Справа № 500/3954/25
10 листопада 2025 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючого судді Мандзія О.П., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою комунального підприємства "Тернопільводоканал" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Комунальне підприємство "Тернопільводоканал" (далі - КП "Тернопільводоканал", позивач) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - відповідач), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №00038260408 від 26.03.2025 в частині п.1 (податкова накладна №307 від 31.07.2024), п.3 (податкова накладна №96 від 01.02.2022), п.4 (податкова накладна №5 від 11.02.2022), п.6 (податкова накладна №45 від 21.07.2022), п.7 (податкова накладна №28 від 30.04.2023), п.8 (податкова накладна №248 від 30.12.2022), п.10 (податкова накладна №95 від 01.02.2022), п.11 (податкова накладна №93 від 01.02.2022), п.12 (податкова накладна №322 від 31.08.2022), п.13 (податкова накладна №1 від 01.06.2022), п.14 (податкова накладна №19 від 31.07.2022), п.15 (податкова накладна №1 від 16.02.2022), п.16 (податкова накладна №441 від 28.02.2023), п.17 (податкова накладна №44 від 21.07.2022), п.18 (податкова накладна №74 від 09.02.2022), п.19 (податкова накладна №54 від 30.11.2024), п.21 (податкова накладна №28 від 30.06.2024), п.22 (податкова накладна №195 від 31.01.2023), п.23 (податкова накладна №244 від 31.08.2023), п.25 (податкова накладна №329 від 29.12.2023), п.26 (податкова накладна №303 від 30.09.2022), п.27 (податкова накладна №294 від 31.03.2023), п.29 (податкова накладна №34 від 31.08.2024), п.31 (податкова накладна №280 від 31.01.2024), п.32 (податкова накладна №341 від 31.10.2022), п.33 (податкова накладна №243 від 31.12.2024), п.34 (податкова накладна №80 від 02.02.2022), п.35 (податкова накладна №311 від 30.06.2023), п.36 (податкова накладна №301 від 31.07.2023), п.38 (податкова накладна №332 від 30.04.2024), п.39 (податкова накладна №43 від 21.07.2022), п.40 (податкова накладна №351 від 31.05.2023), п.41 (податкова накладна №387 від 31.10.2023), п.42 (податкова накладна №94 від 01.02.2022), п.43 (податкова накладна №328 від 30.11.2023) розрахунку штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму штрафних санкцій 12373,98 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийнято на підставі акту перевірки №1917/19-00-04- 08/03353845 від 14.02.2025, про застосування штрафних санкцій за порушений граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) є протиправним та таким, що належить скасуванню, позаяк запізніла реєстрація податкових накладних №94 від 01.02.2022, №96 від 01.02.2022, №93 від 01.02.2022, №95 від 01.02.2022, №80 від 02.02.2022, №74 від 09.02.2022, №5 від 11.02.2022, №1 від 16.02.2022 була наслідком технічної дисфункції системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Вищевказані податкові накладні були зареєстровані в системі електронного адміністрування податку на додану вартість своєчасно, а саме 11.03.2022, окрім податкової накладної №5 від 11.02.2022, яка була зареєстрована 18.03.2022. Факт реєстрації цих податкових накладних було відображено в програмі електронної взаємодії з податковими органами "M.E.Doc". Оператором програмного комплексу "M.E.Doc" ТОВ "ЮТА-2" на запит КП "Тернопільводоканал" надано інформацію щодо проходження податкових накладних та зазначено, що спірні податкові накладні були відправлені на реєстрацію в період між 24.02.2022 та 10.03.2022, а повідомлення про отримання надійшло 22.03.2022. Після цього, з невідомих причин та без жодного офіційного повідомлення, реєстрація цих податкових накладних була анульована. Підстави анулювання реєстрації податкових накладних до відома не доведені. Враховуючи такі обставини, позивачем було повторно подано на реєстрацію ці податкові накладні. За результатами повторного подання податкові накладні були зареєстровані 18.08.2022, як про це зазначено в акті перевірки.
Також, оператором програмного комплексу "M.E.Doc" ТОВ "ЮТА-2" на запит КП "Тернопільводоканал" надано деталізовану інформацію про такі операції, а саме: розрахунок коригування податкової накладної №1 від 01.06.2022 відправлена контрагентом на реєстрацію 30.11.2022 та підтверджена позивачем 01.12.2022; розрахунок коригування податкової накладної №43 від 21.07.2022 відправлена контрагентом на реєстрацію 19.08.2022 та підтверджена позивачем 19.08.2022; розрахунок коригування податкової накладної №44 від 211.07.2022 відправлена контрагентом на реєстрацію 19.08.2022 та підтверджена позивачем 19.08.2022; розрахунок коригування податкової накладної №45 від 21.07.2022 відправлена контрагентом на реєстрацію 22.08.2022 та підтверджена позивачем 22.08.2022. Враховуючи наведене, вбачається порушення строків реєстрації розрахунків коригування податкових накладних №43 від 21.07.2022, №44 від 21.07.2022, №45 від 21.07.2022, №1 від 01.06.2022 було допущено не КП "Тернопільводоканал", а контрагентами позивача.
Водночас відповідальність, передбачена п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не може застосовуватися до податкових накладних №19 від 31.07.2022, №322 від 31.08.2022, №303 від 30.09.2022, №341 від 31.10.2022, №248 від 30.12.2022, №195 від 31.01.2023, №441 від 28.02.2023, №294 від 31.03.2023, №28 від 30.04.2023, №351 від 31.05.2023, №311 від 30.06.2023, №301 від 31.07.2023, №244 від 31.08.2023, №387 від 31.10.2023, №328 від 30.11.2023, №329 від 29.12.2023, №280 від 31.01.2024, №332 від 30.04.2024, №28 від 30.06.2024, №307 від 31.07.2024, №34 від 31.08.2024, №54 від 30.11.2024, №243 від 31.12.2024. Відповідно до п.201.4. ст.201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця. Оскільки ПК України передбачено право, а не обов'язок, платника податків на складення податкової накладної, то граничний строк, як такий, для відповідних накладних не може вважатися встановленим. Позивач звертаємо увагу, що на той час діяли норми законодавства, які звільняли платників податків від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних і які підлягають до застосування в цьому випадку - п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України та пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Ухвалою суду від 04.07.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Постановлено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
На виконання вимог вказаної ухвали, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області подано до суду відзив на позов. Заперечуючи проти позову, відповідач послався на те, що згідно з п.201.10 ст.201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. При цьому, дата та час відправлення, що фіксується комп'ютерною програмою "М.Е.Doc", залежить від системних налаштувань дати і часу на комп'ютері, з якого проводиться відправлення документу, та зазначається у вкладці "Очікується доставка". При відповідному налаштуванні персонального комп'ютера його штучне створення можливе. Вважає, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 26.03.2025 №00038260408 є повністю правомірним та такими, що не потребує перегляду чи скасування.
У зв'язку з перебуванням головуючого судді у відпустці, суд розглядає справу за межами строків, передбачених ч.1 ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Розглянувши справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення на позов, суд при прийняті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.
Судом встановлено, що Головним управління ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН КП "Тернопільводоканал" за період з 01.02.2022 по 20.01.2025, за результатами якої складено акт №1917/19-00-04-08/03353845 від 14.02.2025.
Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п.201.10 ст.201 та п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України, а саме порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН:
№ 307 від 31.07.2024, зареєстрована 20.08.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 109 від 06.07.2022, зареєстрована 07.12.2022, кількість днів затримки - 129;
№ 96 від 01.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 5 від 11.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 124 від 12.05.2022, зареєстрована 07.12.2022, кількість днів затримки - 146;
№ 45 від 21.07.2022, зареєстрована 22.08.2022, кількість днів затримки - 7;
№ 28 від 30.04.2023, зареєстрована 22.05.2023, кількість днів затримки - 4;
№ 248 від 30.12.2022, зареєстрована 20.01.2023, кількість днів затримки - 5;
№ 342 від 31.10.2022, зареєстрована 07.12.2022, кількість днів затримки - 22;
№ 95 від 01.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 93 від 01.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 322 від 31.08.2022, зареєстрована 20.09.2022, кількість днів затримки - 5;
№ 1 від 01.06.2022, зареєстрована 30.11.2022, кількість днів затримки - 153;
№ 19 від 31.07.2022, зареєстрована 22.08.2022, кількість днів затримки - 2;
№ 1 від 16.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 441 від 28.02.2023, зареєстрована 20.08.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 44 від 21.07.2022, зареєстрована 19.08.2022, кількість днів затримки - 4;
№ 74 від 09.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 54 від 30.11.2024, зареєстрована 20.12.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 416 від 12.09.2022, зареєстрована 07.12.2022, кількість днів затримки - 68;
№ 28 від 30.06.2024, зареєстрована 19.07.2024, кількість днів затримки - 1;
№ 195 від 31.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 244 від 31.08.2023, зареєстрована 20.09.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 130 від 08.08.2022, зареєстрована 07.12.2022, кількість днів затримки - 98;
№ 329 від 29.12.2023, зареєстрована 22.01.2024, кількість днів затримки - 4;
№ 303 від 30.09.2022, зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки - 5;
№ 294 від 31.03.2023, зареєстрована 20.04.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 158 від 04.08.2022, зареєстрована 14.11.2023, кількість днів затримки - 70;
№ 34 від 31.08.2024, зареєстрована 19.09.2024, кількість днів затримки - 1;
№ 108 від 06.07.2022, зареєстрована 07.12.2022, кількість днів затримки - 129;
№ 280 від 31.01.2024, зареєстрована 20.02.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 341 від 31.10.2022, зареєстрована 21.11.2022, кількість днів затримки - 6;
№ 243 від 31.12.2024, зареєстрована 20.01.2025, кількість днів затримки - 2;
№ 80 від 02.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 311 від 30.06.2023, зареєстрована 20.07.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 301 від 31.07.2023, зареєстрована 21.08.2023, кількість днів затримки - 3;
№ 153 від 09.12.2022, зареєстрована 15.03.2023, кількість днів затримки - 74;
№ 332 від 30.04.2024, зареєстрована 20.05.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 43 від 21.07.2022, зареєстрована 19.08.2022, кількість днів затримки - 4;
№ 351 від 31.05.2023, зареєстрована 20.06.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 387 від 31.10.2023, зареєстрована 20.11.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 94 від 01.02.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35;
№ 328 від 30.11.2023, зареєстрована 20.12.2023, кількість днів затримки - 2.
На підставі встановлених порушень, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 26.03.2025 прийнято податкове повідомлення-рішення №1917/19-00-04- 08/03353845, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 14164,97 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку. Рішенням ДПС про результати розгляду скарги від 05.06.2025 №16231/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погодившись із таким податковим повідомленням-рішенням в частині застосування штрафної санкції за порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН: № 307 від 31.07.2024, № 96 від 01.02.2022, № 5 від 11.02.2022, № 45 від 21.07.2022, № 28 від 30.04.2023, № 248 від 30.12.2022, № 95 від 01.02.2022, № 93 від 01.02.2022, № 322 від 31.08.2022, № 1 від 01.06.2022, № 19 від 31.07.2022, № 1 від 16.02.2022, № 441 від 28.02.2023, № 44 від 21.07.2022, № 74 від 09.02.2022, № 54 від 30.11.2024, № 416 від 12.09.2022, № 28 від 30.06.2024, № 195 від 31.01.2023, № 244 від 31.08.2023, № 130 від 08.08.2022, № 329 від 29.12.2023, № 303 від 30.09.2022, № 294 від 31.03.2023, № 34 від 31.08.2024, № 280 від 31.01.2024, № 341 від 31.10.2022, № 243 від 31.12.2024, № 80 від 02.02.2022, № 311 від 30.06.2023, № 301 від 31.07.2023, № 332 від 30.04.2024, № 43 від 21.07.2022, № 351 від 31.05.2023, № 387 від 31.10.2023, № 94 від 01.02.2022, у розмірі 12373,98 грн, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Згідно з ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість рішення відповідача на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
За приписами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 ст.201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що ПК України на платника податків покладено імперативний обов'язок щодо реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН у чітко встановлений строк.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 ст.201 ПК України.
Так, згідно з п.120-1.1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).
У зв'язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) " та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020. Постановою від 27.06.2023 № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі п.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України від 24.03.2022 № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
27.05.2022 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі пп.69.1 п69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.
Також законодавець з 27.05.2022 встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов'язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов'язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов'язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 03.01.2023), що складені з 01.02.2022 до 31.05.2022, і вона не зареєструвала їх до 15.07.2022.
Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27.05.2022 зупинені з 07.03.2022 строки реєстрації податкових накладних.
08.02.2023 набрав чинності Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", відповідно до якого, зокрема, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України.
Так, підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено п.89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно з п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України умов.
Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).
Як встановлено судом, позивачем за допомогою електронного сервісу "M.E.Doc" відправлено на реєстрацію податкові накладні:
№94 від 01.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 10.03.2022;
№96 від 01.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 10.03.2022;
№93 від 01.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 10.03.2022;
№95 від 01.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 10.03.2022;
№80 від 02.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 10.03.2022;
№74 від 09.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 10.03.2022;
№5 від 11.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 24.02.2022 та 15.03.2022;
№1 від 16.02.2022, дата відправки на реєстрацію - 09.03.2022.
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.
Дані камеральної перевірки свідчать про реєстрацію цих податкових накладних в ЄРПН лише 18.08.2022.
За поясненнями позивача, з невідомих причин та без жодного офіційного повідомлення, реєстрація податкових накладних №94 від 01.02.2022, №96 від 01.02.2022, №93 від 01.02.2022, №95 від 01.02.2022, №80 від 02.02.2022, №74 від 09.02.2022, №5 від 11.02.2022, №1 від 16.02.2022 була анульована, підстави анулювання реєстрації податкових накладних до відома не доведені. Враховуючи такі обставини, позивачем було повторно подано на реєстрацію ці податкові накладні, які зареєстровані 18.08.2022 за результатами повторного подання, як про це зазначено в акті перевірки.
Відповідно до п.109.1, 109.2 ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень визначені ст.112 ПК України.
Відповідно до п.112.1 ст.112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Отже, за загальним правилом, закріпленим цією нормою, вина є умовою фінансової відповідальності, якщо виняток спеціально не обумовлений цим Кодексом.
За змістом п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Звичайна вина в податковому праві, з огляду на зміст п.112.2 ст.112 ПК України, наявна тоді, коли особа не вжила достатніх заходів для того, щоб поводитися розумно, добросовісно та з проявами належної обачності під час вчинення дій або бездіяльності, за які передбачено фінансову відповідальність, і ці обставини було доведено контролюючим органом. Причому усі наведені обставини мають бути наявними у сукупності (нерозумно, недобросовісно та без належної обачності). Тобто, щоб визнати особу винною, потрібно довести, що вона діяла водночас і нерозумно, і недобросовісно, і без належної обачності, при цьому, маючи змогу поводитися належними чином.
Пунктом 112.7 ст.112 ПК України зазначено, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Верховний Суд неодноразово та послідовно, зокрема, у постановах від 16.02.2022 у справі №380/527/20, від 07.03.2023 у справі №822/1718/17, від 23.07.2019 у справі №620/3609/18, від 03.05.2023 у справі №280/1728/20, від 12.11.2024 у справі №160/20829/23, від 06.03.2024 у справі №280/2280/21, надаючи правову оцінку підставам застосування штрафних санкцій відповідно до п.120-1.1, 120-1.2 ст.120-1 ПК України, вказував на те, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише за наявності його винної поведінки, відсутність вини як необхідної складової податкового правопорушення обумовлює протиправність застосування відповідних штрафних (фінансових) санкцій.
Аналогічні підходи застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій також було продемонстровано у постанові від 01.01.2020 Великої Палати Верховного Суду у справі №804/4602/16.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), у п.13 якого передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (п.14 Порядку № 1246).
Так, квитанціями, отриманими підприємством 22.03.2022, підтверджено прийняття податкових накладних №94 від 01.02.2022, №96 від 01.02.2022, №93 від 01.02.2022, №95 від 01.02.2022, №80 від 02.02.2022, №74 від 09.02.2022, №5 від 11.02.2022, №1 від 16.02.2022.
Натомість, відповідно до наступних квитанції, отриманими підприємством 23.03.2022, 24.03.2022, 25.03.2022, вказані документи не прийнято.
За правилами п.2, 3, 5 розділу ІІ Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України №557 від 06.06.2017 (далі - Порядок №557, у редакції на час виникнення спірних відносин), автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов'язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами). Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності). Автор має право отримати кваліфіковану електронну довірчу послугу у будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг.
Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.
У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
У відповідності до п.6 Порядку №557 автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня, а за п.8 вказаного Порядку перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
Тобто Порядком №557 чітко визначено, що обов'язком автора є саме відправлення адресату електронного документа протягом операційного дня, а не його реєстрація.
Варто зазначити, що Верховний Суд у постанові від 12.07.2019 у справі № 0940/1600/18 вказував, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яку (які) платник податку не має впливу.
У спірних правовідносинах факт подання на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №94 від 01.02.2022, №96 від 01.02.2022, №93 від 01.02.2022, №95 від 01.02.2022, №80 від 02.02.2022, №74 від 09.02.2022 - 10.03.2022, №5 від 11.02.2022 - 24.02.2022, №1 від 16.02.2022 - 09.03.2022, та повідомлення про отримання цих податкових накладних 22.03.2022 підтверджується протоколами з програмного забезпечення руху документа/звіта та пов'язаних з ним повідомлень/квитанцій, а також інформацією, наданою оператором програмного комплексу "M.E.Doc" ТОВ "ЮТА-2" на запит КП "Тернопільводоканал". При цьому, по всіх наданих податкових накладних присутній реєстраційний номер.
Встановлена нормою п.120-1.1 ст.120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) у строк, встановлений ст.201 цього Кодексу.
При цьому суд критично ставиться до посилання відповідача на те, що роздруківки скріншотів файлів спеціалізованого програмного забезпечення - комп'ютерної програми "M.E.Doc" не можуть вважатися належними та допустимим доказами по справі, оскільки в цьому випадку позивач, надавши суду докази направлення на реєстрацію податкових накладних, зокрема скріншоти програми «M.E.Doc», вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних.
Правовий висновок відносного того, що роздруківки скріншотів файлів спеціалізованого програмного забезпечення - комп'ютерної програми "M.E.Doc" та особистого кабінету платника податків є належними та допустимими доказами на підтвердження факту направлення на реєстрацію електронного документа було висловлено Верховним Судом, зокрема, у постановах від 24.11.2021 у справі №200/12604/19-а, від 28.04.2020 у справі №810/198/16, від 20.10.2020 у справі №620/817/19.
Суд звертає увагу на те, що всупереч вимогам ПК України, в день направлення на реєстрацію податкових накладних, позивачу не надійшло ані квитанції про реєстрацію податкових накладних, ані квитанції про відмову у такій реєстрації.
Верховний Суд у своїй постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19 дійшов висновку про те, що при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до ЄРПН, а дата їх відправлення, виходячи з технічного способу реєстрації.
Слід також відзначити, що у зв'язку із введенням в Україні воєнного стану, з 24.02.2022 було припинено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН. ЄРПН не функціонував аж до 27.05.2022 - дата набуття чинності Законом 2260-ІХ.
Водночас за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 23.07.2019 у справі №620/3609/18, від 14.08.2018 у справі № 803/1583/17, від 30.01.2018 у справі №815/2745/17, від 02.07.2019 у справі № 2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі №1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб'єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов'язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Відповідачем не надано жодних належних та обґрунтованих пояснень причин не прийняття надісланих позивачем податкових накладних №94 від 01.02.2022, №96 від 01.02.2022, №93 від 01.02.2022, №95 від 01.02.2022, №80 від 02.02.2022, №74 від 09.02.2022, №5 від 11.02.2022, №1 від 16.02.2022 днем їх первинного подання на реєстрацію до ЄРПН.
З огляду на викладене та з урахуванням встановлених фактичних обставин у цій справі, суд дійшов висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 10746,77 грн (29,75 + 29,75 + 79,87 + 29,75 + 47,90 + 29,75+ 500,00 + 10000,00 = 10746,77) за несвоєчасну реєстрацію вказаних податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
Серед іншого, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН:
№ 43 від 21.07.2022, зареєстровано - 19.08.2022, кількість днів затримки - 4;
№ 44 від 21.07.2022, зареєстровано - 19.08.2022, кількість днів затримки - 4;
№ 45 від 21.07.2022, зареєстровано - 22.08.2022, кількість днів затримки - 7;
№ 1 від 01.06.2022, зареєстровано - 30.11.2022, кількість днів затримки - 153.
Як видно з матеріалів справи, відповідно до протоколів з програмного забезпечення руху документа/звіта та пов'язаних з ним повідомлень/квитанцій, а також інформації, наданої оператором програмного комплексу "M.E.Doc" ТОВ "ЮТА-2" на запит КП "Тернопільводоканал":
розрахунок коригування №1 від 01.06.2022 до податкової накладної №57 від 31.03.2022 відправлений контрагентом позивача на реєстрацію 30.11.2022 та підтверджений позивачем 01.12.2022;
розрахунок коригування №43 від 21.07.2022 до податкової накладної №49 від 19.07.2022 відправлений контрагентом позивача на реєстрацію 19.08.2022 та підтверджений позивачем 19.08.2022;
розрахунок коригування №44 від 21.07.2022 до податкової накладної №46 від 21.07.2022 відправлений контрагентом позивача на реєстрацію 19.08.2022 та підтверджений позивачем 19.08.2022;
розрахунок коригування №45 від 21.07.2022 до податкової накладної №47 від 19.07.2022 відправлений контрагентом позивача на реєстрацію 22.08.2022 та підтверджений позивачем 22.08.2022.
Варто зазначити, що Верховний Суд у постановах від 28.04.2020 у справі №810/198/16, від 03.03.2023 у справі №300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії ст.192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов'язку зі своєчасного надіслання складеного ним розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23.01.2025 у справі №280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування п.201.10 ст.201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку. Цей висновок повторив Верховний Суд і в постанові від 12.03.2025 у справі №160/12120/24.
В розвиток означених підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд у постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24 зазначив, що для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту п.201.10 ст.201 та п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України саме з дня отримання розрахунків коригування.
Формулювання "з дня отримання" що міститься у наведених вище нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли розрахунок коригування надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства розрахунок коригування складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання розрахунку коригування продавцем та на факт його надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації розрахунків коригування саме з дати їх отримання.
Оскільки розрахунок коригування є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень п.201.10 ст.201 ПК України саме з моменту фактичного надходження розрахунків коригування до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об'єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Відтак, позиція контролюючого органу про необхідність реєстрації розрахунків коригування №43 від 21.07.2022, №44 від 21.07.2022, №45 від 21.07.2022, №1 від 01.06.2022 саме з дати їх складення не відповідає нормативному регулюванню спірних правовідносин.
За наведеного, оскільки позивач не допустив порушення податкового законодавства щодо несвоєчасної реєстрації зазначених розрахунків коригування, суд дійшов висновку про відсутність підстав для похідного застосування до нього штрафних санкцій в розмірі 1616,22 грн (378,48 + 8,52 + 29,22 + 1200,00 = 1616,22).
Серед іншого, як слідує з матеріалів справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.201.10 ст.201 та п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних:
№ 307 від 31.07.2024, зареєстрована 20.08.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 28 від 30.04.2023, зареєстрована 22.05.2023, кількість днів затримки - 4;
№ 248 від 30.12.2022, зареєстрована 20.01.2023, кількість днів затримки - 5;
№ 322 від 31.08.2022, зареєстрована 20.09.2022, кількість днів затримки - 5;
№ 19 від 31.07.2022, зареєстрована 22.08.2022, кількість днів затримки - 2;
№ 441 від 28.02.2023, зареєстрована 20.08.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 54 від 30.11.2024, зареєстрована 20.12.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 28 від 30.06.2024, зареєстрована 19.07.2024, кількість днів затримки - 1;
№ 195 від 31.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 244 від 31.08.2023, зареєстрована 20.09.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 130 від 08.08.2022, зареєстрована 07.12.2022, кількість днів затримки - 98;
№ 329 від 29.12.2023, зареєстрована 22.01.2024, кількість днів затримки - 4;
№ 303 від 30.09.2022, зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки - 5;
№ 294 від 31.03.2023, зареєстрована 20.04.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 34 від 31.08.2024, зареєстрована 19.09.2024, кількість днів затримки - 1;
№ 280 від 31.01.2024, зареєстрована 20.02.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 341 від 31.10.2022, зареєстрована 21.11.2022, кількість днів затримки - 6;
№ 243 від 31.12.2024, зареєстрована 20.01.2025, кількість днів затримки - 2;
№ 311 від 30.06.2023, зареєстрована 20.07.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 301 від 31.07.2023, зареєстрована 21.08.2023, кількість днів затримки - 3;
№ 332 від 30.04.2024, зареєстрована 20.05.2024, кількість днів затримки - 2;
№ 351 від 31.05.2023, зареєстрована 20.06.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 387 від 31.10.2023, зареєстрована 20.11.2023, кількість днів затримки - 2;
№ 328 від 30.11.2023, зареєстрована 20.12.2023, кількість днів затримки - 2.
Суд зазначає, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію податкових накладних №19 від 31.07.2022, №322 від 31.08.2022, №303 від 30.09.2022, №341 від 31.10.2022, №248 від 30.12.2022, №195 від 31.01.2023, №441 від 28.02.2023, №294 від 31.03.2023, №28 від 30.04.2023, №351 від 31.05.2023, №311 від 30.06.2023, №301 від 31.07.2023, №244 від 31.08.2023, №387 від 31.10.2023, №328 від 30.11.2023, №329 від 29.12.2023, №280 від 31.01.2024, №332 від 30.04.2024, №28 від 30.06.2024, №307 від 31.07.2024, №34 від 31.08.2024, №54 від 30.11.2024, №243 від 31.12.2024, як це передбачено п.201.10 ст. 201 ПК України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних.
З приводу доводів позивача про те, що, оскільки п.201.4 ст.201 ПК Кодексу передбачено право, а не обов'язок, платника податків на складення податкової накладної, то граничний строк, як такий, для відповідних накладних не може вважатися встановленим, суд зазначає таке.
Згідно з п.201.4 ст. 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі, серед іншого, здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника).
Отже, положення ст.201 ПК України встановлюють загальні вимоги до складання та реєстрації податкових накладних, а також спеціальні правила для окремих ситуацій.
Загальне правило визначено у п.201.1 ст.201 ПК України: платник ПДВ зобов'язаний у день виникнення податкового зобов'язання виписати податкову накладну в електронній формі, підписати її та зареєструвати у ЄРПН.
Водночас, спеціальні положення п.201.4 ПК України конкретизують порядок складання накладних у випадках безперервного або ритмічного характеру постачань, а також дозволяють особливий спосіб оформлення накладних за щоденними підсумками операцій.
З системного тлумачення положень ст.201 ПК України випливає, що спеціальні норми п.201.4 діють як винятки з загального правила п.201.1 цієї статті. Зокрема, у випадку здійснення поставок з певними особливостями (ритмічність, безперервність або масові роздрібні операції через РРО), платнику податку надається альтернативне право обрати спеціальний порядок складення та реєстрації податкових накладних. Водночас законодавчо передбачена наявність умов і підстав для складення податкових накладних у спеціальному порядку, у випадку небажання платника податку скористатися цим правом, не звільняє його від обов'язку щодо складання та реєстрації накладних у загальному порядку.
Отже, загальна норма (п.201.1 ст.201 ПК України) вимагає своєчасного оформлення кожної операції податковою накладною, а спеціальні норми (п.201.4 ст.201 ПК України) визначають випадки, коли дозволено відступити від цього порядку та згрупувати операції в підсумкові або зведені накладні.
Суд звертає особливу увагу на словосполучення "податкова накладна може бути складена" в тексті п.201.4 ст.201 ПК України, на яке посилається позивач для обґрунтування того, шо граничний строк, як такий, для відповідних накладних не може вважатися встановленим. Термін "може" у правовому акті означає дозвіл або право скористатися певним варіантом поведінки, якщо наявні передбачені законом умови. Інакше кажучи, коли закон говорить "може", це означає, що платник податку отримує право застосувати відповідну процедуру, але за наявності тих обставин, які прямо описані у відповідній нормі. Якщо ж обставини (умови) для такої процедури відсутні, платник податків повинен дотримуватися загального обов'язку. Однак не звільняє від відповідальності, що настає у разі відсутності реєстрації податкової накладної в установлений строк, в силу приписів п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.
Помилковими є твердження позивача і про наявність підстав для застосування відповідачем до спірних правовідносин п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України та пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, суд зазначає наступне.
З огляду на наведене вище правове регулювання, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01.02.2022 по 31.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
З огляду на викладене, встановлені судом обставини справи та системний аналіз наведених законодавчих норм свідчать про невідповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №00038260408 від 26.03.2025 в частині застосування до КП "Тернопільводоканал" штрафних санкцій в розмірі 12362,99 грн, критеріям правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, в контексті ч.2 ст.2 КАС України, а отже таке рішення є протиправними та підлягає скасуванню в частині.
Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч.1 ст.9 КАС України).
Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наслідками судового розгляду, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності оскаржуваного рішення в повному обсязі.
Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та аналізуючи наведені положення законодавства, суд приходить до висновку, що позов підлягає до задоволення частково.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст.139 КАС України).
Згідно з ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Оскільки позов підлягає до задоволення частково, то суд присуджує на користь позивача здійснені ним та документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 2642,80 грн відповідно до платіжної інструкції №22527 від 27.06.2025 на суму 3028,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст.139, 241-246, 250 КАС України, суд
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №00038260408 від 26.03.2025 в частині застосування до комунального підприємства "Тернопільводоканал" штрафних санкцій в розмірі 12362 (дванадцять тисяч триста шістдесят дві) гривні 99 (дев'яносто дев'ять) копійок.
Відмовити в задоволенні інших вимог.
Стягнути на користь комунального підприємства "Тернопільводоканал" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2642 (дві тисячі шістсот сорок дві) гривні 80 (вісімдесят) копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 10 листопада 2025 року.
Реквізити учасників справи:
позивач: - Комунальне підприємство "Тернопільводоканал" (місце проживання: вул.Старий Поділ, 7, м.Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл., 46008, код ЄДРПОУ: 03353845);
відповідач: - Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул.Білецька, 1, м.Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл., 46003, код ЄДРПОУ: 44143637).
Головуючий суддя Мандзій О.П.