06 листопада 2025 року справа № 160/403/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Баранник Н.П.,
суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,
за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року у справі № 160/403/25 (суддя Букіна Л.Є, справа розглядалася в порядку загального позовного провадження) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа Головне Управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звенувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач) від 29.08.2024 року №0552090708.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що вважає прийняте за результатами фактичної перевірки податкове повідомлення-рішення протиправним з огляду на порушення порядку призначення фактичної перевірки та відсутність порушень норм Податкового кодексу України з боку позивача при здійсненні господарської діяльності. Зокрема, позивач вважає, що наказ про проведення фактичної перевірки не відповідає положенням Податкового кодексу України, оскільки з його змісту неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки. Також позивач зазначив, що контролюючому органу надавалися всі первинні документи про отримання товарів (походження товарних запасів), а також форму ведення обліку товарних запасів, які повністю спростовують відображені в акті перевірки порушення, однак, такі документи не були враховані контролюючим органом під час проведення перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 р. у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, неналежну оцінку доказів, порушення судом норм матеріального права, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким його позовні вимоги задовольнити, скасувати спірне податкове повідомлення-рішення відповідача.
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що суд першої інстанції самоусунувся у з'ясуванні обставин призначення перевірки позивача, послався на документ, який відсутній у матеріалах справи, не надав належної правової оцінки обставинам в сукупності з наданими доказами, тоді як суд зобов'язаний під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, в тому числі надавати оцінку існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Щодо відображеного у акті перевірки порушення. Позивач наполягає, що не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів, наданих платником в ході проведення перевірки з підстав їх невідповідності, не свідчить про їх не надання. Надана позивачем під час перевірки форма ведення обліку товарних запасів та первинні документи, відомості про які внесені до цієї форми, є належними, допустимими та достатніми доказами на підтвердження належного ведення обліку товарних запасів. Належний облік та оприбуткування товару підтверджено необхідною первинною документацією, наданою платником податків на запит податкового органу та під час проведення перевірки.
Відповідачем подано письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача. У відзиві стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд повно встановив обставини справи та дав належну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами. На думку відповідача відсутні підстави для скасування законного рішення суду першої інстанції.
У відзиві зазначає, що судом обґрунтовано відхилено доводи позивача щодо не дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки. Суду надавалися документи та докази, які стали підставою для призначення перевірки позивача. Відповідач наполягає, що оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення є законним, підстави для його скасування відсутні. Так, перевіркою встановлено неведення у порядку, передбаченому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, позивачем не надано перевіряючим первинні документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 867 798,00 грн, чим порушено п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Третя особа - Головне Управління ДПС у Тернопільській області своїм правом подати письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача не скористалась.
В судовому засіданні представник позивача підтримала вимоги апеляційної скарги, наполягала на її задоволенні.
Представник відповідача прохав залишити скаргу позивача без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Третя особа свого представника для участі в судовому засіданні не направила.
Заслухавши представників сторін, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, враховуючи наступне.
З матеріалів справи встановлено, що позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , згідно витягу з ЄДРПОУ, зареєстрований в установленому законом порядку 23.03.2024, номер запису 2010350010002486358. Видами діяльності позивача за КВЕД є: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (основний); 95.11 Ремонт комп'ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв'язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп'ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп'ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпечення спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.
Позивач здійснює господарську діяльність, у тому числі, в магазині "Ябко", за адресою: вулиця Текстильна, 28-Ч, місто Тернопіль.
24.07.2024 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області видано наказ №1659-п про проведення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: вулиця Текстильна, 28-Ч, місто Тернопіль щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 20.07.2024 року по дату закінчення перевірки (а.с. 79 т.1).
Підставою для проведення фактичної перевірки у наказі зазначено, зокрема, пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Про отримання позивачем наказу та ознайомлення з направленнями на перевірку свідчить вчинений 24.07.2024 ФОП ОСОБА_2 (представником позивача) запис у наказі про проведення фактичної перевірки (а.с. 79 зв.ст-80 т.1).
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 31.07.2024 №9548/19/00/0704/3637308899, в якому зафіксовано порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а саме: не ведення в порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 867 798,00 грн. (а.с.95 зв.ст.-97 т.1).
На підставі акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.08.2024 року №0552090708, згідно з яким до позивача, за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (реалізація товарів без відповідних документів, що підтверджують їх облік та походження) застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 867 798,00 грн. на підставі пп.54.3.3. п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України та згідно ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (а.с.98 т. 1).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 29.08.2024 протиправним, позивач звернувся до суду із позовом про його скасування. При цьому, позивач виражає незгоду не тільки із висновками перевірки та суттю встановлених порушень, однак й зазначає, така перевірки проведена за відсутності на це законних підстав.
Суд першої інстанції, відмовляючи позивачу у задоволенні позовних вимог, прийшов до висновку, що перевірка призначена та дотримана контролюючим органом у відповідності до вимог ПК України. Щодо виявленого під час перевірки порушення, суд погодився з доводами відповідача, що таке мало місце, а отже до позивача штрафні санкції застосовано правомірно та законно.
Колегія суддів не в повній мірі погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Стосовно процедури призначення та проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (пункт 80.2 статті 80 ПК України).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Так, згідно із абзацами 1-4 пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Судом встановлено, що правовими підставами для призначення фактичної перевірки платника податків ГУ ДПС у Тернопільській області у наказі від 24.07.2024 №1659-п визначено підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформованої у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Верховний Суд у цій справі також вказав, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, вказаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Тож, Верховний Суд зазначив про можливість зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки декілька підстав, передбачених п. 80.2 ст. 80 ПК України, для проведення перевірки.
Щодо відсутності у наказі посилань на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача, суд зазначає таке.
Відповідач надав докази суду, що 29.01.2024 до Державної податкової служби України звернулась компанія Beijing Roborock Tehnology Co., Ltd в особі Аліни Коваленко із повідомленням про численні порушення законодавства України при здійсненні реалізації товарів під торгівельною маркою ROBOROCK численними суб'єктами господарювання мережі фізичних магазинів “Ябко» та інтернет магазинів http://jabko.ua, та, відповідно просила провести перевірку торгівельну мережу “ЯБКО», як магазинів, які здійснюють торгівлю їх товарами.
Згідно листа ДПС України від 12.02.2024, скерованого Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, ДПС України направила вказане звернення до структурних підрозділів для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок.
Враховуючи, що у зверненні компанії Beijing Roborock Tehnology Co. йшлося про ймовірні порушення саме суб'єктами господарювання, що здійснюють торгівельну діяльність у торгівельній мережі “Ябко», а позивач є суб'єктом господарювання, який здійснює свою діяльність у приміщенні магазину Ябко», контролюючим органом правомірно здійснено фактичну перевірку позивача.
Отже, у контролюючого органу була наявна інформація про можливі порушення норм податкового законодавства суб'єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність у магазинах мережі “Ябко», тому підстави для проведення фактичної перевірки об'єктивно існували.
У постанові від 20.12.2024 у справі № 560/2963/23, Верховний Суд розглядаючи справу у подібних відносинах, вказав, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Таким чином, не зазначення у наказі від 24.07.2024 №1659-п фактичних підстав, як- то: конкретної інформації щодо звернення компанії Beijing Roborock Tehnology Co. про ймовірні порушення суб'єктами господарювання, що здійснюють торгівельну діяльність саме у торгівельній мережі “Ябко», не є підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зазначив: “Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому, такий наказ не можна вважати протиправним».
Як встановив суд, підставами для проведення перевірки позивача були п.п. 80.2.02 та п.п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що повністю узгоджується із формулюванням мети перевірки, що зазначена в наказі “здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цій та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками».
Отже, контролюючим органом дотримано приписи статті 81 ПК України щодо форми та змісту наказу від 24.07.2024 №1659-п.
Відповідно, доводи позивача про недотримання контролюючим органом вимог ПК України в частині призначення та проведення перевірки спростовано матеріалами справи, колегія суддів їх відхиляє.
Щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень слід зазначити таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР).
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Досліджуючи правопорушення, за яке до позивача застосовано штраф спірним податковим повідомленням-рішенням, з матеріалів справи встановлено.
22 липня 2024 року між ФОП ОСОБА_3 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено Договір комісії №СІ-22-07-24-НН, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору (а. с.19-20 т.1).
Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії №СІ-22-07-24-НН від 22.07.2024, складеного 22 липня 2024 року комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 652 шт. на загальну суму 867 798,00 грн (а.с. 20 зв.ст. - 25 т.1).
Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) складено відповідачем за цінами згідно акта приймання-передачі товарів від 22 липня 2024 року до Договору комісії, який був наданий під час перевірки. Зазначеного відповідач не спростовує.
Колегія суддів звертає увагу, що Договір комісії укладено 22.07.2024 року, а перевірка розпочата уповноваженими особами контролюючого органу 24.07.2024 року, тобто через два дні після прийняття позивачем товару на комісію.
Диспозиція норми статті 20 Закону передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за:
- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто має бути встановлений факт реалізації товару, який не облікований; та/або
- ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Суд першої інстанції вважав, що саме ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті) є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
При цьому, в розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (а. с. 99 зв. ст.) податковий орган визначає порушення Закону №265/95-ВР - п.12 ст.3 - не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 867 798,00 грн, а відповідальність за ст.20 - у разі здійснення реалізації товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання - в сумі необлікованих товарів, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Тобто, не зрозуміло за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 цього Закону.
Позивач стверджує, і це підтверджено матеріалами справи, що під час перевірки та потім під час оскарження результатів перевірки позивач надавав контролюючому органу такі документи: договір комісії, договір суборенди, акт приймання-передачі товарів, форму ведення обліку товарних запасів, договори про співпрацю, Х-звіт.
Суд першої інстанції вказав, що до перевірки не було надано квитанції (другі примірники комітентських карток, які виписуються на товар прийнятий на комісію), а також на товар який виставлено для продажу в магазині "Ябко" не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі в магазині "Ябко", а тому при проведенні фактичної перевірки правомірно не враховано акт приймання передачі товару до договору комісії від 22.07.2024 №СІ-22-07-24-НН на загальну суму 867 798,00 грн в кількості 761 одиниці.
Колегія суддів звертає увагу, що доказів того, що під час перевірки контролюючий орган вимагав надати комітентську картку, квитанції (другі примірники) на товар тощо матеріали справи не містять. Запит, про надання документів, який було вручено представнику позивача (а.с. 82 т.1) серед переліку запитуваних документів не містить вимог про надання карток та квитанцій. До того ж, саме ці документи не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу.
З огляду на вище викладене, колегія суддів зазначає, що відповідачем не доведено належними доказами факту вчинення позивачем порушення, за яке передбачено відповідальність згідно ст. 20 Закону №265/95ВР, а отже і не підтверджено правомірність застосування до позивача штрафних фінансових санкцій. Відповідно, оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Судом першої інстанції надано невірну оцінку встановленим у справі обставинам, доказам, що подавалися сторонами, що призвело до помилкового вирішення спору, та у відповідності до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування оскарженого рішення суду, з прийняттям нового про задоволення позовних вимог.
При скасуванні рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вирішує і питання розподілу судових витрат. З урахуваннм вимог ст. 139 КАС України, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає стягненню сплачена позивачем сума судового збору при подачі ним позовної заяви та при подачі апеляційної скарги.
Керуючись п.2 ч.1 ст.315, п.3, 4 ч.1 ст.317, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року у справі №160/403/25 скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 29.08.2024 року №0552090708, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 867 798,00 грн..
Стягнути на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658) судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подачу позову та апеляційної скарги у загальній сумі 17 356,00 грн (сімнадцять тисяч триста п'ятдесят шість гривень нуль копійок)
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Вступна та резолютивна частини постанови проголошені 06.11.2025р..
Повний текст постанови виготовлено 07.11.2025р..
Головуючий - суддя Н.П. Баранник
суддя Н.І. Малиш
суддя А.А. Щербак