10 листопада 2025 року № 640/23279/19
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого - судді Марич Є.В., розглянувши у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ТОВ «Науково-виробнича фірма «ТМСОФТ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ТОВ «Науково-виробнича фірма «ТМСОФТ» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: 1) від 02.09.2019р. №00000070502 (форма «Р»); 2) від 03.09.2019р. №0000104208 (форма «ПС»); 3) від 03.09.2019р. №0000114208 (форма «Д»); 4) від 03.09.2019р. №0000124208 (форма «Д»).
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що всі господарські операції з фізичними особами - підприємцями мали реальний характер, а висновок контролюючого органу про виконання робіт цими особами в рамках трудових відносин є надуманим та не підтверджений належними доказами.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.12.2020р. (справа №640/23279/19), залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021р., позов задоволено.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління Державної податкової служби у м. Києві, звернулось з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати та ухвалити рішення, яким направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Верховного Суду від 08.12.2021р. касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задоволено.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.12.2020р. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021р. скасовано. Справу передано на розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд зазначає, що для правильного вирішення даного спору судам слід було встановити дійсну сутність правовідносин між суб'єктом господарювання та зазначеними в акті перевірки 29 фізичними особами, з'ясувати, чи відбувалась на їх адресу виплата доходу у спірний період саме за виконання трудової функції та в якому саме розмірі.
Як підтверджується матеріалами справи, суд першої інстанції надавав поверхневу оцінку умовам договорів, укладених між Позивачем та 29 фізичними особами-підприємцями, змісту посадових інструкцій цих осіб у межах здійснення ними трудових функцій та порівнював такі. При цьому, фактично при вирішенні спору встановлювались відповідність функцій фізичних осіб-підприємців лише на підставі юридичного оформлення відповідних документів між останніми та Позивачем і не здійснювались дії з метою офіційного з'ясування обставин у справі з метою встановлення дійсного характеру спірних правовідносин.
При цьому, зміст судових рішень судів першої та апеляційної інстанції не містить детального розмежування функцій, здійснюваних фізичними особами в рамках трудових договорів, та функцій, здійснюваних на підставі цивільно-правових (господарських) договорів, в розрізі кожної із осіб. Суди, задовольняючи позовні вимоги, не встановили у визначеному процесуальним законодавством порядку в чому полягає відмінність функцій, здійснюваних ФОП у межах трудових договорів та у межах, як стверджував Позивач, господарських (цивільно-правових) правовідносин.
Суд касаційної інстанції наголошує, що важливе значення для цілей встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору (зокрема щодо дійсного характеру співпраці між відповідними суб'єктами), мають пояснення та покази відповідних осіб, з якими Позивач мав відповідні правовідносини та які, на думку Відповідача, неправильно відображені у податковому обліку як господарські.
Суд першої інстанції здійснив допит свідків (фізичних осіб, з якими Позивач у перевіряємий період мав і трудові, і цивільно-правові (господарські) договори). Втім, рішення суду першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, не відтворює жодного змісту наданих у ході судового засідання показань, як не містить жодної оцінки таких. До того ж встановлені у справі обставини свідчать про те, що висновки Відповідача щодо виявлених у ході контрольного заходу порушень стосувались його відносин з 29 особами, в той час як свідки допитані лише 2 із них.
Колегія суддів акцентувала увагу на тому, що при наданні оцінки правомірності спірних рішень суб'єкта владних повноважень суди повинні розглядати обґрунтованість нарахування податку, збору та єдиного внеску по кожній особі, зазначеній в акті, окремо.
Не мотивувавши у оскаржуваному рішенні відхилення наданих представником Відповідача доказів, суд апеляційної інстанції, крім того, не здійснив допит свідків, а саме фізичних осіб, частину операцій Позивача, з якими Відповідач перекваліфікував із господарських у трудові.
Суд же першої інстанції, хоч і здійснював допит осіб, проте такі дії охопили лише 2 осіб, з-поміж 29, що суперечить безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні доказів у справі.
Поза увагою та правовою оцінкою судів також залишились доводи Відповідача щодо допущених помилок в договорах, а саме зазначення в договорах номерів банківських рахунків, які були відкриті поза датою укладення договору, в аспекті перекваліфікації господарських правовідносин у трудові. Таким доводам слід було надавати оцінку також з урахуванням того, що вони, як і відповідні докази на їх підтвердження, як стверджує представник Позивача, з'явились вже поза межами підготовчого судового засідання у суді першої інстанції.
Також поза межами дослідження судів першої та апеляційної інстанцій залишились обставини щодо дійсної ділової мети укладення Позивачем із 29 особами не лише трудових договорів, а й цивільно-правових (господарських договорів). При цьому Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що ділова мета певної операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою (справи №826/10852/15, №140/6978/20, №816/356/17).
Перевірка та встановлення наведених вище обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту трудових правовідносин між Позивачем і 29 фізичними особами-підприємцями.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Ухвалою ОАСК від 14.02.2022р. справу прийнято до розгляду у загальному позовному провадженні в адміністративній справі та призначено підготовче засідання.
Законом України від 13.12.2022р. №2825-IX "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду", який набрав чинності 15.12.2022 (далі по тексту - Закон № 2825-IX) Окружний адміністративний суд міста Києва ліквідовано, утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві.
Відповідно до п. 2 Прикінцевих та перехідних Закону №2825-IX, з дня набрання чинності цим Законом Окружний адміністративний суд міста Києва припиняє здійснення правосуддя; до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
На адресу Київського окружного адміністративного суду надійшла адміністративна справа за наведеним позовом, яку відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями, передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Маричу Є.В.
Ухвалою суду справу прийнято до провадження, вирішено здійснювати її розгляд у загальному позовному провадженні з призначенням підготовчого засідання.
Відповідач проти позову заперечив з підстав викладених у письмовому відзиві на позовну заяву.
В подальшому ухвалою суду підготовче провадження по справі було закрито, вирішено перейти до розгляду по суті.
Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Судом установлено, що у період з 15.04. по 08.05.2019р. Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НВФ «ТМСОФТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 31.12.2018р., за результатами якої 15.05.2019р. складено акт.
30.05.201р. позивач подав заперечення на зазначений акт перевірки.
За результатами розгляду таких заперечень контролюючий орган дійшов висновку про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань, що стали предметом оскарження.
З 03 та 09.07.2017р. ГУ ДФС у м. Києві провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 16.07.2019р. складено акт.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- пункта 44.1 статті 44, підпункта 134.1.1 пункта 134.1 статі 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7073954 грн., у тому числі за 2016 рік у сумі 1 858 659 грн., за 2017 рік - 2 152 381 грн., за 2018 рік - 3 062 914 грн.;
- підпункта 164.2.1 пункта 164.2 статті 164, пункта 167.1 статті 167, підпункта 168.1.1 пункта 168.1 статті 168, пункта 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6 764 389,92 грн.;
- підпунктів 1.1, 1.3, 1.5 пункта 161 підрозділа 10 розділа ХХ Податкового кодексу України, підпункта 164.2.1 пункта 164.2 статті 164, пункта 167.1 статті 167, підпункта 168.1.1 пункта 168.1 статті 168, пункта 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з військового збора, що підлягають сплаті до бюджету в загальній сумі 563 699,16 грн.;
- пункта 1 частини 2 статті 6, пункта 1 частини 1 статті 7 та пункта 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено зобов'язання по сплаті єдиного внеска на загальну суму 1 905 232,38 грн.;
- статті 51, пункта 70.16 статті 70, підпункта «б» пункта 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділа ІІІ Порядка заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, а саме подання з недостовірними відомостями податкової звітності щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податка і сум утриманого з податка за І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2016 року, І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2017 року, І, ІІ, ІІІ ІV квартали 2018 року.
Не погоджуючись з висновками акта, позивач подав заперечення, за результатами розгляду яких такі залишені без змін.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 03 вересня 2019 року прийняті наступні рішення:
- податкове повідомлення - рішення № 0000114208, яким збільшено суму грошового зобов'язання позивача з податку на доходи фізичних осіб на 9 393 822,29 грн, з яких основний платіж - 5 582 620,32 грн та штрафні санкції 3 811 201,97 грн.;
- податкове повідомлення - рішення № 0000124208, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на 782 738,92 грн, з яких основний платіж - 465 172,87 грн та 317 566,05 грн. штрафні санкції;
- податкове повідомлення - рішення № 00000070502, яким збільшено суму грошового зобов'язання позивача з податку на прибуток на 8 842 443,00 грн, з яких основний платіж складає 7 073 954,00 грн. та 1 768 489,00 грн. штрафні санкції;
- податкове повідомлення - рішення №0000104208, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 510,00 грн. за порушення вимог підпункта «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.
Відповідні рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку. Однак, рішенням Державної податкової служби від 06.11.2019р. скарга залишена без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю податкових рішень, ТОВ «НВФ «ТМСОФТ» звернулось з даним позовом до суду.
Оцінивши за правилами ст. 90 КАС України надані сторонами докази та пояснення, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд враховує наступне.
За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є:
прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 10-14 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту). До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
Положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять:
- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48);
- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180);
- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195);
- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов'язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов'язки, передбачені законами.
Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України);
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до підпунктів 168.1.1,168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).
Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Як підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду (справи №826/5591/15, №826/14889/18, №826/1432/17, №821/516/16) відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб'єктом господарювання певних робіт (послуг) для інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб'єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.
Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов'язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб'єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:
- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов'язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 4 липня 2018 року у справі №820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі №815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі №826/14117/14);
- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 6 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);
- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова 7 вересня 2020 року у справі №520/526/19).
За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб'єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
Як вбачається із матеріалів справи та установлено апеляційним судом, на обґрунтування правомірності податкових повідомлень - рішень контролюючий орган зазначає такі підстави, як перебування фізичних осіб - підприємців (далі ФОП) із позивачем у трудових відносинах та можливість виконання робіт (надання послуг), які передбачені господарськими договорами та актами виконаних робіт (наданих послуг), такими особами в рамках своєї трудової діяльності.
На підтвердження наведеного відповідач зазначає про:
- наявність суперечностей між встановленням неповного робочого дня для працівників, з якими укладено господарські договори, та встановленням робочого часу для інших працівників товариства;
- підтвердження допитаними в рамках кримінального провадження в якості свідків ФОПами факту дистанційної роботи у робочий час;
- відсутність у технічних завданнях, що надавались позивачем ФОПу для виконання договору, інформації від кого та кому направлялися такі, з якої електронної адреси та на яку;
- наявність суперечностей між датами відкриття рахунків, зазначених у договорах, укладених між позивачем та ФОПами, та датами укладення таких договорів;
- відсутність погодження Філії ГІОЦ ПАТ «Укрзалізниця» залучення позивачем третіх осіб для виконання договору, укладеного між філією та позивачем;
- наявність кримінального провадження, порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, визначених частиною 3 статті 212 та частиною 1 статті 2121 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку таким доводам відповідача, суд зауважує на таке.
Щодо наявності судового рішення в аналогічній справі між тими ж сторонами та щодо того ж Акту перевірки № 458/26-15-14-02-04/25411856.
З матеріалів справи слідує, що з 03 та 09.07.2017р. ГУ ДФС у м. Києві провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 16.07.2019р. складено акт перевірки №458/26-15-14-02-04/25411856 (акт перевірки).
Зазначеною перевіркою встановлено нібито порушення Позивачем вимог:
1) пп. 44.1 статті 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7073954 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 1858659 грн, за 2017 рік - 2152381 грн, за 2018 рік - 3062914 грн;
2) пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 статті 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов?язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6764389,92 грн;
3) пп. 1.1, 1.3, 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов?язання з військового збору, що підлягають сплаті до бюджету в загальній сумі 563699,16 грн;
4) п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч.1 ст. 7 та п. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено зобов?язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 1905232,38 грн.;
5) ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. "6" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4, а саме подання з недостовірними відомостями податкової звітності щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з податку за I, II, III IV квартали 2016 року, І, ІІ, III IV квартали 2017 року, 1, 11, III-IV квартали 2018 року.
Відповідачем на підставі акта перевірки № 458/26-15-14-02-04/25411856 від 16.07.2019, винесено наступні податкові повідомлення-рішення, а саме:
а) від 03.09.2020 Nє0000124208, яким позивачу за порушення пп. 168.1.1, пп. 1.1, 1.3, 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 164.2.1, ст.167, пп.171.1 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов?язання за платежем «військовий збір» всього в сумі 782 738,92 грн, в т.ч. за основним платежем в сумі 465 172,87 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 317 566,05 грн;
б) від 03.09.2020 Nє0000114208, яким позивачу за порушення п.п. 168.1.1, 164.2.1, 171.1 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов?язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» всього в сумі 9 393 822,29 грн, в т.ч. за основним платежем в сумі 5 582 620,32 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3 811 201,97 грн;
в) від 03.09.2020 0000104208, яким позивачу за порушення ст.51, п.70.16, пп.176.2 «б» Податкового кодексу України визначено суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510,00 грн;
г) від 02.09.2020 Nє00000070502, яким позивачу за порушення п.п.44.1, 134.1.1 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов?язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» всього в сумі 8 842 443,00 грн, в т.. ч. за основним платежем в сумі 7 073 954,00 грн; штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 768 489,00 грн:
Крім того, на підставі зазначеного Акту перевірки контролюючим органом 03.09.2019р. прийнято:
д) вимогу № ЮЗ про сплату боргу (недоїмки) із сплати єдиного внеску в розмірі 1 905 232,38 грн;
е) рішення № 0000134208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 952 616,19 грн.
Позивач звернувся до адміністративного суду з позовами про оскарження ППР від 02.09.2019р. №00000070502 (форма «Р»); 2) від 03.09.2019р. № 0000104208 (форма «ПС»); 3) від 03.09.2019р. №0000114208 (форма «Д»); 4) від 03.09.2019р. № 0000124208 (форма «Д») та вимоги № 03 від 03.09.2019р. про сплату боргу зі сплати ЄСВ та рішення № 0000134208 від 03.09.2019р.
Відповідні позови розглядались Окружним адміністративним судом м. Києва у межах двох окремих справ:
- № 640/23279/19 щодо порушень Позивачем вимог податкового законодавства, що наведені в пунктах 1 - 3 (вище по тексту) та щодо скасування ППР, що зазначені в пунктах а - г (вище по тексту);
- № 640/20772/19 про визнання протиправними та скасування вимоги Головного управління ДПС у м. Києві про сплату боргу (недоїмки) від 03.09.2019р. № Ю3 та рішення від 03.09.2019р. № 0000134208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Зазначені вище справи є однаковими з точки зору єдиної правової підстави для винесення відповідачем ППР та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03.09.2019р. № ЮЗ та рішення від 03.09.2019р. № 0000134208 про застосування штрафних санкцій. Правовідносини у згаданих справах стосуються однієї і тієї ж самої документальної планової виїзної перевірки, одного і того ж Акту, прийнятого за наслідками такої перевірки (№ 315/26-15-14-02-04/25411856 від 15.05.2019р.).
Шостим апеляційним адміністративним судом прийнято постанову у справі № 640/20772/19 від 19.12.2023р., якою встановлено певні обставини, які є однаковими і для справи № 640/23279/19, тому в силу положень ч. 4 ст. 78 КАС України вони не підлягають доказуванню у цій справі.
Таким чином, суд вважає за необхідне врахувати при розгляді даної справи висновки Шостого апеляційного адміністративного суду наведені ним у постанові від 19.12.2023р. по справі №640/20772/19.
Щодо сутності правовідносин маж суб'єктом господарювання та зазначеними в Акті перевірки 29 фізичними особами.
Основою для оскаржуваних ППР становлять висновки про те, що позивач завищив собівартість реалізованих послуг (робіт), оскільки відобразив у бухгалтерському обліку операції з 29 фізичними особами-підприємцями (далі - ФОП), які є нереальними та не можуть бути підставою для формування витрат, а послуги, які надавались фізичними особами-підприємцями позивачу на підставі господарських договорів насправді надавались у рамках трудових відносин між позивачем і такими особами. У зв'язку з цим, на думку відповідача, позивач занизив податок на прибуток за період, що перевірявся, а зі сплачених за господарськими договорами сум на користь фізичних осіб-підприємців позивач повинен був розраховувати та утримувати податок на доходи фізичних осіб (далі - «ПДФО») та військовий збір. На думку відповідача, це призвело до заниження позивачем сум податку на прибуток, а також сум ПДФО і військового збору, що мали утримуватись позивачем, внаслідок чого відповідач прийняв повідомлення-рішення, якими зобов'язав позивача сплатити додаткові зобов?язання з податку на прибуток, ПДФО і військового збору, та застосував штрафні санкції до Позивача.
Проте, згідно позиції позивача, такі висновки Акту не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки позивач використовував результати наданих ФОПами послуг у власній господарській діяльності, нереальність (відсутність) таких послуг спростовується наявними документами позивача, що підтверджують господарську діяльність: договорами із замовниками, тощо. Стверджує, що при укладенні договорів між позивачем і ФОПами сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству. Правовідносини, що склалися між позивачем та 29 ФОПами являють собою господарські взаємовідносини між суб'єктами господарювання, натомість жодним чином не свідчать, що послуги надано саме в рамках трудових відносин, а не на виконання умов договорів.
Аналіз посадових обов'язків згідно з посадовими інструкціями окремих осіб та умов укладених договорів з 29 ФОПами свідчить про різноманітній характер робіт та послуг, шо надавались ними на підставі трудових договорів та укладених господарських договорів.
Так, безпосередньо з Акту перевірки вбачається, що протягом певних періодів окремі з ФОПів не отримували дохід: ФОП ОСОБА_55 - 2 і 4 квартал 2016 (стр. 59 акту), ОСОБА_48 - 4 квартал 2017 (стор. 21 акту), ОСОБА_54 - 2 квартал 2017 (стор. 10 акту), ОСОБА_56 - 3 квартал 2016, 1 квартал 2017(стор. 81,82 акту), ОСОБА_57 - 3 квартал 2016 (стор. 53 акту), ОСОБА_58 - 4 квартал 2016, 3 квартал 2017 (стор 88 Акту), ОСОБА_18 - 1 квартал 2016, 1 і 4 квартали 2017 (стр. 42, 43 акту), ОСОБА_1 2 і 4 квартали 2016 (стор. 32 акту).
Разом з тим, доказів на підтвердження виплати заробітної плати наведеним особам, як найманим працівникам у зазначений період, у матеріалах справи відсутні.
Варто зазначити, що зокрема ФОП ОСОБА_1 , перебувала з лютого по червень 2018 року в соціальній відпустці та не отримувала заробітну плату як найманий працівник, проте в зазначений період надавала послуги як ФОП та отримувала відповідний дохід.
У свою чергу, податковим органом не проаналізовано суми виплат, які здійснювалися ФОПам , зокрема, у ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , не має жодної однакової виплати, що було б неможливим якщо припустити що дохід ФОПа в дійсності є заробітною платою. Виплати іншим ФОПам теж в більшості не мають сталого розміру.
Актом перевірки також підтверджується що доходи від ТОВ «НВФ ТМСОФТ» у ФОП ОСОБА_17 - в 2016 р. складали 69,90%, в 2017 - 71,40%, в 2018 - 64,75% (стор. акту 158); ФОП ОСОБА_48 : 2016 - 100%; 2017-93%; 2018- 80,78% (стор. акту 162); ФОП ОСОБА_54: 2016-57,68%, 2017-73,40%, 2018-64,17% (стор. акту 171).
Таким чином, твердження відповідача що всі 29 ФОПів мали дохід виключно від позивача спростовується документом складеним самими працівниками податкового органу. Крім того, про виконання робіт та отримання доходів від інших компаній в період перевірки вказували під час допиту свідки, зокрема ОСОБА_50, ОСОБА_18 , ОСОБА_6 .
Разом з тим, відповідачем не проаналізовано відомості щодо укладання угод ТОВ «НВФ ТМСОФТ» з ФОПами, з даними про реєстрацію останніх як ФОП, а також початок їх роботи в компанії в якості найманого працівника. В окремих випадках, робота в якості ФОП розпочиналася через значну кількість років після початку роботи в компанії та реєстрації як ФОП. Наприклад, ОСОБА_19 почав взаємодіяти як, ФОП через 13 років після початку роботи в компанії та після 11 років реєстрації ним статусу фізичної особи - підприємця.
Детальну інформацію щодо дат реєстрації ФОПів, укладення договорів між позивачем та ФОПами, розмежування їх функцій та посадових обов'язків наведено у зведених таблицях, що додаються до наданих позивачем до суду пояснень (зареєстровано судом 09.05.2024р. за вх. №е42687).
Окрім того, ФОПи надавали послуги і виконували трудову функцію у різний час, позаяк відповідно до табелів обліку робочого часу за 2016-2018 роки, які складав позивач (копії яких додано до матеріалів справи) особи, які були працівниками позивача та одночасно були зареєстровані, як ФОПи, працювали на умовах неповного робочого дня з оплатою пропорційно відпрацьованому часу. В середньому, такі працівники працювали на товаристві (у Позивача) не більше 4-5 годин на день Додатково факт встановлення неповного робочого дня підтверджується відповідними наказами про встановлення неповного робочого дня (копії є в матеріалах справи).
Проте, відповідачем вказані накази та табелі обліку робочого часу не були взяті до уваги під час винесення повідомлень-рішень, тобто, відповідач не врахував, що вільний від роботи час такі особи використовували на свій власний розсуд, зокрема займалися підприємницькою діяльністю, у тому числі і шляхом надання послуг (виконання робіт) у сфері комп?ютерного програмування. Серед клієнтів вказаних ФОПів був і позивач.
Щодо цього Шостий апеляційний адміністративний суд зробив наступний висновок у постанові від 19.12.2023р. у справі № 640/20772/19: «...не знайшли свого підтвердження доводи податкового органу, що вказаними суб?єктами господарювання послуги за договорами надавались одночасно із виконанням трудових обов?язків за основним місцем роботи. Як вбачається з матерів справи та не спростовано податковим органом, ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_17 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_43 , ОСОБА_44 , ОСОБА_45 , ОСОБА_46 , перебуваючи у трудових відносинах з ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" працювали не повний робочий день, зокрема не більше 4-5 годин. Вказана обставина підтверджується відповідними наказами про встановлення працівникам неповного робочого часу, наданими як до перевірки так і до суду... ...колегія суддів критично оцінює доводи податкового органу, що встановлений графік роботи ТОВ "НВФ "ТМСОФТ": "Понеділок - п?ятниця з 9.00 до 18.00 Обідня перерва - з 12.30 до 13.30." виключає можливість залучення працівників на підставі трудового договору на неповний робочий день. Як встановлено податковим органом під час проведення перевірки, середня чисельність працівників товариства у перевіряємий період складала близько 50 осіб, що на переконання суду цілком допускає встановлення працівникам неповного робочого часу.».
Разом з тим, згідно висновків, викладених у вказаній постанові: «...Як вбачається із змісту договорів та додаткових угод до таких, послуги фізичними особами-підприємцями повинні надаватись із застосуванням власного обладнання та за межами приміщення позивача. При цьому, умовами договорів встановлено, що товариство надає виконавцям виключно технічну документацію, зокрема технічні завдання, що є необхідною умовою для належного виконання робіт (надання послуг). Слід зауважити, що податковим органом вказуючи про виконання зобов'язань за договорами в робочий час, в приміщенні позивача та з використанням техніки позивача жодних доказів такого не наводиться. Факт відсутності у актах приймання-передачі інформації щодо місця та години надання послуг не фіксує автоматично надання таких послуг у робочий час та на засобах товариства.».
Щодо детального розмежування функцій, здійснюваних фізичними особами в рамках трудових договорів, та функцій, здійснюваних на підставі цивільно-правових (господарських) договорів, в розрізі кожної із осіб та щодо відмінності функцій, здійснюваних ФОП у межах трудових договорів та у межах господарських (цивільно-правових) правовідносин.
Варто звернути увагу на те, що складений відповідачем Акт перевірки не містить порівняння посадових обов'язків з тими роботами, які виконувалися ФОПами за цивільно-правовими договорами. Для прикладу серед 29 ФОПів є 12 осіб, які як наймані працівники, займають в компанії адміністративні посади та виконують організаційно-розпорядчі або представницькі функції:
1. ОСОБА_59 - Президент компанії;
2. ОСОБА_60 - Перший заступник директора;
3 ОСОБА_17 - Технічний директор;
4. ОСОБА_61 - Начальник сектора;
5. ОСОБА_46 - Заступник начальника відділу;
6. ОСОБА_62 - Начальник сектору;
7. ОСОБА_23 - Провідник інженер-програміст, начальник сектору;
8. ОСОБА_22 - Комерційний директор;
9. ОСОБА_29 - Начальник відділу;
10. ОСОБА_63 - Директор з проектно-технологічної роботи;
11. ОСОБА_64 - Директор з питань залізничних розробок;
12 ОСОБА_28 - Начальник відділу.
Фізичні особи-підприємці ОСОБА_47 при виконанні робіт використовували іншу мову програмування, ніж передбачено їхніми посадовими обов?язками (додаток 9 Акту перевірки), натомість таке порівняння здійснено у долученому позивачем висновку судово-економічної експертизи № 13/12-2019 від 13.12.2019р.
Як, вбачається з тексту Акту перевірки ОСОБА_65, ОСОБА_48 , ОСОБА_49 уклали договори як ФОПи з ТОВ «НВФ ТМСОФТ», до того як стали найманими працівниками компанії. Актом також підтверджується що ФОП ОСОБА_50 після звільнення з компанії в 2 півріччі 2017 року, продовжував надавати останній послуги як ФОП протягом 2 півріччя 2017 року та 2018 року (стор. 15 акту), ОСОБА_58 пропрацювавши два місяці третього кварталу 2017 року як найманий працівник, як ФОП в зазначений період послуги не надавав.
Разом з тим, податковим органом припинено нарахування ЄСВ компанії, в частині правовідносин з ФОП ОСОБА_50 після звільнення останнього, як найманого працівника, проте вказане підтверджує, що основною та фактично єдиною підставою для висновку про необхідність перекваліфікації цивільно-правових відносин в трудові було те що одні й ті самі особи були найманими працівниками і фізичними особами-підприємцями.
Водночас згідно висновків Шостого апеляційного адміністративного суду, що були ним зроблені у Постанові від 19.12.2023р. у справі № 640/20772/19 : «що ж стосовно доводів податкового органу, що виконання робіт (послуг), вказаними фізичними особами-підприємцями, дублюють функціональні обов'язки працівників ТОВ "НВФ "ТМСОФТ" колегія суддів зазначає наступне. Як вбачається з матерів справи, доводи про дублювання посадових обов'язків та робіт за договорами надання послуг податковим органом неодноразово вказуються як основне обґрунтування донарахування позивачу зобов'язань із сплати єдиного внеску. Поряд із цим, податковим органом жодного разу на наведено доказів такого дублювання, хоча позивачем як до суду так і до перевірки надавались як копії договорів так і посадові інструкції працівників. Як неодноразово вказувалось позивачем та не спростовано податковим органом, 12 осіб з 29, що являлись як найманими працівниками так і надавали послуги по договору, в рамках трудових відносин займають у компанії адміністративні посади та виконують організаційно-розпорядчі або представницькі функції, а саме: ОСОБА_67 - президент компанії; ОСОБА_66 - перший заступник директора; ОСОБА_17 - технічний директор; ОСОБА_21 -начальник сектора; ОСОБА_46 - заступник начальника відділу; ОСОБА_33 - начальник сектору; ОСОБА_23- провідний інженер-програміст, начальник сектору; ОСОБА_22 - комерційний директор; ОСОБА_29 - начальник відділу; ОСОБА_63 - директор з проектно-технологічної роботи; ОСОБА_68 - директор з питань залізничних розробок; ОСОБА_69 - начальник відділу. Щодо решти працівників, та із аналізу змісту посадових інструкцій та укладених договорів вбачається, що сторони погодили обсяг відповідальності, відмінний від норм трудового законодавства, передбачили обставини, які її виключають, а також визначили спосіб оплати наданих послуг (виконаних робіт), відмінний від виплати заробітної плати, що також, в свою чергу, виключає можливість визнання приналежності цих договорів до трудових відносин. При цьому, здебільшого такі відмінності полягали у використанні особистих навиків таких працівників щодо використання різних мов програмування.».
Таким чином, розмежувати виконання робіт (надання послуг) ФОПами з виконанням завдань і обов'язків, як працівників позивача можна на підставі наступних даних/документів:
1) відмінність функцій працівників позивача згідно займаних посад та/або посадових інструкцій та об'єму послуг, які надавались за господарськими договорами (додаток 49 до позовної заяви);
2) неповний робочий день працівників позивача згідно згідно табелів обліку робочого часу та наказів про встановлення неповного робочого дня, що надає можливість суміщувати трудову та підприємницьку діяльність (додатки 51 до позовної заяви Т.5 а.с. 98, 102-104,113-114, 119,123,125, 128);
3) використання ФОПами власного обладнання для надання послуг;
4) в рамках надання послуг (виконання робіт) за господарськими договорами із ФОПами позивач перекладав на ФОПів ризики комерційної діяльності, а отже міг у будь-якій час припинити договір та вимагати відшкодування збитків, що зокрема підтверджується відповідними пунктами 6.2 таких договорів (додатки 20-48 до позовної заяви);
5) ФОПи надавали послуги за межами приміщень позивача.
Суд зауважує на тому, що під час розгляду справи було допитано 6 свідків, більшість з яких зазначили, що надавали послуги/виконували роботу, як ФОП для позивача у дистанційному режимі з дому у випадку виробничої необхідності позивача.
При цьому, твердження свідків про те, що послуги надавались / роботи виконувались у робочий час дистанційно свідчить лише про те, що в такі послуги / роботи могли надаватися / виконуватися у проміжок часу з 09:00 до 18:00 (загальний робочий час для працівників позивача), якщо виникала така необхідність. Водночас, ФОП ОСОБА_21 під час допиту не підтверджувала факту виконання робіт/надання послуг, як ФОП дистанційно протягом її робочого часу.
Варто звернути увагу на те, що виклик свідків здійснювався за ініціативою відповідача, отже обов'язок щодо забезпечення участі таких свідків в суді покладався на відповідача. При цьому, судом не здійснювалось перешкод щодо виклику і допиту відповідних свідків, натомість здійснено всі належні дії з метою виклику та допиту відповідних свідків, щодо чого клопотав представник відповідача.
Отже, та обставина, що були допитані лише 6 свідків (у межах розгляду даної справи) замість 29, не є визначальною, оскільки з огляду на принципи змагальності та диспозитивності сторони не клопотали перед судами щодо їх виклику.
Разом з тим, в залежності від кожної окремої справи, суд самостійно має визначати межі висвітлення в тексті судового рішення тих чи інших мотивів, що були покладені в основу такого рішення. При цьому, таке судове рішення має відповідати вимогам обґрунтованості та вмотивованості.
У справі "Серявін та інші проти України" (заява Nє 4909/04; від 10 лютого 2010 року пункт 58) зазначено, що національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін. Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією (рішення у справі "Hirvisaari v. Finland", заява Nє 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року). На важливість дотримання судами вимоги щодо мотивованості (обґрунтованості) рішень йдеться також у ряді інших рішень ЄСПЛ (наприклад, "Богатова проти України", "Нечипорук і Йонкало проти України" та ін.).
У справі "Салов проти України" (заява Nє 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89) ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно статті 6 Конвенції рішення судів достатнім чином містять мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (рішення у справі "Hirvisaari v. Finland", заява Nє 49684/99; від 27 вересня 2001 р., пункт 30). Разом з тим, у рішенні звертається увага, що статтю 6 параграф 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов?язку обґрунтовувати рішення, може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи (рішення у справі "Ruiz Torija v. Spain", заява серія А Nє 303-А; від 9 грудня 1994 р.; пункт 29).
Щодо оцінки доказів, долучених до справи з кримінальних проваджень (№ 32020100000000410 від 11.08.2020 (ч.3 ст.212, ч.1 ст.212-1 КК України); № 42021100000000311 від 05.05.2021 (ч.1 ст. 366 КК України); № 42021100000000312 від 05.05.2021 (ч.2 ст.384 КК України), то суд враховує, правову позицію Верховного Суду, що викладена у постанові від 7 червня 2021 року у справі № 520/5149/19, згідно якої, докази, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, за відсутності відповідного вироку суду, самі по собі не можуть бути доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. В силу положень статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (надалі також - КПК України), інформація, що міститься в протоколі допиту отриманому на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження, може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи. Таким чином, матеріали кримінального провадження не можуть слугувати доказом вчинення податкового правопорушення. Викладені у них відомості повинні бути перевірені за допомогою належних засобів доказування.
Разом з тим, суд вважає за необхідне врахувати висновок, викладений у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2023р. при розгляді аналогічної справи № 640/20772/19 з тими ж сторонами та відносно того ж самого акту податкової перевірки № 458/26-15-14-02-04/25411856 від 16.07.2019р., згідно якого: «...цілком безпідставними є посилання податкового органу на матеріали кримінального провадження № 32020100000000410 від 11.08.2020 порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 212, ч. 212-1 КК України, яке в подальшому об?єднано з іншими кримінальними провадженнями порушеним за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст. 366 та ч.2 ст.384 КК України та присвоєно №32020100000000410. В першу чергу слід акцентувати увагу, що вказані кримінальні провадження порушено за наслідками проведеної перевірки, висновки якої покладе в основу оскаржуваного в рамках даної справи податкового-повідомлення-рішення. При цьому, саму перевірку проведено 16 липня 2019 року, тоді як перше кримінальне провадження порушено 11.09.2020 року, тобто після звернення позивача до суду з даним позовом. В судових засіданнях у податкового органу неодноразово з?ясовувалось щодо стану такого кримінального провадження, однак представники відповідача були не обізнані з приводу вказаного питання. Натомість, з пояснень представників позивача судом встановлено, що на час вирішення спору в суді вказане провадження не завершено, а обвинувачення не пред?явлено. Товариство, як і керівник на даний час, як підозрювана особа у вчиненні кримінального правопорушення не визнавався, а відтак, процесуальної можливості ознайомитись з матеріалами кримінального провадження не мають».
Відтак, суд критично сприймає, тому не може врахувати посилання контролюючого органу на відповідні кримінальні провадження.
Щодо помилок, допущених у договорах, то згідно висновків, які були зроблені Шостим апеляційним адміністративним судом у постанові від 19.12.2023р. при розгляді аналогічної справи №640/20772/19 з тими ж сторонами та відносно того ж самого акту податкової перевірки № 458/26-15-14-02-04/25411856 від 16.07.2019р.,: «...Щодо посилань податкового органу на існування помилок в договорах, а саме зазначення в договорах номерів банківських рахунків, які були відкриті поза датою укладення договору, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, мова йде про правочини укладені з ФОП ОСОБА_33 , ФОП ОСОБА_23 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_51 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_52 , ФОП ОСОБА_34 , ФОП ОСОБА_53 . Дійсно, з аналізу договорів із вказаними суб'єктами господарювання вбачається що дата укладення таких значиться дещо раніше ніж фізичними особами-підприємцями відкрито розрахункові рахунки у банківських установах. Поряд із цим, як зазначено позивачем та не спростовано податковим органом, договори з такими особами укладено дещо раніше в усній формі, а вже після відкриття ФОПом рахунку, сторонами умови договору викладено у новій редакції у письмовій формі з огляду на досягнення згоди з усіх істотних умов. Такий порядок укладення правочинів жодним чином не суперечить вимогам чинного законодавства та не свідчить про їх нікчемність чи недійсність...».
Щодо дійсної ділової мети укладення позивачем із 29 особами не лише трудових договорів, а й цивільно-правових (господарських договорів), то основною діловою метою залучення позивачем 29 ФОПів до надання послуг та укладення з ними господарських договорів була податкова оптимізація, що не суперечить чинному законодавству.
Мета податкової оптимізації через залучення підприємством у своїй діяльності фізичних осіб-підприємців не була превалюючою а тим більше єдиною - договірні відносини з ФОПами дозволяли компанії виконання робіт(послуг), які не передбачені посадовими інструкціями працівників; враховували необхідність виконання робіт у неробочий час, в т. ч у вихідні та святкові дні; можливість покладення на ФОПів відповідальності в розмірі більшому ніж середньомісячний заробіток; залучення ФОПів до виконання робіт лише за наявності необхідності, а отже відсутність потреби постійного збільшення/зменшення чисельності штату співробітників, економія на виплатах заробітної плати, яка на відміну від оплат ФОПам за виконану роботу, має постійний характер та сталий розмір.
Разом з тим, податковим органом таких висновків суду належними та допустимими доказами не спростовано.
Згідно наданих відповідачем копій декларацій фізичних осіб - підприємців, такі мали господарські відносини не тільки з позивачем та згідно задекларованих доходів, отримували такі не лише від позивача.
При цьому, наданими позивачем копіями наказів про звільнення підтверджується факт надання послуг фізичними особами вже після припинення трудових відносин з позивачем.
З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що відповідачем не доведено факту виконання фізичними особами робіт та надання послуг в рамках їх трудової діяльності.
Такий висновок суду узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 31 січня 2020 року у справі №826/14889/18.
Таким чином, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд, з урахуванням вимог встановлених частиною другою статті 19 Конституції України та частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, виходячи з системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних у матеріалах справи, вважає, що адміністративний позов підлягає задоволенню.
Зважаючи на задоволення позовних вимог, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань з відповідача у відповідності до вимог приписів ч. 1 ст. 139 КАС України.
Враховуючи викладене та керуючись статтями 2, 6, 72-77, 90, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «ТМСОФТ» (місцезнаходження: 01011, місто Київ, вул. Печерський узвіз, 15; код ЄДРПОУ 25411856) до Головного управління Державної податкової служби України у м. Києві (місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19; код ЄДРПОУ 44116011) про визнання протиправними та скасування рішень, - задовольнити.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у м. Києві (місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19; код ЄДРПОУ 44116011) від 02.09.2019р. №00000070502, від 03.09.2019р. №0000104208, від 03.09.2019р. №0000114208, від 03.09.2019р. №0000124208.
3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «ТМСОФТ» (місцезнаходження: 01011, місто Київ, вул. Печерський узвіз, 15; код ЄДРПОУ 25411856) понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 19 210,00 грн. (дев'ятнадцять тисяч двісті десять гривень, 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної податкової служби України у м. Києві (місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19; код ЄДРПОУ 44116011).
4. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Марич Є.В.