29 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/14759/24 пров. № А/857/19015/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів - Обрізка І. М., Пліша М.А.,
за участю секретаря судового засідання -Михальської М.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги ФОП ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року (головуючий суддя Стецик Н. В., 14:00 год., м. Луцьк, повний текст виготовлено 14 квітня 2025 року) у справі за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третья особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ФОП ОСОБА_1 звернувся до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.08.2024 №0223070705, №0223090705.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 14.08.2024 №0223070705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 99 474,60 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач та відповідач подали апеляційні скарги, в яких покликаються на неправильне застосування норм матеріального права та неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи.
ФОП ОСОБА_1 оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а саме, про відмову у скасуванні податкового повідомлення-рішення від 14 серпня 2024 року № 0223090705 на суму 2040 грн., - податкового повідомлення-рішення від 14 серпня 2024 року № 0223070705 в частині: 136 960, 00 грн. - за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; 346 414,8 грн. - за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції не надав належної правової оцінки доводам позивача про відсутність підстав для проведення перевірки у зв'язку з тим, що доповідна записка, яку відповідач надав як доказ отримання інформації, вже була підставою для фактичної перевірки позивача на цій же торговій точці у травні 2024 року.
Крім того, вказує, що суд неналежно встановив обставини, які мають значення для справи і зробив безпідставні висновки, зокрема, неправильно оцінив доказ (акт переміщення запасів №6042 від 01.06.2024) в сукупності із іншими доказами, а саме формою ведення обліку товарних запасів, та прийшов до помилкового висновку про порушення позивачем п. 1,2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Зазначає також, що суд першої інстанції безпідставно не взяв до уваги фіскальний чек на підтвердження розрахункової операції щодо придбання чохла на суму 799,00 грн. і не звернув увагу на неправильний обрахунок відповідачем фінансових санкцій. Наголошує, що контролюючому органу під час перевірки надані всі документи, які підтверджують належне ведення обліку товарних запасів, натомість податковим органом не доведено вчинення порушень, за які позивача притягнуто до відповідальності.
Щодо ненадання документів під час перевірки зазначає, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови. Вказує, що матеріали справи не містять доказів складання акту, що засвідчує факт відмови від надання чи ненадання документів та не встановлює, які саме документи не надані.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у позові та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.
Головне управління ДПС у Волинській області оскаржує рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та зазначає, що облік товарних запасів здійснюється шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку, водночас жодної інформації щодо вибуття товару, який податковий орган встановив через бази даних ДПС як реалізований, надана форма обліку не містить. Зауважує, що в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи, які окремо засвідчують обставину "облік" товарів. Акцентує увагу, що первинні документи, наявні у суб'єкта господарювання, є свідченням походження товару, втім наявність таких документів не звільняє суб'єкта господарської діяльності від обов'язку ведення обліку таких товарів відповідно до Порядку №496, ведення форми обліку товарних запасів.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
В судове засідання суду апеляційної інстанції учасники справи не прибули, були належним чином повідомлені про дату, час і місце апеляційного розгляду.
Позивач клопотав про розгляд справи у його відсутності, відповідачем подано заяву про відкладення розгляду справи у зв'язку з перебуванням представника відповідача у відпустці.
Апеляційний суд відповідно до ст.313 КАС України ухвалив розгляд справи здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, проаналізувавши доводи апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 13.06.2024 №2315-п “Про проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » (т.1., а.с.124 зворот), направлень на перевірку від 13.06.2024 №4529, від 13.06.2024 №4531, від 21.06.2024 №4831 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності у магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки складений акт №1744/04-36-07-08-РРО/3498310315 від 25.06.2024, у висновках контролюючий орган вказав на порушення позивачем п.1, 2, 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України, ст.20, 21, 22, 23, 24 Кодексу законів про працю України (т.1., а.с.131-133).
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято:
1)податкове повідомлення-рішення №0223070705 від 14.08.2024, яким за порушення п. 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано штрафні санкції на суму 582849,40 грн (т. 1, а.с.126-127), в тому числі: 445889,40 грн - за ведення з порушенням встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації (загальна сума по товарних запасах, які не обліковані в установленому порядку складає 445889,40 грн); 136960,00 грн - за проведення розрахункових операцій без використання РРО та без роздрукування відповідного документу встановленої форми та змісту.
2) податкове повідомлення-рішення №0223090705 від 14.08.2024, яким до позивача за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 2040 грн (т.1, а.с.127-128).
Рішенням ДПС України №33773/6/99-00-06-03-02-06 від 11.11.2024 вказані податкові повідомлення-рішення №0223070705 та №0223090705 від 14.08.2024 залишені без змін, а подана позивачем скарга - без задоволення (а.с.16-19).
Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду із цим позовом.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка призначена підставно; надані позивачем під час перевірки договір комісії, акт приймання - передачі та форма ведення обліку товарних запасів є належними документами, що підтверджують облік товарних запасів.
Щодо встановленого під час перевірки порушення вимог пунктів 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР суд зазначив, що доданий до матеріалів справи фіскальний чек на підтвердження розрахункової операції щодо придбання чохла на суму 799,00 грн. не є належним доказом проведення розрахункової операції з використанням РРО, оскільки розрахункова операція проведена через РРО 14.06.2024 о 14 год 19 хв, після здійснення контрольної закупки, яка відбулася 14.06.2024 о 13 год 50 хв. Суд вказав, що податковим органом проведено зняття залишків товарних -матеріальних цінностей і встановлено відсутність деяких товарів у місці продажу, а оскільки позивачем не надано доказів знищення/втрати, повернення постачальнику або використання на власні потреби цих товарів на загальну суму 90744,00 грн., то висновок податкового органу про те, що ці товари були реалізовані і реалізовані без видачі товарного чеку, є обгрунтованим, відтак дійшов висновку про правомірність застосування ГУ ДПС у Волинській області штрафних санкцій на суму 136960,00 грн. на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР вчинене повторно.
Задовольняючи частково позов щодо встановленого порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суд зазначив, що оскільки інформація про товар на суму 99474,60 грн. була відображена в акті приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до договору комісії №СЮ-29-04-24-ДА від 29.04.2024, та у формі ведення обліку товарних запасів, то висновки контролюючого органу в частині порушення позивачем обліку товару на суму 99474,60 грн. є помилковими. Відмовляючи в позові в частині скасування штрафних санкцій за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд першої інстанції виходив з того, що до відповідної форми ведення обліку товарних запасів позивачем не внесено інформації про товар на загальну суму 346 414,80 грн. згідно акту приймання-передачі від 14.06.2024, а сам акт приймання-передачі від 14.06.2024 був наданий суду лише разом із відповіддю на відзив, що унеможливлює вважати його документом, наданим під час перевірки.
Щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 2040 грн за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України суд вказав, що позивач на вимогу податкового органу не надав документи щодо обліку товарних запасів і вже притягався до відповідальності за таке ж порушення, то ж податкове -повідомлення рішення є правомірним.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Слід зазначити, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб'єкта господарювання. Зокрема, підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
Апеляційний суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.
Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, що викладена у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) та у справі №280/6832/23 (постанова від 09.09.2024) доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Відповідач в обґрунтування підстав проведення фактичної перевірки позивача в наказі від 13.06.2024 №2315-п “Про проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » навів наступне формулювання: з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платника податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп.69.2 п 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.75.1.3 п. 75.1 ст.75, на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України провести фактичну суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
Як встановлено судом першої інстанції та визнається сторонами, підставою для видання ГУ ДПС в Дніпропетровській області наказу від 13.06.2024 №2315-п про проведення фактичної перевірки позивача стала підготовлена доповідна записка начальника відділу фактичних перевірок та начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області, у якій зазначено, що у зв'язку з отриманням в установленому порядку законодавством порядку інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а саме - листа Державної податкової служби України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 «Щодо можливих порушень законодавства в магазинах “Ябко» при проведенні розрахункових операцій», пропонується провести фактичну перевірку суб'єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині “Ябко» за адресою: м. Дніпро, вул. Марії Кюрі, 5 (т.1, а.с.124).
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що підставою призначення та проведення фактичної перевірки згідно пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, як інформація, може бути доповідна записка ( а.с.186 т.1 зворот ) та лист ДПС ( а.с.200 т.1 ).
Разом з тим, поза увагою суду першої інстанції залишилась та обставина, на яку неодноразово вказував позивач ( а.с.а.с.198-199,208-209 т.1 ) і яка має значення для вирішення питання про правомірність призначення фактичної перевірки і відповідно про правомірність винесених після її проведення рішень контролюючим органом, а саме те, що на підставі цієї ж доповідної записки ( а.с.186 т.1 зворот ) та цього ж листа ДПС з інформацією ( а.с.200 т.1 ) на цій же торговій точці позивача вже проводилась фактична перевірка у травні 2024 року із з'ясуванням цих же питань.
Вказані обставини підтверджуються копією акту фактичної перевірки від 10.05.2024 (а.с.203-204 т.1) і наданим відповідачем податковим повідомленням-рішенням від 13.06.2024 ( а.с.47 т.2 ).
Колегія суддів зазначає, що застосовними у даному спорі є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставою для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «неістотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
Аналізуючи наведене, колегія суддів вважає, що доводи апелянта ФОП ОСОБА_1 в цій частині є підставними, а у ГУ ДПС у Дніпропетровській області були відсутні законні підстави для проведення повторної фактичної перевірки позивача з тих самих питань та на підставі тієї ж інформації, яка вже слугувала підставою для проведення фактичної перевірки позивача у травні 2024 року у м.Дніпро за адресою: вул.Марії Кюрі,5, що є істотним порушенням норм податкового законодавства і тягне за собою наслідки у вигляді протиправності рішень, винесених за наслідками такої перевірки.
Разом з цим, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити щодо порушень податкового законодавства, встановлених актом перевірки, наступне.
За результатами перевірки складений акт перевірки №1744/04-36-07-08-РРО/3498310315 від 25.06.2024, у висновках якого контролюючий орган вказав на порушення позивачем:
- п.1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) - за непроведення розрахункових операцій через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 90 744,00 грн., за кожне наступне порушення- 150% вартості проданих з порушеннями товарів (сума фінансових санкцій 799 грн х 100%, 90 744 грн х 150%);
- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством, обліку товарів за місцем їх реалізації. Виявлено необлікованих товарів на загальну суму 445 889, 40 грн (сума фінансових санкцій 445 889, 40 грн);
- п. 85.2. ст. 80 ПК України - за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам податкового органу у повному обсязі документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, вчинене повторно (сума фінансових санкцій 2 040 грн).
Щодо порушення п.1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулює Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного вбачається, що суб'єкти господарювання зобов'язані в обов'язковому порядку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього ж Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Таким чином, щоб встановити склад такого правопорушення, як непроведення розрахункової операції через РРО або невидачу відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа слід дослідити, чи відбувались розрахункові операції, коли саме ( дата, час ), встановити факт непроведення таких операцій через РРО та/або видачу/невидачу розрахункового документа по кожній розрахунковій операції, якщо їх декілька, а також зібрати і описати у акті перевірки докази, зібрані на підтвердження таких обставин.
При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, де вказано, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов'язаних із притягненням суб'єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб'єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
Таким чином, під час розгляду справ, пов'язаних із притягненням суб'єктів господарювання до відповідальності за порушення вимог Закону № 265/95-ВР, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб'єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких доказів ґрунтується цей висновок.
Як вбачається з акту фактичної перевірки, зокрема, з розділу 2.2.20 Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки, у ньому щодо порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР зазначено: «проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі розрахункових документів встановленого зразка, а саме, з 01.06.2024 по 14.06.24 згідно баз даних ДПС відсутня реалізація товарів - телефон 1264 black used за ціною 23 042 грн, 12 Pro 128 Graphite used за ціною 18 737 грн, телефон 13 256 Green used за ціною 23 575 грн, телефон 13 Pro 128 Silver used за ціною 25 420 грн. Всі вищезазначені товари згідно акту приймання-передачі товарів до договору комісії від 29.04.24 фактично відсутні в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м.Дніпро, вул.Марії Кюрі,5.
При проведенні розрахункової операції на суму 799,00 грн. не видано розрахунковий документ встановленого зразка, розрахунок проведено 14.06.2024 о 13.50»
Також у розділі 2.2.12 акту вказано про проведення контрольної розрахункової операції про продаж чохла за ціною 799,00 грн., а у розділі 2.2.13 зазначено про порушення надання розрахункового документу.
Таким чином, як вбачається з акту фактичної перевірки, його висновки про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР побудовані, по-перше, на припущенні, що відсутність товару у магазині означає його продаж без застосування РРО та без видачі відповідного документу, яке базується на співставленні інформації з баз даних ДПС, яка є додатком до акта перевірки та фактичною наявністю товару у магазині, а також на невидачі розрахункового документа встановленої форми, яке зафіксоване у акті фактичної перевірки контрольною закупкою, що згідно акту перевірки проведена о 13.50 14.06.24 до початку проведення фактичної перевірки.
Разом з тим, як вбачається зі змісту акту фактичної перевірки та додатків до нього фактичної наявності товару у магазині позивача контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки позивача не встановлювалось.
Слід звернути увагу, що відповідно до вимог ПК фактична наявність товару у торговій точці може встановлюватись проведенням інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Відповідно до вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Верховний Суд у постановах від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17, від 15 лютого 2022 року у справі №160/2155/20, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23 зазначив, що вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.
Враховуючи вищезазначене, висновки Верховного Суду, відсутність акту інвентаризації або зняття залишків товару, колегія суддів має підстави вважати, що податковим органом не доведено в цій частині наявність порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Покликання суду першої інстанції на наявність акту зняття залишків товару є безпідставним та спростовується матеріалами справи, зокрема, в переліку додатків до акту перевірки документ про зняття залишків товару відсутній.
До того ж, в акті не зафіксовано і не встановлено фактів проведення розрахункових операцій, їх кількість, не встановлено обставин дати та часу проведення кожної з розрахункових операцій, конкретної суми кожної з розрахункових операцій; не встановлено фактів непроведення таких операцій через РРО та/або невидачі розрахункового документа по кожній розрахунковій операції, як і не зібрано і не зазначено у акті перевірки доказів на підтвердження таких обставин.
Колегія суддів наголошує, що відсутність у акті перевірки опису та зазначення таких обставин унеможливлює належне встановлення факту порушення, передбаченого пунктом 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР , за яке до позивача застосовано фінансові санкції. Описані в акті перевірки обставини та додані до нього докази не дають підстав для висновків, що позивачем проводились розрахункові операції без застосування РРО та без видачі розрахункових документів встановленого зразка.
Щодо невидачі розрахункового документу встановленої форми під час проведення контрольної закупки, колегія суддів враховує, що відповідно до п.20.1.11 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Як вбачається з акту перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області було проведено контрольну розрахункову операцію із придбання у ФОП ОСОБА_1 14.06.2024 о 13 год. 50 хв. чохла tag1ful Matte Case with MagSafe Iphone вартістю 799 грн., при проведенні якої не виданий розрахунковий документ.
Позивач, заперечуючи цю обставину, надав суду першої інстанції фіскальний чек на підтвердження розрахункової операції щодо придбання чохла tag1ful Matte Case with MagSafe Iphone на суму 799,00 грн. Така розрахункова операція, як вбачається з чеку, проведена 14.06.2024 о 14 год 19 хв.
Надаючи перевагу доводам контролюючого органу про здійснення контрольної закупки саме о 13.50 14.06.2024, як зазначено в акті, беручи до уваги докази, надані відповідачем, про відкриття позивачем зміни 14.06.2024 о 14.18, суд першої інстанції залишив поза увагою та не надав оцінки тому, що акт перевірки складений після закінчення перевірки 24.06.24 та не підписаний суб'єктом господарювання ( чи його представником ), що може означати внесення до акту будь-якої «вигідної» контролюючому органу інформації.
Колегія суддів встановила, що матеріали справи не містять будь-яких доказів часу проведення контрольної закупки, відповідний акт перевіряючими не складався.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що обставини, викладені в акті перевірки не є доказом, а лише інформацією, яка підлягає перевірці судом.
Також інформація з акту фактичної перевірки про початок перевірки о 13.50 хв. 14 червня 2024 року не співпадає з відомостями у направленнях на фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 від 13.06.2024 ( а.с.122 зворот, 123 т.1 ), де зазначено про те, що направлення на перевірку пред'явлені представнику позивача (продавцю) 14.06.2024 о 14.50, що знову ж таки може свідчити про проведення контрольної закупки о 14.19 14.06.2024, перед початком фактичної перевірки, як і передбачено ПК.
Враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що обов'язку доведення правомірності прийнятого рішення в цій частині контролюючий орган не дотримав, що унеможливлює застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної санкції за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Щодо порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
З аналізу наведених норм вбачається, що суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Згідно пункту 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).
Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо. В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Під час перевірки встановлено порушення позивачем ведення порядку обліку товарних запасів та здійснення продажу товарів, які не відображені в обліку, на загальну суму 445 889, 40 грн.
У акті фактичної перевірки зазначається, що відповідно до баз даних ДПС України СОД РРО через ПРРО фіскальний №4000858079 в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: м. Дніпро, вул. Марії Кюрі, 5, де здійснює свою господарську діяльність позивач, за період 14-23 червня 2024 року встановлено реалізацію товару на загальну суму 445 889,40 грн. з порушенням встановленого порядку обліку ТМЦ.
14.06.2024 в ході фактичної перевірки на підтвердження обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 надав представникам ГУ ДПС у Дніпропетровській області договір комісії №СЮ-29-04-24-ДА від 29.04.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до договору комісії №СЮ-29-04-24-ДА від 29.04.2024, форму ведення обліку товарних запасів.
Ці обставини сторонами визнаються.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до договору комісії № СЮ-29-04-24-ДА від 29.04.2024, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер), його предметом є зобов'язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору).
Пунктом 1.2. договору комісії передбачено, що конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів.
Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 . Порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.
Актом приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до вказаного договору комісії, який наданий позивачем і є додатком до акту перевірки, позивачу передано 1013 одиниць товару на загальну суму 2236473,00 грн. Отримання товару за даним актом приймання-передачі товарів від 01.06.2024 відображено позивачем у формі ведення обліку товарних запасів (т.1., а.с.31 зворот).
Колегія суддів вважає, що вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком № 496.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 09 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а.
Щодо товарів, які контролюючий орган врахував як товари, які реалізовані з порушенням порядку обліку, з чим погодився суд першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Свої висновки в акті фактичної перевірки про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР контролюючий орган обгрунтовує так ( збережено оригінал викладу): «Порушення порядку встановленого порядку обліку товарних запасів, які продаються ( здійснюється продаж ) в магазині «Ябко», який знаходиться за адресою: м. Дніпро, вул. Марії Кюрі, 5, на які не надано первинні документи ( у паперовій або електронній формі ), що підтверджують облік та походження товарів, а саме 14.06.2024 надано надано акт прийому-передачі товару до договору комісії від 29.04.24, в якому зазначено перелік товару в кількості 1011 штук на загальну суму 2236473,00 грн. Згідно інформаційних баз даних ДПС України СОД РРО через ПРРО фіскальний №4000858079, в період 14-23 червня 2024 року реалізовано товару на суму 468 521,20 грн. В порівнянні наданої інформації встановлено розбіжність в товару, який ведеться продаж по господарській одиниці та по інші подані документи, що підтверджують облік та походження товару. Враховуючи викладене встановлено реалізація товару з порушенням встановленого порядку обліку ТМЦ на загальну суму 445 889,40 грн.».
Аналізуючи зміст таких висновків, колегія суддів зазначає, що є незрозумілим виклад суті порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР: чи позивача притягнуто до відповідальності за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) чи за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, як це передбачає диспозиція ст.20 Закону № 265/95-ВР.
Порушення у вигляді ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, податковим органом не могло бути встановлено, оскільки, як вже зазначено вище у цій постанові, інвентаризація чи зняття залишків товару у торговій точці позивача не проводилось. Контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки не встановлював, які саме конкретні товари знаходяться у місці продажу і чи є вони належно обліковані.
Ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов'язку суб'єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення “товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», що деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Що ж до порушення п.12 ст.20 Закону № 265/95-ВР у вигляді здійснення суб'єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, то колегія суддів наголошує, що для встановлення складу такого порушення необхідно в акті перевірки навести обставини щодо продажу конкретного товару ( його найменування, модель, серійний номер, дату продажу, ціну ), а також відсутність цього товару в обліку до дати його продажу.
Натомість, товар, які реалізований згідно баз даних ДПС, не ідентифіковано, контролюючим органом зазначено лише загальну суму товарів, а отже не доведено склад порушення п.12 ст.20 Закону № 265/95-ВР.
Як вже було наголошено апеляційним судом, у пункті 11 Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Таким чином, оскільки платник податку не зобов'язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
На підставі наведеного колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем не було доведено та не надано доказів вчинення позивачем порушення п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами, що свідчить про протиправність застосування до нього фінансових санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням та про його скасування.
Також є протиправним і підлягає скасуванню податкове повідомлення - рішення від 14.08.2024 №0223090705, яким до позивача застосовано фінансові санкції в розмірі 2040 гривень за порушення п.85.2. статті 85 ПК України.
За правилами пункту 85.2. статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 85.1. статті 85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
При цьому, пунктом 85.6 статті 86 ПУ України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, якщо станом на початок проведення перевірки чи під час проведення перевірки на законну вимогу контролюючого органу платник податків не надав (пасивна поведінка платника податків) чи відмовився надати первинні документи (активна поведінка платника податків), які стосуються предмета перевірки, то посадові особи податкового органу повинні зафіксувати такий факт (обставину), зокрема, шляхом оформлення (складення) акта у довільній формі (із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати).
Так, контролюючим органом була оформлена Вимога про надання документів від 14.06.2024, відповідно до якої від платника податків вимагалося надання документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів, а також накладні на прибуття ТМЦ, ТТН та вимога від 20.06.2024 про надання Х-звітів по ПРРО.
Колегія суддів зазначає, що Вимога від 14.06.2024 про надання документів у графі «Вимогу отримано» не містить підпису уповноваженої особи, а у вимозі від 20.06.2024 у графі «Вимогу отримано» міститься запис про відмову від підпису.
Доказів отримання позивачем Вимог про надання документів відповідачем та третьою особою не надано.
В акті фактичної перевірки зазначено: не надано всіх документів, що пов'язані з об'єктом перевірки: не надано банківські виписки згідно вимог перевіряючих.
При цьому, стверджуючи про ненадання позивачем документів відповідно до Вимоги про надання документів, відповідачем та третьою особою не надано суду доказів (акта у довільній формі) ненадання чи відмови у наданні позивачем запитуваних документів на початок чи під час проведення перевірки.
Враховуючи зазначене вище, колегія суддів прийшла до висновку у про те, що факт порушення позивачем п.85.2. статті 85 ПК України не доведений контролюючим органом, а наявні в матеріалах справи докази свідчать про відсутність правових підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності у порядку п.121-1 ст.121 ПК України.
Отже, оскаржуване ППР 14.08.2024 №0223090705 не відповідає критеріям правомірного рішення суб'єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, а тому таке рішення контролюючого органу є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ст.9 КАС України розгляд та вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 2 ст.77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні (ст.90 КАС України).
Відповідач - як суб'єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, відтак колегія суддів приходить до висновку про протиправність таких та, як наслідок, їх скасування.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Судом першої інстанції порушені норми матеріального права в частині відмови у задоволенні позову, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в цій частині та ухвалення нового судового рішення про задоволення позову в повному обсязі.
Оскільки позов підлягає задоволенню, то відповідно до ст. 139 КАС України слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області сплачений позивачем судовий збір (за подання позову та за подання апеляційної скарги) у розмірі 10634,25 грн.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнити.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року у справі № 140/14759/24 в частині відмови у позові скасувати.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 14.08.2024 №0223070705.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 14.08.2024 №0223090705.
Стягнути на користь ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (ЄДРПОУ: 44106679) судовий збір у розмірі 10634 (десять тисяч шістсот тридцять чотири) грн. 25 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
М.А. Пліш
Повне судове рішення складено 06 листопада 2025 року