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналізуючи зазначене вище правове регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд у постанові від 16.05.2024р. у справі №520/4564/23 (висновки якого були покладені в основу оскаржуваного рішення суду) дійшов висновку про те, що п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з таких обов'язків: 1) проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, однак на неповну суму покупки; 2) не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій; 3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання походять зі змісту п.1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з зазначених обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за п.1 ст.17 цього Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об'єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то саме в контексті положень п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У цій справі позивача, зокрема, притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених як п.1, так і п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР а саме за видачу розрахункового документа, що не містить одного з обов'язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Також, в означеній вище постанові Верховний Суд наголосив, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов'язок, за невиконання якого не встановив відповідальність, визначену ст.17 Закону №265/95-ВР.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги стосовно відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у розрахунковому документі, який, в свою чергу, у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення платника податків до відповідальності за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов'язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеному у постанові Верховного Суду від 27.11.2023р. викладеним у справі №420/11790/22.
Як свідчать установлені судом попередньої інстанції обставини й фактично не заперечується сторонами у справі, до позивача були, з-поміж іншого, застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Саме в цій частині суд 1-ї інстанції і задовольнив даний адміністративний позов.
Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України, марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
При цьому, кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, окрім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПК України).
Верховний Суд у згаданій вище постанові від 16.05.2024р. у справі №520/4564/23 наголосив, що аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
У той же час, за п.3 розділу І Положення №13 передбачено, що встановлені цим Положенням вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, відповідний документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення №13. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Окрім того, Верховний Суд у постанові від 02.02.2023р. №500/6845/21 сформував правовий висновок, відповідно до якого, за змістом норм Положення необхідно розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.
У постановах від 07.08.2025р. у справі №280/6835/23 та від 16.09.2024р. у справі 280/6832/23 Верховний Суд аналогічно вказав на те, що відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє документ статусу розрахункового, відповідно, створення та роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.
У постанові від 27.03.2025р. у справі №280/6830/23 Верховний Суд вказав, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, а відтак й відсутність обов'язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб'єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, тому, проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом №265/95-ВР.
Отже, узагальнивши зміст наведених вище правових позицій, зокрема, тих, на які покликався суд 1-ї інстанції, колегія суддів звертає увагу на те, що законодавство безпосередньо не визначає відповідальності за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту.
І саме за останнє правопорушення, варто наголосити, положеннями Закону №265/95-ВР й передбачена відповідальність.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги у відповідній частині, цитував висновки Верховного Суду без урахування конкретних обставин справи та всієї практики Верховного Суду з означеного питання.
Так, судова колегія додатково звертає увагу на те, що підставою для визнання протиправним нарахування штрафних санкцій:
- в справі №420/11790/22 був той факт, що відсутність назви господарської одиниці в розрахунковому документі не змінює факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а вказані чеки підтверджують виконання розрахункової операції. З наявної в матеріалах справи інформації про зміст фіскальних чеків можливо ідентифікувати назву суб'єкта господарювання, дату покупки, номер чека, загальну суму, продавця товару, вид товару, найменування товару та кількість товару, тощо;
- у справі №520/4564/23 був той факт, що, по-перше, у платника в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015р. (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020р. (з нанесеним штриховим кодом) і, по-друге, податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки.
На вказаних обставинах наголосив і Верховний Суд у своїй постанові від 11.09.2025р. у справі №580/7450/24.
Тобто, підстави, за яких суд касаційної інстанції підтримав позицію платників податків, є взагалі відмінними у порівнянні з цією справою.
У розглядуваному ж випадку, колегія суддів наголошує, що усі сумніви, які можливо були у позивача стосовно достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов'язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані виключно позивачем, якщо він дійсно ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
Разом із тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, позивачем не надано до суду жодних доказів на спростування обставин, викладених в акті перевірки від 21.06.2024р., хоча платник безумовно має у власному розпорядженні звіти реєстратора розрахункових операцій за спірний період.
З урахуванням вимог ст.77 КАС України, позивач не скористався процесуальним обов'язком доведення обставин, на яких ґрунтуються його вимоги у випадку заперечення проти встановленого факту порушення, при цьому контролюючим органом обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення виконано в повному обсязі.
Такої правової позиції з питань доказування у спірних правовідносинах дотримувався також і Верховний Суд у своїй постанові від 07.08.2025р. у справі №280/6835/23.
У контексті вказаного, колегія суддів звертає увагу, що «системою обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» є інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п.п.14.1.278 п.14.1 ст.14 ПК України).
При цьому, порядок функціонування системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій визначено центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику;
Такий Порядок затверджено наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020р. №477.
Відповідно до Порядку №477, система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених ПК України.
Тобто, система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій призначена безпосередньо для збору, зберігання, використання електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмним реєстратором розрахункових операцій, та може використовуватись контролюючим органом в ході проведення перевірок, в тому числі і фактичних, які здійснюється з метою, зокрема, перевірки дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що надані відповідачем докази допущеного позивачем порушення у вигляді відповідних даних є належними та допустимими.
За наведених обставин, оскільки відповідачем в повному обсязі було доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 11.07.2024р. №29240/15-32-07-06 в частині застосування до ПП «Виком» штрафних (фінансових) санкцій в сумі - 265140,95 грн. (в частині, в якій і здійснювався апеляційний перегляд даної справи), то колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанцій та вважає, що, у даному випадку, жодні підстави для визнання протиправним і скасування цього податкового повідомлення-рішення були відсутні.
Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими, а позов таким що не підлягає до задоволення. При цьому, колегією суддів приймається до уваги й те, що в іншій частині (тобто в частині відмови у задоволенні позовних вимог) рішення суду першої інстанції позивачем - ПП «Виком» не оскаржувалося.
Отже, доводи апеляційної скарги є суттєвими та свідчать про невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи та невірне застосування ним норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову.
Однак, як уже зазначалося вище, твердження позивача щодо порушення його прав також мають підтверджуватися належними та допустимими доказами, а не ґрунтуватися на припущеннях та лише суб'єктивній думці останнього.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов'язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв'язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду 1-ї інстанції в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПП «Виком» в повному обсязі.
Керуючись ст.ст.308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2024 року в частині задоволення позовних вимог - скасувати та прийняти в цій частині нове, яким у задоволенні позову Приватного підприємства «Виком» - відмовити в повному обсязі.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено: 10.11.2025р.
Головуючий у справі
суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов
Судді: Г.В. Семенюк
О.І. Шляхтицький